III SA/Kr 163/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Knysiak-Molczyk Sędziowie WSA Dorota Dąbek NSA Krystyna Kutzner ( spr.) Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 listopada 2013r. nr [....] z dnia 6 listopada 2013r. nr [....] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania skargi oddala Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 27sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749); - art.65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U.2009.1323) – postanowieniami z dnia 6 listopada 2013r. o numerach : 1/ [...] oraz 2/ [...] - utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. o numerach odpowiednio : 1/ [...] oraz 2/ [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - z wniosku skarżącej A Spółka z o.o. w C - w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, znajdującego się odpowiednio : 1/ w lokalu Sklepu Spożywczo - Przemysłowego, W. P., D oraz 2/ w lokalu Sklepu "P", Firma Handlowa "P", J. P., dz. G, K. Powyższe postanowienia zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny ustalony przez organy : W dniu 25 lipca 2013r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek skarżącej o uzupełnienie akt weryfikacyjnych urzędowo odebranych punktów gier na automatach o niskich wygranych znajdujących się we wskazanych we wniosku lokalach. W odniesieniu do każdego punktu gier organ prowadził odrębne postępowanie. Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowych sprawach stwierdził, że podmiot występujący z wnioskiem o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych musi w pierwszej kolejności wykazać , że posiada niekwestionowane prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych . Prawo to musi odnosić się do konkretnego punktu gier wskazanego przez podmiot we wniosku w sprawie urzędowego sprawdzenia. Analiza akta sprawy wykazała , że wskazane we wniosku lokale są objęte zezwoleniem z dnia 4 czerwca 2008r. nr [...] wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przedmiotowe zezwolenie zostało w całości cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010r. nr [...]. W ocenie organu pierwszej instancji oznacza to , że skarżąca w dniu złożenia ww. wniosków tj. w dniu 25 lipca 2013r. nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie we wskazanych lokalach działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i sytuacja ta nie uległa zmianie do dnia wydania przedmiotowych postanowień. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej , gdy żądanie , o którym mowa w art.165 , zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postepowań i czynności , o których mowa w rozdziale 4 ustawy o Służbie Celnej , na mocy art. 65 tej ustawy. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, w rozpoznawanej sprawie przytoczony przepis ma zastosowanie. W zażaleniach na powyższe postanowienia skarżąca zarzuciła naruszenie art.165a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w rozpatrywanych sprawach zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia wnioskowanych postępowań . Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art.128 , art.239a i art.239e tej ustawy poprzez błędne przyjęcie , że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010r. nr [...] cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], jako decyzja nieostateczna i niewykonalna, może stanowić przesłankę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania zgodnie z dyspozycją art.165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień. W załączeniu do złożonych zażaleń skarżąca przedłożyła odpis postanowienia Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 15 maja 2013r. oraz odpis postanowienia Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 17 maja 2013r. na potwierdzenie , że skarżąca posiada nadal ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej, w toku postępowań zażaleniowych dokonał dodatkowych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i ustalił , że decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji z dnia [...] 2010 r. nr [...], cofającą skarżącej w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Decyzja z dnia [...] 2013 r. nr [...] została doręczona skarżącej w dniu 5 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wobec cofnięcia skarżącej zezwolenia , o którym wyżej mowa i niedołączeniu w przesłanym wniosku ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wydanych, Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł dokonać urzędowego sprawdzenia i zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowych sprawach. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniach dotyczących niewykonalności decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu , decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a. Wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: 1/ jest decyzją nieostateczną , 2/ nakłada na stronę obowiązek, 3/ obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz 4/ decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu , nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , dlatego nie ma do niej zastosowanie art.239a Ordynacji podatkowej , a w konsekwencji podlega ona wykonaniu. Oznacza to, że odmowa wszczęcia postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych we wskazanych we wniosku punktach gier na automatach o niskich wygranych była prawidłowa. Odnosząc się do przesłanych przez skarżącą postanowień wydanych przez sądy rejonowe w postępowaniach karnych , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że są one elementami toczących się postępowań karnoskarbowych w innych sprawach tj. odnoszących się do innych punktów gier na automatach o niskich wygranych i są to postępowania niezależne od prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Po zapoznaniu się ze stanowiskiem sądów wynikającym z przesłanych dokumentów , organ celny pozostał przy własnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Na powyższe postanowienia wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Organ pierwszej instancji wydał na podstawie art. 64 ust. 7 ww. ustawy o Służbie Celnej postanowienia w sprawie odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, bez uprzedniego przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 64 ust. 5 tej ustawy tj. bez powtórnego urzędowego sprawdzenia, które poprzedza szereg czynności dowodowych, jakie może wykonać jedynie właściwy urząd celny. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 212 i art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie , iż Naczelnik Urzędu Celnego jest związany nieostateczną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w sprawie cofnięcia zezwolenia i z tej przyczyny nie mógł orzekać w sprawie . Tymczasem zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja doręczona stronie wiąże tylko organ, który ją wydał, dopiero zaś ostateczna decyzja wiąże wszystkie organy, sądy i podmioty prawa. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania . W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca podniosła , że organ pierwszej instancji nie zastosował art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej i nie wezwał skarżącej do zapewnienia w określonym terminie warunków i środków, o jakich mowa w art. 64 ust.1 tej ustawy , nie przeprowadził powtórnego urzędowego sprawdzenia , tylko po jednokrotnym urzędowym sprawdzeniu, odmówił zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. W ocenie skarżącej , naruszenie procedury w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniało wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w trybie art. 233 §2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej. Ponadto zdaniem skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego, przed którym zawisły obie sprawy, a który nie wydawał decyzji o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wydanych , nie był związany tą decyzją . Tylko decyzja ostateczna wiąże nie tylko organ , który ją wydał , ale również wszelkie inne organy , sądy i podmioty prawa. Zdaniem skarżącej , w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego jest związany ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Oznacza to , że organ pierwszej instancji mógł rozpatrzeć wniosek skarżącej merytorycznie. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca załączyła do skarg opinię prawną prof. dr hab. M. K. oraz adw. K. B. W ocenie skarżącej , niezależnie od tego , jak zakwalifikować nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia, czy to nakładającej obowiązek podlegający, lub niepodlegający wykonaniu w trybie przepisów o egzekucji w administracji, to ze względu na swą nieostateczność lub brak nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega ona wykonaniu. W tym aspekcie niewykonalność polega na braku konieczności realizacji obowiązku nieprowadzenia działalności objętej zezwoleniem, w związku z wprowadzeniem do obrotu decyzji o cofnięciu zezwolenia , która nie ma przymiotu ostateczności , a który to przymiot - w myśl art. 239e Ordynacji podatkowej - warunkowałby jej wykonalność. Organem odwoławczym w rozpoznawanej sprawie jest Dyrektor Izby Celnej, który jest jednocześnie organem, który wydał nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia. Nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Celnej jest związany decyzją cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i to niezależnie od tego , czy jest ona niewykonalna , czy wykonalna. Zdaniem skarżącej , dopóki sprawa cofnięcia zezwolenia nie jest prawomocnie rozstrzygnięta, to nie jest prawomocnie rozstrzygnięty byt samego zezwolenia , dlatego nie można twierdzić kategorycznie i ostatecznie, że zezwolenie - jako przedmiot jakiegokolwiek postępowania - nie istnieje. Ponadto skarżąca podniosła , że sporne zezwolenie po dacie wydania decyzji cofającej to zezwolenie , tj. po 2 listopada 2010r. było czterokrotnie zmieniane przez Dyrektora Izby Celnej, co bezspornie potwierdza stanowisko skarżącej w niniejszej sprawie . Niezależnie od powyższego skarżąca nadal posiada status podatnika w zakresie podatku od gier i podatek ten jest faktycznie pobierany , co ściśle związane jest z posiadaniem ważnego zezwolenia. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji/postanowienia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji/postanowienia może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Dz 2012.1270). Sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego orzeczenia oceniając, czy orzeczenie to nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej . Dowód uzupełniający może być przeprowadzony przed tymi sądami tylko z dokumentu , jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Rozpoznając skargi złożone w niniejszej sprawie w świetle powołanych kryteriów Sąd stwierdził, że skargi nie mogą być uwzględnione , pomimo iż argumentacja skarżącej jest częściowo trafna. W rozpatrywanej sprawie istota sporu koncentruje się wokół zagadnienia wykonalności nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz związania nią przez organy. Organy obu instancji stoją bowiem na stanowisku , że dokonane przez skarżącą zgłoszenie zmian do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na okoliczność , że skarżąca nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie ww. działalności w dacie złożenia wniosku. W ocenie organów , w zaistniałych okolicznościach niniejszej sprawy , należało odmówić wszczęcia postępowania w trybie art.165a § 1 Ordynacji podatkowej . Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca twierdząc , że organy orzekające były związane ostateczną decyzją zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych , która nie została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego przez nieostateczną i – zdaniem skarżącej – niewykonalną decyzję cofającą to zezwolenie. Skład orzekający w niniejszej sprawie w tej kwestii podzielił stanowisko skarżącej. Na wstępie należy nadmienić , że od dnia 1 stycznia 2009r. ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej nowe zasady odnoszące się do wykonywania rozstrzygnięć podatkowych , dodając do ww. ustawy nowy rozdział 16a zatytułowany "Wykonywanie decyzji". Z dniem 31 grudnia 2008r. uchylono obowiązywanie art.224 – 225 Ordynacji podatkowej. Nowe zasady całkowicie zmieniły wykonywanie rozstrzygnięć podatkowych. Art.239a ustawy stanowi , że decyzja nieostateczna , nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , nie podlega wykonaniu , chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Obie strony zaistniałego w niniejszej sprawie sporu odmiennie interpretują treść przytoczonego przepisu. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zasada , zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej oraz zasada , że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne . O ile nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja nieostateczna , nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu (chyba , że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności) , to rozbieżne stanowiska stron dotyczą rozumienia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Art.2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015) wyróżnia dwa rodzaje obowiązków : 1/ o charakterze pieniężnym oraz 2/ o charakterze niepieniężnym. Pierwszy rodzaj obowiązków nie jest sporny co do ich rozumienia , natomiast obowiązek o charakterze niepieniężnym podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – jest sporny. Zauważyć należy , że orzecznictwo sadów administracyjnym w tym zakresie również nie jest jednolite , co potwierdza argumentacja wskazywana w niniejszej sprawie przez organy i skarżącą . Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art.239a Ordynacji podatkowej zwrotu " obowiązek podlegający wykonaniu". Zdaniem Sądu , przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji , w tym również obowiązek polegający na zakazie korzystania z dotychczasowego zezwolenia . Innymi słowy , decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia dotychczasowej działalności. Art.239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej , a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej ( por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r. , sygn.akt II FSK 777/12 ; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011r. , sygn.akt II FSK 2675/10 , a także doktryna : S.Babiarz , B.Dauter , B.Gruszczynski , R.Hauser , A Kabat , M.Niezgódka-Medek , Ordynacja podatkowa , komentarz , Warszawa 2009, s.817 ). Art.239a Ordynacji podatkowej , co prawda odwołuje się w swej treści do obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , jednak treść tego przepisu nie ogranicza wykonalności decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym . Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r. , sygn. akt II FSK 1411/11 stwierdził , że niewykonalność decyzji oznacza , iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej , a zatem niewykonalnej decyzji , a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Z wykładni celowościowej art.239a Ordynacji podatkowej wynika , że celem ustawodawcy była ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji , która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z chwilą wprowadzenia zmian dotyczących wykonalności decyzji obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania ; oznacza to że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności , które wbrew woli strony prowadza do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji polegające na przyjęciu przez organ orzekający w innej sprawie , że nieostateczna decyzja wywołuje skutki prawne mające wpływ na inne postępowanie . W związku z powyższym należy stwierdzić , że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych , przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności – nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenie jej do obrotu prawnego . Cofnięcie zezwolenia oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od prowadzenia działalności dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na taką działalność. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności. Ponadto należy zauważyć , że zgodnie z art.8 ustawy o grach hazardowych , w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy , przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost , a odpowiednio . Oznacza to , że art.239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji , odmiennych od typowych decyzji podatkowych . Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić , że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą , kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca zezwolenie niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych . W związku z powyższym wydanie decyzji cofającej zezwolenie , która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w sprawie odmowy zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych , nie mogła stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie w dacie wydania postanowień przez Naczelnika Urzędu Celnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych , decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010r. nr [...] nie była ostateczna, a zatem nie istniały przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej. Organ pierwszej instancji błędnie zatem ocenił, że zaistniała w sprawie przyczyna , z powodu której postępowanie nie może być wszczęte. Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając zażalenia na postanowienia organu pierwszej instancji orzekał w innym stanie prawnym , niż Naczelnik Urzędu Celnego. Okolicznością bezsporną bowiem jest , że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2013r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] 2010r. nr [...] cofającą skarżącej w całości zezwolenie nr [...] wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Decyzja nr [...] została doręczona skarżącej w dniu 5 września 2013r. Wobec powyższego należy stwierdzić , że organ rozpatrujący zażalenia skarżącej musiał uwzględnić okoliczność , że zezwolenie zostało prawomocnie cofnięte i w dacie orzekania tj. w dniu 6 listopada 2013r. istniała przeszkoda określona w przepisie prawa materialnego uniemożliwiająca uwzględnienie żądania skarżącej. Sąd badając zaskarżone postanowienia musi brać pod uwagę stan faktyczny , jaki istniał w chwili orzekania przez organy celne , ale również w chwili orzekania przez Sąd. Skarżąca w chwili orzekania przez organ odwoławczy nie posiadała ważnego zezwolenia i nie wykazała, by takim zezwoleniem legitymowała się w chwili orzekania przez Sąd. W związku z tym należy stwierdzić , że jakkolwiek postanowienia organu pierwszej instancji były wydane przedwcześnie , jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy , a tylko takie naruszenia prawa mogą stanowić podstawę do ich uchylenia na podstawie art.145 § 1 ust.1 lit. a i c ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieistotnym naruszeniem prawa , a więc takim , które nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy jest sytuacja , w której wynik sprawy byłby taki sam niezależnie od tego , czy naruszenie prawa wystąpiło , czy też nie wystąpiło . Wobec tego , że decyzja cofająca zezwolenie jest ostateczna , więc niezależnie od tego , czy organy celne odmówiłyby wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych , czy też wszczęłyby i prowadziłyby postepowanie , wynik sprawy pozostałby taki sam . Gdyby nawet Sąd uchylił zaskarżone postanowienia , przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej organy celne musiałyby uwzględnić fakt , że zezwolenie , o którym wyżej mowa , zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Tak więc dostrzegając różnicę między przeszkodą do wszczęcia postępowania , a przeszkodą do wydania rozstrzygnięcia , skargi nie mogły być uwzględnione. W tym stanie rzeczy , Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji.