III SA/Kr 1815/16

|Sygn. akt III SA/Kr 1815/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...] nałożył na R. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C", karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 14 maja 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu Restauracja – Bar "F", zlokalizowanym na Placu [...] w J, w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W kontrolowanym lokalu stwierdzono cztery urządzenia do gry, w tym jeden należący do skarżącego: Bell Scatter nr [...], który w chwili rozpoczęcia kontroli były włączony do zasilania i gotowy do gry. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalili, że na ww. automacie można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Opierając się na tych ustaleniach, organ l instancji uznał za zasadne wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W odwołaniu R. O. zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż toczy się postępowanie karne skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zakwestionowaną decyzję, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść odwołującego przepisów prawa materialnego, a konkretnie: - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że odwołujący nie spełnia przesłanek jego zastosowania, Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzonej do sygn. akt C-303/15, a dotyczącej zapytania Sądu Okręgowego w Łodzi w przedmiocie możliwości stosowania nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy postanowieniem z 28 października 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Celnej, po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 28 października 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Jak wskazano, oczywistym jest, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automacie, jako jego właściciel, czerpiący zyski z tego procederu. Kolejno wskazano, że udowodniono także, iż zakwestionowany automat do gier to urządzenie elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tym automacie potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, który wykazał, że grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentu ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatu zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu, tak więc w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na ich wynik. Automat umożliwiał kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na prowadzenie kolejnej gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Oceniając zebrane dowody, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenie spełnia wymogi do zakwalifikowania gier na nim prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Gry prowadzone na ww. urządzeniu zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie uzyskanie wygranej punktowej). Ponadto gry te miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu w kwestii ustalenia charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu Dyrektor Izby Celnej powołał się na uzasadnienie wyroku o sygn. akt II SA/Ol 167/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Mając na uwadze zawartą w powołanym orzeczeniu wykładnię pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy", które to stanowisko organ podzielił, wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił istotę gier dostępnych na spornym automacie. Oczywistym jest również, jak podkreślono, iż gry na ww. automacie urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal, nie posiada takiego statusu. Mając powyższe na uwadze, stwierdzono, że organ I instancji słusznie wymierzył skarżącemu karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem. Odnosząc się do stanowiska w sprawie braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych skutkującej niemożnością jej stosowania organ stwierdził, że ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa i może być podstawą orzekania, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie mają uzasadnionych podstaw. Kolejno, organ odwoławczy, odnosząc się do pierwszego z podniesionych w odwołaniu zarzutów, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż jest on bezpodstawny. Wskazany przepis odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności, uregulowanego w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej, stanowiąc jedną z podstaw do uruchomienia postępowania w ww. trybie. Postępowanie w tym trybie ma na celu wyeliminowanie aktu, który z uwagi na wystąpienie przy jego wydaniu, jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaś zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie stała się ostateczna, ze względu na wniesienie od niej odwołania do Dyrektora Izby Celnej. Jednocześnie na marginesie, z uwagi na powołanie się w uzasadnieniu odwołania na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karne skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, organ podkreślił, że norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Organ II instancji wskazał, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. l pkt 1-3 ustawy o grach hazardowych) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie m.in. czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej (por. wyrok NSA z 23 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1674/13). Dodatkowo wskazano, że 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie o sygn. akt P 32/12, w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi (...). Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy Organ odwoławczy podkreślił,, że chybiony jest też zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie może być skarżący, gdyż nie spełnia przesłanek do zastosowania tych przepisów. Organ odwoławczy stoi na jednoznacznym stanowisku, iż w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna, która urządza gry poprzez organizowanie procederu udostępniania swojego automatu w lokalach gastronomicznych). W ocenie organu II instancji nie ma także podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, który stanowił podstawę do ustaleń, w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo, przy czym żaden przepis prawa nie wymaga, aby eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy musiał mieć potwierdzenie w opinii biegłego. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie według takich samych reguł, jak inne dowody, czyli w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Ponadto z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący podjął próbę podważenia wyników uzyskanych podczas eksperymentów na kontrolowanych urządzeniach. Jak podkreślił organ odwoławczy, stwierdzenie losowego charakteru gier na wskazanych urządzenia nie wymaga wiadomości specjalnych, gdyż kwestia ta jest na tyle oczywista, że każdy użytkujący automat może ją potwierdzić. Losowość gry jest bowiem jednym z "atutów" urządzenia dla gracza na tego typu automatach. Ten bowiem fakt, pozwala na uczestniczenie w grze praktycznie każdej osoby niezależnie od jej sprawności manualnej czy posiadanej wiedzy. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a Ordynacji podatkowej mówi o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jak wykazano powyżej, regulacje ustawy o grach hazardowych, mające zastosowanie w sprawie, są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych przez skarżącego wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść, stosownie do ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił organ odwoławczy, decyzja organu I instancji zawiera wszelkie ustawowe elementy, w tym uzasadnienie przesłanek jakimi kierował się organ uznając odwołującego na urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie - przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji, a konkretnie: 1. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karne skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry, 3. art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, 3. art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, 4. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, 5. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, 6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, 7. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników; - przepisów prawa materialnego, a konkretnie: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez jego i bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że skarżący nie spełnia przesłanek jego zastosowania, Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych, a ponadto o wstrzymanie jej wykonania. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że nałożenie kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest sprzeczne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, albowiem jest drugą karą finansową za ten sam czyn. Zdaniem skarżącego, zarówno na gruncie prawa karnego, jak i administracyjnego niedopuszczalne jest dwukrotne rozstrzyganie tej samej sprawy, a także dwukrotne stosowanie sankcji finansowych za ten sam czyn. Zatem wobec możliwego skazania skarżącego na karę grzywny nie można ponownie ukarać go, tym razem karą pieniężną wymierzoną na podstawie ustawy o grach hazardowych. Nadto skarżący podkreślił, że organ prowadzący postępowanie w nie wykazał w żadnym zakresie jakimi dowodami kierował się, ustalając iż urządzał on gry na automacie. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności prowadzą jednoznacznie do wniosku, iż wbrew twierdzeniom organu I instancji skarżący nigdy nie urządzał gier hazardowych, a jedynie gry zręcznościowe. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego i pisemnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie wynika, jak podkreślono, ażeby skarżący podejmował jakiekolwiek czynności związane z przedmiotowymi automatami. W dalszej części uzasadniania skarżący odniósł się do błędnej, w jego ocenie, a dokonanej przez organ wykładni językowej art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, wskazując, że taka wykładnia nie powinna mieć miejsca z uwagi na normę z art. 120 Ordynacji podatkowa, a nawet jeżeli organ dokonuje takiej wykładni to powinien ją przeprowadzić, jak podkreślono, w sposób rzetelny, z zachowaniem zasad wykładni oraz doświadczenia życiowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające o karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mający m istotny wpływ na wynik rozstrzygniętej sprawy. Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 124 i art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, słusznie organy wskazywały na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) stwierdzający, że: "Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa." Na marginesie należy wskazać, że w ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji (brak elementu winy) za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. W przypadku kary z art. 89 u.g.h., istotna jest funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia legalnej działalności. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Skarżący wyrwał z kontekstu cytat z wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 1539/11, w sytuacji gdy Sąd ten wskazał również, że w sprawie, w której strona nie została jeszcze pociągnięta do odpowiedzialności karnej skarbowej rozważania w przedmiocie zakazu podwójnego karania pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. Z kolei przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2012, sygn. akt II SA/Bk 871/11 został uchylony przez NSA wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. II GSK 1594/15, w którym NSA uzasadniając brak naruszenia zasady ne bis in idem powołał się właśnie na ww. wyrok TK z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia pozostałych przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy celne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrały materiał dowodowy ( m. in. protokół kontroli, wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, umowa najmu z dnia 23 marca 2013 r.). Włączyły do akt sprawy administracyjnej pismo nr [...] z dnia 29 czerwca 2015 r. wraz załącznikami tj. protokołem przesłuchania świadka z dnia 26 czerwca 2013 r. D. D., opinię techniczną nr [...] oraz opinię z dnia 5 lutego 2014 r., biegłego sądowego dr inż. A. C.). Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Należy zatem wskazać, że wniosek skarżącego (pismo z dnia 20 lipca 2016 r.) dotyczący konieczności przesłuchania strony, czy też przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 tej ustawy. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 tego przepisu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszych spraw. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla spraw, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja była wystarczająca do podjęcia prawidłowej decyzji. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżący nie przedstawił spójnej i logicznej motywacji i opisu działania dotyczącego przedmiotowego automatu do gry. Z kolei dokonana przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy celne rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Wobec prawidłowego, z poszanowaniem zasad postępowania ustanowionych przez Ordynację podatkową, wykazania przez organy, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawne. Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Bezpodstawny jest zatem ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ wykazał wszelkie okoliczności, które wskazują jednoznacznie na świadome zainstalowanie przedmiotowego automatu i czerpanie zysków przez skarżącego z organizowania nielegalnych gier. Sąd uznał więc, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Przechodząc więc do oceny postawionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., powoływanej jako "u.g.h." ) w realiach kontrolowanego postępowania w pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy prawidłowo organy celne uznały skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Podstawą zatem wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Z uzasadnienia decyzji organów wynika, iż podstawą ustalenia, że skarżący był "urządzającym gry" był nie tylko sam fakt zawarcia umowy najmu powierzchni ale i szereg dodatkowych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności wskazujących na jego niewątpliwie świadomy charakter urządzania działalności sankcjonowanej przepisami u.g.h. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce działalność taka jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący instalując w ustalonej lokalizacji (Restauracja-Bar "F" w J) automat do gier był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. Należy zgodzić się z organami, że jako właściciel automatu, skarżący był osobą , która udostępniła automat, zarządzała nim i czerpała z nielegalnego procederu zyski. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznaje, że wbrew zarzutom skargi organ dokonał właściwej wykładni pojęcia "urządzający gry", a także wykazał, że urządzającym jest skarżący, jako dysponent i beneficjent użytkowania automatu. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornym urządzeniu. Z niewadliwie poczynionych ustaleń wynika, że automat spełniał przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest bowiem również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Hazardowy charakter gier prowadzonych na kontrolowanym automacie wynika z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej eksperymentu – gry na automacie w trakcie kontroli. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Niewątpliwie także gry na ww. automacie urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiadał takiego statusu. Niezależnie od braku w tym zakresie zarzutu w skardze (kwestia ta była podnoszona w toku postępowania podatkowego) wskazać należy, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego zarzut skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego należy również uznać za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu istnienia uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.