III SA/Kr 2/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Czeluśniak ( spr.) Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Barbara Pasternak Protokolant sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r. znak: [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2017 r., nr [...], na podstawie art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 471 – w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2017 r.), wymierzył skarżącemu G. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w K, karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w dniu 11 sierpnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego, na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), przeprowadzili kontrolę w Galerii S, znajdującej się w przy ul. L w S, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, zawartych w protokole nr [...] wynikało, że w pasażu pierwszego piętra ww. Galerii stwierdzono dwa automaty do gier: HS i MG nie oznaczone numerami, które w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone do zasilania i gotowe do gry. Przy automatach nie zastano osób grających. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, kontrolujący przeprowadzili na ww. urządzeniach eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalili, że można na nich prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. K. S. - Dyrektor Galerii S, obecny podczas kontroli, przedstawił umowę najmu zawartą w dniu 30 maja 2012 r. pomiędzy: S Sp. z o.o. z siedzibą w S przy ul. L, jako wynajmującą a skarżącym, działającym pod firmą A, G. W. z siedzibą w K, jako najemcą. Przedmiotem najmu była powierzchnia handlowo-usługowa (ok. 2 m2) w pasażu pierwszego piętra Galerii S. Z tytułu najmu ustalono czynsz miesięczny w wysokości 2 000 zł powiększony o należny podatek VAT. K. S. oświadczył, że automaty jego nie dotyczą, ani firmy, w której jest zatrudniony. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, po przeprowadzaniu którego ww. decyzją wymierzył mu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. W odwołaniu G. W. zarzucił naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. - a co oznacza, iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania decyzji; - art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obowiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Dodatkowo, z ostrożności procesowej podniósł on zarzut naruszenia: - art. 200 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; - art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21 lipca 1998 r., str. 37, z późn. zm.), w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto ww. ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów; - art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenia nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych; - art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała; - art. 89 ustawy o grach hazardowych, poprzez utożsamianie urządzającego gry z "najemcą" lokalu; - art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenie wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy tez rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4) to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry, jak również zastosowanie wszystkich znanych organowi definicji automatu do gier, zapominając przy tym, iż definicja art. 2 ust. 3 i 5 wzajemnie się wykluczają; - art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właściciela urządzenia, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wynajmującemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności; - art. 659 i nast. k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, która jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń; - art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ wie, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają; - art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony które pozwoliłyby organowi na dokonanie ustaleń w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń do gry oraz w zakresie odkrycia kto na automatach urządzał gry; - brak przeprowadzenia w myśl art. 180 ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: - dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia, do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania; - przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, że nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj., czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy też może z art. 2 ust. 5; - art. 180 w zw. z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą analizę materiałów znajdujących się w przywołanych postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017r. akt postępowań, tj.: [...] - które jest tożsame z niniejszym postępowaniem, tj. ten sam czasookres popełnienia czynu – 11 sierpnia 2015 r., to samo miejsce (galeria S) i te same urządzenia (HS i MG), w którym to postępowaniu organ nie dopatrując się aby G. W. (ta sama strona postępowania) urządzał gry - postanowieniem z dnia 3 listopada 2016 r. organ umorzył wobec G. W. postępowanie w zakresie urządzania na wskazanych urządzeniach jakichkolwiek gier wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych; [...] - w którym to postępowaniu organ również umorzył postępowanie wobec G. W., uznając, iż nie urządzał gier wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych; [...] - które to postępowanie się toczy. - art. 180 w zw. z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczą analizę materiałów pozostających w gestii organu, albowiem poza wyżej trzema wymienionymi postępowaniami organ prowadził również postępowanie ozn. [...] (obecnie [...] SR w W), które również dotyczy urządzania gier w Galerii S, w której to sprawie również organ postawił zarzuty G. W. posiadając przy tym wiedzę, iż strona podnajmowała dwóm innym podmiotom powierzchnię, tj. Forum Kancelarii prawa Podatkowego A. G. oraz spółce J sp. z o.o., albowiem te podmioty uznał organ za uprawnione do wniesienia interwencji w myśl przepisów kodeksu karno-skarbowego (jako użytkownicy i właściciele urządzeń), natomiast zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i sądowego świadkowie wprost zeznawali, iż to nie Pan W. gry urządzał. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzja z dnia 28 maja 2018 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800) oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora, zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, szczegółowo opisane w protokole kontroli nr [...], które wykazały, że grający nie miał wpływu na wynik gier. Po włożeniu banknotów do akceptorów zainstalowanych w przedmiotowych automatach (zakredytowaniu) i wybraniu jednej z dostępnych gier oraz stawki, kontrolujący przyciskiem "Start" uruchamiali grę bębnową. W wyniku eksperymentów ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny widoczne na monitorach automatów, po wykonaniu ruchu obrotowego, zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu. Zakredytowane punkty wykorzystano do wartości zerowej, nie uzyskując wygranej. Ustalenia poczynione w trakcie eksperymentów potwierdziły opinie z dnia 25 stycznia 2016 r. wydane przez biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym - mgr J. T. Dokumenty te pozyskano z akt toczącego się równolegle postępowania karnego skarbowego [...] i włączono stosownym postanowieniem do akt postępowania administracyjnego. Badanie automatów przeprowadzone przez biegłego wykazało, że są to urządzenia elektroniczne, na których każda dostępna gra jest grą losową. Po wybraniu jednej z dostępnych gier i ustaleniu stawki za grę, grający rozpoczyna grę poprzez naciśnięcie przycisku START, po czym następuje pobranie punktów z licznika KREDYT w wysokości wybranej stawki za grę. Następnie, w zależności od rodzaju wybranej gry, następuje wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlanych na monitorze bębnów z symbolami lub, w przypadku gier karcianych, wyświetlenie rozdanych kart. Gry kończą się w momencie samoczynnego zatrzymania bębnów z symbolami lub odwrócenia się kart awersem. Grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach czy układ kart, by tworzyły kombinacje wygrywające, ani możliwości przewidzenia wyników gier, np. poprzez wcześniejszy podgląd. Wygraną, uwidocznioną na liczniku w postaci punktów, grający może poddać ryzyku jej zwielokrotnienia lub przegrania, lub dodać punkty do licznika KREDYT i za nie rozgrywać kolejne gry bez konieczności ponownego zakredytowania automatu. W przypadku rezygnacji z dalszej gry, przy posiadaniu punktów na liczniku KREDYT, po naciśnięciu odpowiedniego przycisku, następuje wypłata wygranej z wyrzutnika monet w postaci bilonu o nominale 5 zł. Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że gry urządzane na ww. automatach wypełniają definicję zawartą w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych. W wyniku eksperymentów i badań przeprowadzonych przez biegłego ustalono, że gry prowadzone na tych automatach mają charakter losowy - udział grającego sprowadza się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania jej przebiegu - oraz realizują wygrane pieniężne. Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu w kwestii ustalenia charakteru gier prowadzonych na przedmiotowych urządzeniach Dyrektor powołał uzasadnienie wyroku o sygn., akt II SA/Ol 167/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Organ stwierdził, że zarzuty braku ustalenia elementu losowego w grze, podczas gdy według skarżącego urządzenia faktycznie służą celom zabawowo-zręcznościowym niepodlegającym przepisom ustawy o grach hazardowych, należy uznać za bezzasadne. W ocenie DIAS, bez wątpienia gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Nadto organ wskazał, że pojęcia takie jak urządzanie gier czy urządzający gry, które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie urządzanie stanowi synonim takich pojęć jak utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot urządzanie gier obejmuje niewątpliwie podejmowanie działań, dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. Urządzanie gier nie może być więc utożsamiane z prowadzeniem, któremu ustawodawca niewątpliwie nadał inne znaczenie. Pojęcia te występują w ustawie o grach hazardowych niezależnie co oznacza, że każde z nich ma inną treść. W ocenie organu przedmiotowe pojęcie ma szersze znaczenie i obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów, ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, a także czerpaniem korzyści z tychże czynności. Dyrektor wskazał zatem, że "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z przedstawionych powodów bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności automatu, albowiem każdy, kto spełnia omówione powyżej przesłanki, może być uznany za urządzającego gry na automatach, a zatem nie tylko ich. Bez wątpienia w zakreślonych ramach mieści się również działalność skarżącego polegająca na umożliwianiu na wynajmowanej przez siebie powierzchni lokalu, rozgrywania gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych, mogły być urządzane wyłącznie w kasynach. Umożliwienie funkcjonowania i użytkowania przedmiotowych automatów w zakresie gier hazardowych było konsekwencją zawarcia umowy najmu z dnia 30 maja 2012 r. Jak wyjaśnił organ, z akt sprawy wynika, że w tym dniu skarżący zawarł umowę najmu powierzchni handlowo-usługowej (2 m2) na pasażu pierwszego piętra Galerii S od firmy S Sp. z o. o. w S, ul. L. Celem najmu była jego działalność własna, a wynajmujący, w postanowieniach dodatkowych ww. umowy, zobowiązał się dostarczyć Internet na potrzeby tej działalności. Stawka czynszu została ustalona w wysokości 2000 zł + VAT. Zatem z ww. materiałów dowodowych wynika, że w czasie kontroli powierzchnia na pasażu pierwszego piętra Galerii S była we władaniu skarżącego, jako prowadzącego działalność pod nazwą A – G. W. W toku postępowania organ I instancji kilkukrotnie (pisma z dnia: 25 kwietnia, 17 lipca i 22 grudnia 2016 r.) wzywał stronę do złożenia szczegółowych wyjaśnień i przedstawienia dokumentów wskazujących właściciela/dysponenta przedmiotowych automatów, w przypadku, gdyby wynajęta powierzchnia została przez nią udostępniona innemu podmiotowi, który prowadził na niej działalność związaną z urządzaniem gier na zabezpieczonych podczas kontroli urządzeniach. W odpowiedzi na wezwania organu pełnomocnik wskazywała m. in., że nieuzasadnione było uznanie skarżącego za urządzającego gry, gdyż jego działalność sprowadza się do wyszukiwania odpowiednich lokali, ich najmu, a następnie ich podnajmowania, z czego czerpie on dochody oraz, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zatrzymanych urządzeń, bowiem podczas wielu kontroli przeprowadzanych w Galerii S, zabezpieczona została wszelka dokumentacja, w tym wszelkie umowy, która pozostaje w dyspozycji organu. W piśmie wskazano numery spraw karno-skarbowych, do których dokumentacja została zabezpieczona i skarżący nie ma do nich dostępu. Po dokonaniu przeglądu wskazanych akt spraw karno-skarbowych prowadzonych wobec strony w wyniku kontroli przeprowadzonych na pasażu pierwszego piętra Galerii S: RKS [...] (protokół kontroli nr [...] z dnia 11 sierpnia 2015 r.), RKS [...] (protokół kontroli nr [...] z dnia 23 lipca 2015 r.), RKS [...] (protokół kontroli nr [...] z dnia 26 października 2015 r.) organ I nie stwierdził w nich dokumentów wskazujących na właściciela/dysponenta przedmiotowych automatów. Ponadto organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka podczas kolejnej kontroli przeprowadzonej w Galerii S w dniu 26 października 2015 r. skarżący wyjaśnił, iż zgodnie z umową zawartą z firmą S Sp. z o. o. dzierżawi pomieszczenie znajdujące się w Galerii S, a następnie z zyskiem odstępuje lokal innej firmie. Na zadane pytanie, jakiej firmie odstępuje ten lokal, powołując się na art. 183 kpk, uchylił się on od odpowiedzi i odmówił również odpowiedzi na kolejne pytania, m.in.: czy wie, kto jest właścicielem automatów do gier i czy wie, jak znalazły się w kontrolowanym lokalu automaty do gier. Przesłuchany po raz kolejny w charakterze świadka w dniu 29 czerwca 2016r. ponownie uchylił się od odpowiedzi komu podnajął powierzchnię oraz stwierdził, że nie wie, do jakiej firmy należą automaty zatrzymane w Galerii S w dniach 26 i 28 października 2015 r. W ocenie DIAS, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego słusznie uznał skarżącego za urządzającego, gdyż przysługiwał mu tytuł prawny do lokalu, w którym nielegalnie urządzano gry na ww. automatach. Ponadto, pomimo kilkukrotnego wezwania nie udzielił on wyjaśnień do kogo należały automaty lub kto nimi dysponował, nie przedłożył umów najmu, faktur z tytułu opłat czynszowych, z których wynikałoby, że to inna osoba eksploatuje urządzenia. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 827/17 oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 748/16, w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w analogicznej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do zarzutów dotyczących braku podstawy materialnoprawnej do wydania decyzji w związku wejściem w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. póz. 88) wyjaśnił, że jedną z naczelnych zasad jest zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że to wynika z jej brzmienia lub celu. Omawiana zasada powoduje, że do zdarzeń prawnych stosuje się te przepisy prawa, które obowiązują w chwili ich zaistnienia. Natomiast nowelizacje przepisów prawa, które miały miejsce już po zaistnieniu określonych zdarzeń nie powinny oddziaływać na ich ocenę prawną. Wyjątki od zasady niedziałania prawa wstecz są możliwe jedynie w tych przypadkach, gdy nowelizacja wprost przewiduje taki zapis, bądź też gdy powyższe jednoznacznie wynika z jej celu. Organ podkreślił, że zasada odnosi się jedynie do przepisów materialnoprawnych zaś nie dotyczy przepisów proceduralnych. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia. W nauce prawa, dla potrzeb rozwiązań intertemporalnych, normy dzieli się na dwie grupy. Pierwszą grupę tworzą przepisy regulujące stosunki prawne, których treść wynika z samego prawa, niezależnie od zdarzeń prawnych powodujących ich powstanie, zmianę lub zakończenie. Drugą grupę tworzą przepisy regulujące stosunki prawne, których treść jest wynikiem pewnych zdarzeń powołujących je do życia (powodujących ich zmianę lub zakończenie). Jeśli zatem zdarzenie prawne miało miejsce w czasie obowiązywania dawnej ustawy, do jego skutków realizujących się po wejściu w życie nowej ustawy, zastosowanie powinna mieć ustawa dawna. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że organ I instancji, wydając decyzję, prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawne. Zdarzenie prawne w przedmiotowej sprawie miało miejsce w czasie obowiązywania ustawy w poprzednim brzmieniu wobec czego zastosowanie powinna mieć w dalszym ciągu ustawa w brzmieniu z daty zdarzenia. W świetle powyższych ustaleń, zarzuty odwołania w omawianym zakresie organ uznał za niezasadne. Dyrektor IAS, nie podzielił także stanowiska skarżącego w sprawie braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, skutkującego niemożnością jej stosowania i stwierdził, że ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji zawarte w decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie mają uzasadnionych podstaw. Odnośnie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Przy uwzględnieniu mocy dowodowej eksperymentu, do przeprowadzenia, którego funkcjonariusze celni dokonujący kontroli byli upoważnieni na mocy art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ podniósł, że nie zgadza się z próbą podważenia rangi środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej dopuściła w art. 32 ust. 1pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to zatem instrument możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jednocześnie jest oczywiste, iż wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu w czasie "tu i teraz", niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym. Jednocześnie stwierdzenie losowego charakteru gier na automatach nie wymaga wiadomości specjalnych, gdyż kwestia ta jest na tyle oczywista, że każdy użytkujący automat może ją potwierdzić. Utrwalone już orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza uprawnienie organów prowadzących postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Ustalenia funkcjonariuszy dokonane podczas kontroli zostały potwierdzone przez opinie biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P sporządzone po zbadaniu przedmiotowych automatów. W opiniach tych, pozyskanych z akt toczącego się równolegle postępowania karnego skarbowego, biegły po szczegółowym zbadaniu urządzeń stwierdził, że urządzenia podlegają rygorom ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu, eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia nielegalnego charakteru gier urządzanych na automatach i w efekcie do wymierzenia kary pieniężnej. Biorąc pod uwagę, że ustalenia organu I instancji co do losowego charakteru gier na spornych automatach poparte zostały odpowiednim i wystarczającym materiałem dowodowym, zawierającym argumenty na udowodnienie takiego charakteru, zarzuty skarżącego w powyższym zakresie są bezzasadne. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w kwestii braku ustalenia, kto urządzał gry na spornych automatach, Dyrektor stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania, mimo kilkukrotnych wezwań, skarżący nie podjął współpracy z organem w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo posiadania stosownej wiedzy dotyczącej omawianego zagadnienia. Nie wykazał się również aktywnością i nie przedstawił samodzielnie żadnych dowodów, nawet tezy podniesione w złożonym odwołaniu nie zostały poparte żadnym dowodem uzasadniającym ich prawdziwość. Pełnomocnik stwierdził, że wynajęta przez skarżącego powierzchnia kontrolowanego lokalu została podnajęta innemu podmiotowi, nie wskazując jednak o jaki podmiot chodzi i równocześnie zarzucając organowi brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na okoliczność ustalenia, kto w rzeczywistości urządzał gry na przedmiotowych automatach. Pełnomocnik nie wskazał również, na jakiej podstawie inny, bliżej nieokreślony podmiot miałby zostać uznany za urządzającego gry, skoro skarżący, mający dysponować wiedzą w tym zakresie, nie przekazał jej organowi prowadzącemu postępowanie. Informacje oraz stosowne dokumenty w tym zakresie, w dobrze pojętym własnym interesie należało przedstawić organowi, czego skarżący nie uczynił, a przeprowadzone postępowanie i zgromadzone w jego toku dowody nie potwierdzają podnoszonych przez niego okoliczności. Zdaniem DIAS, zarzuty naruszenia przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej w zakresie braku przeprowadzenia wskazanych dowodów, należy uznać za chybione. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że to skarżący był urządzającym gry na automatach. Dyrektor nie zgodził się również z zarzutami, jakoby nieprawidłowo skarżący został uznany za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Organ I instancji dowiódł i szczegółowo wyjaśnił, że to skarżący dysponował częścią nieruchomości, na terenie której takie gry były urządzane, oraz nie wykazał w toku postępowania, iż będąca w jego dyspozycji część nieruchomości została udostępniona innemu podmiotowi, który wstawił tam automaty do gry. Pomimo zapewnień składanych zarówno w toku przedmiotowego postępowania, jak i w toku postępowań karnych, w których zeznawał on o podnajęciu powierzchni, będącej w jego władaniu, innym osobom - nie przedstawił żadnych umów łączących go z innym podmiotem. Znamienne jest również, że oficjalnie zgłoszona przez skarżącego działalność gospodarcza, wbrew jego twierdzeniom, nie polega na wynajmie powierzchni lokali i dalszym jej podnajmie, lecz jest to: 77.39.Z - wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej nieskalsyfikowanych, 93.29.Z – pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, 77. 21. Z - wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Organ nie zgodził się również z zarzutem wybiórczej analizy dokumentów znajdujących się w aktach postępowań karnych skarbowych włączonych, jako materiał dowodowy do przedmiotowej sprawy, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż postępowania prowadzone pod sygn. RKS [...] oraz RKS [...] zostały wobec skarżącego umorzone. Dyrektor wskazał, że na etapie wypożyczania akt i sporządzania kopii dokumentów z akt spraw karnych, które zostały włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017 r., ww. postępowania były w toku. Ponadto postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, ma inny charakter i organ prowadzący postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej - samodzielnie oceniający dowody oraz okoliczności sprawy - nie musi podjąć tożsamego rozstrzygnięcia, jakie zapadnie w postępowaniu karnym. Wskazane natomiast przez skarżącego dowody zgromadzone w postępowaniu nr RKS [...] (dotyczącym kontroli przeprowadzonej w dniu 6 marca 2015 r., czyli prawie pół roku wcześniej) mające świadczyć, że stawiając mu zarzuty organ prowadzący postępowanie posiadał wiedzę o podnajęciu przez niego powierzchni pod automaty do gier dwóm innym podmiotom, nie są dowodem na to, że również i w niniejszej sprawie wynajęta przez niego od firmy S powierzchnia została podnajęta innym podmiotom do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier hazardowych. W świetle powyższych ustaleń, zarzuty odwołania w omawianym zakresie Dyrektor uznał za niezasadne. Ponadto nie jest zasadny zarzut, że w toku postępowania nie wyznaczono skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jak wyjaśnił organ, w toku postępowania trzykrotnie informowano go o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie. Akta sprawy zawierają trzy postanowienia sporządzone na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, wydane w dniach: 17 lutego 2016 r. (odebrane przez stronę), 24 stycznia 2017r. i 30 czerwca 2017 r. (odebrane przez pełnomocnika skarżącego sporządzającego odwołanie). Prawa strony nie zostały zatem naruszone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. W. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg. norm przepisanych. powtarzając zarzuty odwołania. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 127 ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, ograniczając się wyłącznie do analizy niektórych tylko z zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu prawnego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r. znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2017 r. znak: [...] wymierzającą G. W. karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Istota sporu sprowadza się do oceny uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz do zasadności nałożenia na niego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W pierwszej kolejności odnieść się należy jednak do głównego zarzutu skargi, a mianowicie wydania decyzji i wymierzenia kary pieniężnej bez podstawy prawnej z uwagi na zmianę przepisów ustawy o grach hazardowych. Wyjaśnić trzeba w tym wglądzie, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu zasadnie organy przyjęły, że zastosowanie będzie miała zasada lex retro non agit, stanowiąca, że do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące, a zatem nakazująca skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązuje w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło. Bezsporne jest w sprawie, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r.), choć decyzje obu instancji zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych, w tym wysokość kar pieniężnych. W dacie kontroli, tj. w dniu 11 sierpnia 2015 r., a zatem i w dacie stwierdzenia naruszenia przez skarżącego przepisów prawa, obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 266/09 "kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". W rozpoznawanej sprawie organy wypowiedziały się wyraźnie w tej kwestii, stosując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie - zasady dalszego obowiązywania starego prawa - zasada tempus regit actum. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo uznały, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami ustawy o grach hazardowych koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 ustawy o grach hazardowych. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nastąpiło w dniu kontroli, tj. w dniu 11 sierpnia 2015 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, a którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Zatem ponieważ w przedmiotowej sprawie stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjęły organy, miały przepisy w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 ustawy o grach hazardowych w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000,00 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Znowelizowany przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych przewiduje ponadto kary dla posiadacza samoistnego lokalu oraz posiadacza zależnego lokalu w wysokości 100.000,00 zł od każdego automatu. Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych obowiązujące w dacie, kiedy stwierdzone zostało nielegalne urządzanie gier hazardowych przez skarżącego. Nie są to bowiem przepisy proceduralne, w przypadku których regułą jest ich stosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Przechodząc w tym miejscu do ww. kwestii spornej wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w brzemieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r. karze pieniężnej podlega: 1. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, 3. uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe i gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Pojęcie "urządzanie gier" nie posiada definicji legalnej. Oznacza to konieczność posłużenia się przy interpretacji tego przepisu powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Urządzić oznacza "zorganizować, wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć w coś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 4, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 276). Skoro urządzanie oznacza stworzenie warunków czy zorganizowanie, to "urządzającym gry" jest ten, kto stwarza warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier, nie tylko ten, który jest właścicielem automatów i sam je eksploatuje w swoim lokalu, umożliwiając grę osobom trzecim. Ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, skarżący w czasie kontroli był we władaniu przedmiotowej powierzchni handlowo – usługowej (2 m2) na pasażu pierwszego piętra Galerii S, którą to wynajął na podstawie umowy najmu z dnia 30 maja 2012 r. od firmy S Sp. z o.o. w S. Celem najmu była jego działalność własna. Z tytułu najmu ustalono czynsz miesięczny w kwoce 2000 zł + VAT. Wynajmujący w postanowieniach dodatkowych zobowiązał się dostarczyć Internet na potrzeby prowadzonej działalności najemcy. Ponadto w toku postępowania przed organem I instancji skarżący był kilkukrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów wskazujących dysponenta przedmiotowych automatów, jak również przesłuchiwany na tą okoliczność w charakterze świadka. Pomimo tego jednak wskazywał on, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zatrzymanych urządzeń, albowiem pozostają one w dyspozycji organu (w tym akta spraw karno-skarbowych), jak również odmawiał składania wyjaśnień co do właściciela rzeczonych automatów. Wyjaśnienia skarżącego ograniczyły się jedynie do podania, że nieuzasadnione jest uznanie go za urządzającego gry, gdyż jego działalność sprowadza się do wyszukiwania odpowiednich lokali, ich najmu, a następnie ich podnajmowania z zyskiem. Z pola widzenia nie można przy tym stracić jednak okoliczności, że w zgłoszonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie występuje ww. wynajem powierzchni lokali i ich dalszy podnajem, a wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (77.39.Z), pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (93.29.Z), wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (77.21.Z). Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że to właśnie G. W. był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Skarżący nie przedstawił w trakcie całego postępowania żadnych umów łączących go z innym podmiotem, faktur z tytułu opłat czynszowych, z których wynikałoby, że to inna osoba eksploatuje uprzedzania do gier. Nadto nie chciał wyjaśnić, komu podnajął lokal, czy też, kto jest właścicielem automatów. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że to skarżący jako jedyny, posiadał tytuł prawny do lokalu, w którym to urządzano nielegalnie gry, a tym samym był urządzającym te gry. Ponownie należy podkreślić, że ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. W rozpoznawanej ustalenia te nie budzą wątpliwości. Skarżący jako najemca lokalu oferował możliwość gry. W chwili kontroli lokal (powierzchnia handlowo – usługowa 2 m2) należał tylko i wyłącznie do skarżącego i znajdowały się w nim czynne i gotowe do gry automaty. Skarżący nigdy nikomu nie zgłaszał bezprawnego, wbrew jego woli, wykorzystania wynajmowanej powierzchni poprzez ustawienie na niej ww. automatów do gry. W kontekście powyższych rozważań nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący wymierzenia kary pieniężnej w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała, jak również zarzut nałożenia tej kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona była działalność przez podmiot trzeci - właściciela urządzeń. Jeszcze raz podnieść należy, że z akt sprawy nie wynika, by najemcą lokalu była inna osoba niż skarżący. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, także w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Zgromadzony w sprawie materiał dowody był wystarczający do uznania, że to właśnie skarżący był urządzającym gry na przedmiotowych automatach. Pokreślić trzeba, że przez całe postępowanie administracyjne, jak i sądowe skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających prawdziwość twierdzenia, że to nie on jest urządzającym przedmiotowe gry. Nadto wyjaśnić należy, że nie można czynić zarzutów organowi, że dokonał wybiórczej analizy dokumentów znajdujących się w aktach postępowań karnych skarbowych, włączonych do sprawy postanowieniem z dnia 30 czerwca 2016 r., bowiem jak słusznie podkreślił DIAS, postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, ma inny charakter i organ prowadzący postępowanie, tak w jak w niniejszej sprawie, w przedmiocie wymierzania kary, samodzielnie oceniając dowody oraz okoliczności sprawy, nie musi podjąć tożsamego rozstrzygnięcia jak w postępowaniu karnym. Przy tym podkreślić trzeba, że to, iż w innym w postępowaniu, dotyczącym kontroli przeprowadzonej prawie pół roku wcześniej, tj. 6 marca 2015 r. (nr RKS [...]), tak jak twierdzi skarżący, organ posiadał wiedzę, że to właśnie skarżący podnajmował powierzchnię w Galerii S dwóm innym podmiotom, nie może świadczyć o tym, że i w przedmiotowej sprawie powierzchnia wynajęta przez skarżącego od Sanitex-E, została podnajęta innym podmiotem do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach do gry. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii charakteru przedmiotowych automatów do gry, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Przy czym według art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, przez wygraną rzeczową rozumie się także uzyskanie możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Definicja pojęcia gry na automatach, w rozumieniu komentowanej ustawy, ulega dalszemu rozszerzeniu, bowiem za taką grę, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, uznaje się także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie mają możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Posiłkując się słownikami języka polskiego należy stwierdzić, że stan rzeczy ma charakter "losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, zależny jest od losu (por. M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Soból, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Tym bardziej opis taki można i należy odnieść do stanu rzeczy, który charakteryzuje się li tylko (zawiera) elementem losowości. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 ustawy o grach sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13, wyrok WSA w Rzeszowie z 23 grudnia 2015 r." sygn. akt II SA/Rz 397/15). Zatem, aby uznać, że dane urządzenie stanowi automat do gry w rozumieniu komentowanej ustawy, wystarczy stwierdzić, że cechą przeprowadzanej na nim gry jest jej organizowanie w celach komercyjnych, oraz że ma ona charakter losowy, co jest wystarczające do uznania, że urządzanie gier na tym automacie podlega działalności koncesjonowanej, nawet jeżeli nie występuje tutaj wygrana pieniężna lub rzeczowa, polegająca chociażby na przedłużeniu czasu gry bez wpłaty stawki, czy rozpoczęciu nowej gry, poprzez wykorzystanie wygranej (punktów) z poprzedniej gry. W niniejszej sprawie organy celne bezspornie wykazały na podstawie przeprowadzonych eksperymentów, potwierdzonych również opiniami biegłych sądowych, że gry na badanych urządzeniach HS i MG miały charakter losowy - udział grającego sprowadzał się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania jej przebiegu, oraz realizowały wygrane pieniężne, miały również charakter komercyjny, tj. urządzane były w celu osiągnięcia zysku i przynosiły dochody (rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego). Ponadto gry te urządzane były poza kasynem gry, bowiem przedmiotowy lokal nie posiada takiego statusu. Zatem uznać należy, że niewątpliwie ustalony stan faktyczny uprawniał organy celne do zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych i badania skontrolowanej działalności przez pryzmat przepisów tej ustawy. Wobec tego, nie można podzielić zarzutów skargi, co do naruszenia art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, wyjaśnić należy, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozstrzygnięcia, które znalazło swój wyraz w uchwale składu 7 sędziów z 16 maja 2016r., sygn. akt: II GPS 1/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), na co zasadnie zwracał uwagę organ w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013). Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry - bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem (od 14 lipca 2011 r.), zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny -analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. NSA wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Z powyższych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wobec tego należy stwierdzić, że nie mógł w niniejszej sprawie osiągnąć zamierzonego skutku podniesiony przez skarżącego zarzut dotyczący braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Podkreślenia wymaga nadto, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Nie jest uzasadniony również zarzut niepoinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji I instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 17 lutego 2016 r. (k. 66 akt adm.), 24 stycznia 2017 r. (k. 265 akt adm.), 30 czerwca 2017 r. (k. 278 akt adm.) organ I instancji, a w dniu 23 marca 2018 r. (k. 347 akt adm.) również i organ odwoławczy, poinformował skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy obu instancji zapewniły zatem skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto zauważyć należy, że skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, który składał liczne pisma procesowe i zgłaszał wnioski dowodowe. Reasumując, w ocenie Sądu organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, jakie dowody i jakie poczynione na nich ustalenia przesądziły o wydaniu takich rozstrzygnięć. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia spraw działając na podstawie i w granicach prawa, a wywiedzione wnioski mieszczą się w granicach zasad logicznego rozumowania, doświadczenia i wiedzy. Nie stwierdzono, aby same postępowania prowadzono w sposób naruszający zasadę zaufania strony do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Jeżeli chodzi o gromadzenie i ocenę materiału dowodowego to organy w zakresie ustalenia charakteru zainstalowanych urządzeń oparły swe ustalenia na wyniku przeprowadzonego eksperymentu (rozegranych przez funkcjonariuszy podczas kontroli gier) oraz opinii biegłego sądowego, pozyskanych z akt toczącego się równolegle postępowania karnego skarbowego. Sąd nie dopatrzył się zasadności żadnego z zarzutów podniesionych w skardze, który mógłby uznać za słuszny a działając z urzędu nie znalazł dostatecznych podstaw proceduralnych i materialno-prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.