III SA/Kr 210/17

|Sygn. akt III SA/Kr 210/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r., sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala - Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 28 kwietnia 2015r. przeprowadzili kontrolę w lokalu firmy Handlowo-Usługowej "E" E. Ł., Ś, Ł. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli został sporządzony protokół nr [...]. W kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa włączone i gotowe do eksploatacji automaty: HOT SPOT bez nr i oznaczeń i HOT SPOT PLATIN bez nr i oznaczeń. Na każdym automacie na przedniej ścianie była naklejona naklejka o treści: "Właścicielem automatu jest A SP. Z O. O.". Lokal nie był koncesjonowanym kasynem gier, salonem gier na automatach i punktem gier na automatach o niskich wygranych. Automaty nie były oznaczone numerami poświadczenia rejestracji [...], a kontrolującym nie przedstawiono poświadczeń rejestracji automatów. Kontrolujący przeprowadzili na ww. automatach eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalili, że na tych urządzeniach można było prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Mając na uwadze dokonane ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął z urzędu postępowania wobec A Sp. z o. o. w organizacji. Powołując się na art. 161 k.s.h. i art. 162 k.s.h. oraz cytując komentarze do ww. przepisów - stwierdził, że działalność D. S., polegająca na zakładaniu spółek kapitałowych, mających postać niepełnej (ułomnej) osobowości prawnej, była działalnością celową. Podano, że obecnie przed organami celnymi toczy się kilkadziesiąt postępowań wobec czterech spółek kapitałowych o ułomnej osobowości, wszystkie z nich to spółki kapitałowe w organizacji, w których jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu (również jednoosobowego) był D. S. Wszystkie spółki po pół roku od założenia, kończyły swoją działalność bez dopełnienia czynności rejestracji w KRS, a w ich miejsce powstawała następna, taka sama spółka. Wszystkie działały w sferze nielegalnego hazardu. Ustalono ponadto, że D. S., działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki, działał we własnym imieniu. Stąd czynności wynajmu lokalu, wskazujące, jako stronę wynajmu "A" Sp. z o. o. w organizacji, potwierdzane pieczęciami z nazwą tej spółki, czyniły te czynności częściowo nieważnymi w świetle art. 58 § 3 k.c. Oznaczało to również, że w rzeczywistości czynności te były dokonywane w imieniu własnym przez D. S. W konsekwencji organ uznał, że za urządzającego gry na przedmiotowych automatach uznać należało D. S., skutkiem czego wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzeniu którego, działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016r., poz. 471 ze zm.., dalej jako: "u.g.h.") – decyzją z dnia [...] 2016r., nr [...] wymierzył ww. karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że urządzającym gry na ww. automatach był D. S. działający, jako nieuprawniony reprezentant Spółki A w organizacji. To on zawarł umowę wynajmu powierzchni pod urządzenia i urządzenia te zostały zgodnie z zapisami tej umowy do niego wstawione. W decyzji przedstawiono również szczegółowe opisy eksperymentów na ww. automatach, które wraz z opinią biegłego sądowego wykazały, że przebieg przeprowadzonych gier, zawierał element losowości. Udział gracza sprowadzał się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania przebiegu gry. Grający miał możliwość uzyskania gry pieniężnej. W trakcie przeprowadzonych eksperymentów, automaty wypłaciły pieniądze. A gry na ww. automatach, urządzane były poza kasynem gry. Biorąc pod uwagę przebieg gier, przeprowadzonych na automatach w kontrolowanym lokalu, stwierdzono, że gry zainstalowane na tych urządzeniach, spełniały warunki określone w u.g.h. do uznania ich za gry na automatach. Bezspornym było też, że gry te urządzane były poza kasynem gry, gdyż przedmiotowy lokal nie był kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. W dostępnej bazie KRAG stwierdzono, że ww. lokal nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna. W dalszej części uzasadnienia wskazano na kwestie tzw. "potencjalnej techniczności przepisów u.g.h." i "braku notyfikacji". W tym zakresie szeroko przytoczono treść wyroku SN z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt IV KK 183/13, podzielając w pełni pogląd tam zawarty o istniejących podstawach prawnych do prowadzenia postępowania w zakresie kar pieniężnych, przewidzianych w u.g.h. Przytoczono także treść postanowienia SN z dnia 28 listopada 2013r., I KZP 15/13. Powołano się na wyrok TK z dnia 11 marca 2015r., P 4/14, w którym Trybunał orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości, co do ich obowiązywania. Zacytowano również uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 listopada 2015r., II GSK 183/14, w którym stwierdzono, że nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również związek tego przepisu z art. 14 u.g.h. nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach, czyni to poza kasynem gry. Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że D. S., działając, jako nieuprawniony reprezentant A Sp. z o. o. w organizacji - urządzał gry na automatach, podlegających zapisom u.g.h., nie posiadał zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, zatem podlegał karze, jako urządzający gry hazardowe poza kasynem gry w wysokości określonej w decyzji. W odwołaniu od ww. decyzji D. S. zarzucił wydanie jej z naruszeniem: 1. Przepisów prawa procesowego: - art. 247 §1 pkt 4) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznaczało ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 §4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, że odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w zw. z art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie odwołującemu, zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ, wydając zaskarżoną decyzję, - art. 180 §1 o.p., poprzez niedopuszczenie dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 §1 o.p., poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a o.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatnika. 2. Przepisów prawa materialnego: - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie mógł być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełniał przesłanek jego zastosowania, - art. 162, 163 i 169 k.s.h. oraz art. 58 § 3 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, że odwołujący nie mógł, jako jedyny wspólnik, działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie, jako wspólnik, tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, że w świetle powołanych wyżej przepisów, odwołujący, działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58 §3 k.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz. W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi brak wiedzy z zakresu k.c. oraz k.s.h. i wywiedziono, że częściowa nieważność umowy najmu lokalu, podpisanej przez odwołującego w imieniu Sp. z o. o. w organizacji mogła realizować się wyłącznie w zakresie poszczególnych postanowień umowy, a nie jak stwierdził organ, skutkować zmianą stron umowy, wbrew woli podmiotów pierwotnie ją zawierających. Podano, że na gruncie prawa karno-skarbowego i administracyjnego, niedopuszczalne było dwukrotne rozstrzyganie tej samej sprawy i dwukrotne stosowanie sankcji finansowej za ten sam czyn. Organowi zarzucano także bezzasadne rozszerzenie znaczenia ustawowego sformułowania czasownika "urządzać". Zdaniem odwołującego, "urządzanie gier" było w tym wypadku pojęciem węższym, niż samo pojęcie "urządzać", zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Ponadto, według odwołującego, organ dokonał wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, fakultatywnie dobierając te fakty, które przemawiały na jego niekorzyść. W przeprowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto organ oparł się wyłącznie na ocenie funkcjonariuszy celnych, przeprowadzających eksperymenty, którzy jednak nie mieli stosownej wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen, nie wystąpiono też o dowód z opinii jednostki badającej, podczas gdy z przepisów prawa wynikało, że tylko ona może się zajmować rozstrzyganiem w tym zakresie. Poczyniono także szeroki wywód na temat technicznego charakteru przepisów u.g.h., które zdaniem odwołującego, wobec braku notyfikacji nie mogły być stosowane przez organy państwa, a co za tym idzie, nie można było ukarać odwołującego. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed SN, prowadzonej do sygn. akt I KZP 10/15, a dotyczącej zapytania Sądu Okręgowego w Łodzi w przedmiocie możliwości stosowania nienotyfikowanych przepisów u.g.h. Decyzją z dnia 22 grudnia 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ wskazał, że odmówił zawieszenia postępowania, o które wnioskowano w odwołaniu, ze względu na brak istnienia kwestii prejudycjalnej, określonej przepisem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w sprawie przez organ I instancji, jednak do rozstrzygnięcia pozostawał spór, czy prawidłowe było uznanie D. S. za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Organ II instancji przyznał rację w tym sporze organowi I instancji, aczkolwiek na innej podstawie, niż wskazana w zaskarżonej decyzji. W tym kontekście organ II instancji powołał się na treść art. art. 4 § 1 pkt 3, 161 § 1, art. 162, art. 169 § 1 i § 2 k.s.h. - uznając, że z dyspozycji omawianych przepisów wynika, iż pozostawała jedyna możliwość reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez pełnomocnika, powołanego jednomyślną uchwałą wspólników, jednak taki pełnomocnik nie został nigdy powołany. W realiach przedmiotowej sprawy powyższe oznaczało, że skoro D. S. był jedynym wspólnikiem ww. Spółki w organizacji to, jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółki, zatem również, m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier. W świetle przedstawionej argumentacji uprawnione było, zdaniem organu, stwierdzenie, że jego celem i zamiarem nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu, wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwiłaby uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek, służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez niego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco, czy nawet eliminując jego odpowiedzialność oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem. W ocenie organu odwoławczego, to D. S., a nie utworzona przez niego spółka (pozorująca jedynie działalność), prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznaczało, że był on podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji, skutkiem czego zasadne było nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4) o.p. uznał go za bezpodstawny. Wyjaśniono, że wskazany przepis odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności, stanowiąc jedną z podstaw do uruchomienia postępowania w ww. trybie. Postępowanie w tym trybie ma na celu wyeliminowanie aktu, który z uwagi na wystąpienie przy jego wydaniu, jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 o.p., kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym wskazać należało, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na przepisie art. 247 § 1 pkt 4) o.p., zaś zaskarżona decyzja nie stała się ostateczna, ze względu na wniesienie od niej odwołania do Dyrektora Izby Celnej. Jednocześnie, z uwagi na powołanie się w uzasadnieniu odwołania na naruszenie ww. przepisu, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn – organ podkreślił, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej, realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i pozostaje bez wpływu na to postępowanie. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organ odwoławczy wskazał, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości, ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Bezwzględne stosowanie zasady, wynikającej z ww. przepisów, prowadziłoby do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji, dysponując dowodem w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego, w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier, prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że odwołujący był urządzającym gry na automatach. Zauważono, że obowiązujący od 1 stycznia 2016r. przepis art. 2a o.p. mówi o rozstrzyganiu na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Regulacje u.g.h., mające zastosowanie w sprawach, są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powodowało, że brak było sugerowanych wątpliwości interpretacyjnych, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść odwołującego. Odnosząc się do stanowiska odwołującego w sprawie braku notyfikacji u.g.h., skutkującego niemożnością jej stosowania organ stwierdził, że u.g.h. ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe należało uznać stanowisko organu I instancji. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie miały uzasadnionych podstaw. Chybiony był też zarzut odwołania, że podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie może być osoba fizyczna. Podkreślono, że przedsiębiorca, chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu, powinien zgodnie z zapisami u.g.h., posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z o. o., mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym było zatem, że osoba fizyczna nie mogła uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadziło do twierdzeń wysnutych w odwołaniach, że kara pieniężna z art. 89 ust. pkt 1 i 2 mogła zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z o. o., w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z u.g.h., mógłby urządzać gry na automatach. Organ odwoławczy stoi na jednoznacznym stanowisku, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzająca nim lub czerpiąca z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). W świetle powyższego zarzut, jakoby osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów u.g.h., był bezpodstawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powielono zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto wskazano na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Kr 836/15, zgodnie z którym brak rejestracji spółki z. o. o. w KRS nie powodował jej rozwiązania, lecz wyłącznie bezskuteczność samej umowy spółki. Tym samym, umowa spółki dalej istniała i koniecznym było przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego. Skarżący uznał to orzeczenie za istotne, gdyż jego zdaniem dotyczyło tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej, co przedmiotowa sprawa. Zarzucono też, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o zbadanie automatów przez Ministra Finansów. Już samo to, zdaniem skarżącego świadczyło o wadliwości procesu dowodowego w toku sprawy. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji konsekwentnie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto odnosząc się do powołanego w skardze, wyroku z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 – organ uznał, że orzeczenie to, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie dotyczyło tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej, bowiem rozwiązanie A Sp. z o. o. w organizacji nastąpiło przed wszczęciem przez organ I instancji postępowania. Nieprawdziwy był również zarzut, jakoby organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z badania przez jednostkę badającą, nie odnosząc się wcale do jego treści, a do treści nieistniejącego wniosku o zbadanie automatów przez Ministra Finansów, bowiem w toku postępowania, skarżący nie składał takiego wniosku. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, uznając zarzuty skargi za chybione, organ II instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, z tego też względu skarga były bezzasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie, skutkiem czego wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 grudnia 2016r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016r., nr [...], którą wymierzono D. S., karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy celne obu instancji, rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej (w określonej w decyzji wysokości) za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji I, jak i II instancji, stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r., poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h."). Sąd uznał, że przepisy te zostały przez organy celne obu instancji, zastosowane prawidłowo. Jak trafnie wskazały organy, na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie zaś z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Z kolei z dyspozycji art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy, dysponując dowodami w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opiniami biegłego Sądu Okręgowego – w sposób wystarczający ustaliły, że zakwestionowane automaty do gier, to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach, potwierdziły eksperymenty, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentów ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na przedłużenie gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane. W ocenie tut. Sąd., organy prawidłowo ustaliły, że kontrolowane urządzenia, spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Gry zawierały bowiem element losowości - udział gracza sprowadzał się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie miał żadnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie, uzyskanie wygranej). Ponadto trafne jest stanowisko organów, które uznały, ze gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Na aprobatę tut. Sąd zasługuje również ocena organów, że gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal (firma Handlowo-Usługowa "E" E. Ł., Ś, Ł) nie posiadał takiego statusu. Działalność w zakresie gier prowadzona była niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie. Podkreślenia wymaga również to, że w dostępnej bazie KRAG stwierdzono, iż ww. lokal nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna. Dokonując oceny powyższego, Sąd za zasadne uznaje poczynienie rozważań w kwestii tego, czy organy celne, słusznie uznały skarżącego za urządzającego gry na spornych automatach. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc "urządzającego gry". Kwestia ta jest o tyle istotna, że skarżący kwestionował ocenę organów celnych w zakresie zastosowania regulacji dotyczących nałożenia na niego kary pieniężnej w następstwie uznania go za "urządzającego gry". Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności, jak urządzanie gier na automatach, obejmuje w szczególności zachowania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznaje, że wbrew zarzutom skargi, organ dokonał właściwej wykładni pojęcia "urządzający gry", a także wykazał, że urządzającym jest sam skarżący, jako dysponent i beneficjent użytkowania automatów. W tym zakresie skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawne przyjęcie, iż nie mógł on działać, jako jedyny wspólnik w imieniu spółki A w organizacji, podczas gdy mógł to robić, lecz nie, jako wspólnik, tylko Prezes jej zarządu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący na mocy aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2014r., Repertorium A Nr [...] został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia A Sp. z o. o. Spółka ta nie została zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 3 K.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Zgodnie z art. 161 § 2 K.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z treścią art. 162 K.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 K.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o. o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik, prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skoro D. S. był jedynym wspólnikiem A Sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółki, zatem również, m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier. Skarżący działając, jako jedyny wspólnik ww. Spółki, podejmował czynności prawne z przekroczeniem kompetencji organu Spółki, wynikające z art. 162 K.s.h. Czynności takie nie wywoływały skutków dla Spółki w organizacji, jako sprzeczne z art. 162 K.s.h., tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z dnia 26 sierpnia 1999r. sygn. akt III CKN 682/98 publ. LEX nr 452804, 16 grudnia 2004r. sygn. akt SN V CK 674/03 publ. LEX nr 194109 wydane na podstawie art. 39 K.c.). Zatem twierdzenia skarżącego, że mógł działać w imieniu Spółki w organizacji jako Prezes Zarządu są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji powyższego - w ocenie Sądu - organy słusznie zatem przyjęły, że skarżący, działając w sposób nieuprawniony w imieniu wskazanej spółki, działał we własnym imieniu. Nie można tracić z pola widzenia, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż skarżący zakładał kolejno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które następnie działać miały, jako spółki w organizacji (B, C, D). Każda z wymienionych spółek była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów, stanowiły w całości, bądź w części, ekranowe urządzenia rozrywkowe. Powyższe działania organy oceniły, jako obejście przepisów prawa, polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami ustawy o hazardzie. Zdaniem organów powoływanie kolejnych spółek było działaniem, co do zasady legalnym, jednak celem ich powoływania nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, tylko takie ukształtowanie stosunków prawnych, które miało utrudnić ustalenie organom celnym rzeczywistego podmiotu urządzającego nielegalne gry na automatach. Sąd powyższą ocenę w pełni podziela. Dokonana przez organy celne ocena powyższych dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy (celny) nie jest skrępowany przy ocenie dowodów, kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe (celne). Organy podatkowe (celne) nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. W świetle przedstawionej argumentacji, za zasadny należy uznać pogląd organów celnych, że celem i zamiarem skarżącego nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu, wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna, umożliwiłaby uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek, służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez niego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco, czy nawet eliminując jego odpowiedzialność oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że prawdziwą przyczyną nałożenia kary pieniężnej na skarżącego była "nieumiejętność ukarania nią spółki" i że nałożenie kary na skarżącego jest bezprawne i może być oceniane w kategoriach nadużycia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego, bowiem, jak wykazano powyżej, działania skarżącego nie wywoływały skutków dla Spółki. W konsekwencji, w ocenie tut. Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący, instalując w ww. lokalu automaty do gier bez nr i oznaczeń, był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., zatem zasadnie została mu wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Należy przy tym stwierdzić, że z akt administracyjnych wynika, iż wysokość kary za urządzanie gier na poszczególnych automatach oraz suma tych kar zostały prawidłowo obliczone przez organy. Ustosunkowując się natomiast do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 należy wskazać, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom skarżącego, orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ I instancji koncepcji częściowej nieważności zawieranych przez skarżącego w imieniu Spółki umów najmu, Sąd wskazuje, że w istocie była ona nietrafna. Dał temu wyraz organ II instancji, rozpatrując odwołanie przez pominięcie tej koncepcji, przyjętej przez organ I instancji i odmienny sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi – w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., słusznie organy wskazywały na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015r., sygn. P 32/12 (Dz. U. z 2015r., poz. 1742) stwierdzający, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa." Na marginesie należy wskazać, że w ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z ust. 2 pkt. 2 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia, poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także – jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy, funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia legalnej działalności. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością, spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych, określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy, nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszanie prawa byłoby wówczas nagminne. Co więcej skarżący wyrwał z kontekstu cytat z wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2011r. (sygn. akt VI SA/Wa 1539/11), w sytuacji, gdy Sąd ten wskazał również, że w sprawie, w której strona nie została jeszcze pociągnięta do odpowiedzialności karnoskarbowej, rozważania w przedmiocie zakazu podwójnego karania, pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. Z kolei wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2012r., sygn. akt II SA/Bk 871/11 został uchylony przez NSA wyrokiem z 8 grudnia 2015r., sygn. II GSK 1594/15, w którym NSA, uzasadniając brak naruszenia zasady ne bis in idem, powołał się właśnie na ww. wyrok TK z 21 października 2015r., sygn. P 32/12. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia pozostałych przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania, takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Przenosząc powyższe rozważania natury procesowej na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji, rozpoznające przedmiotową sprawę, nie naruszyły przepisów postępowania. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy celne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi: protokół kontroli z dnia 28 kwietnia 2015r. wraz z załącznikami, protokół przesłuchania świadka z dnia 9 czerwca 2015r., opinię biegłego Sądu Okręgowego z dnia 4 sierpnia 2015r. oraz z dnia 5 sierpnia 2015r. a także wydruki z systemu KRAG z dnia 29 kwietnia 2015r. Zatem organy celne, rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania, wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniu decyzji, zarówno I, jak i II instancji. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 §1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości, ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005r., sygn. akt: I FSK 391/05.). Należy zatem ocenić wnioski i zarzut skarżącego, dotyczący konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, jako bezpodstawny. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015r., II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015r., II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015r., II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny. Reasumując, w działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i jego oceny. Organy celne, orzekające w sprawie, wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżący nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Z kolei dokonana przez organy celne, ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzyły one bowiem nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność. Wobec powyższego oraz prawidłowego, z poszanowaniem zasad postępowania, ustanowionych przez O.p., wykazania przez organy, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 187 O.p. należy uznać za bezpodstawne. Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Bezpodstawny jest zatem ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 190 O.p. przez pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ wykazał wszelkie okoliczności, które wskazują jednoznacznie na świadome zainstalowanie automatów i czerpanie zysków przez skarżącego z organizowania nielegalnych gier. Sąd uznał więc, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a O.p. Natomiast odnośnie wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzonej do sygn. akt C-303/15, a dotyczącej zapytania Sądu Okręgowego w Łodzi w przedmiocie możliwości stosowania nienotyfikowanych przepisów u.g.h. – należy wskazać przede wszystkim, iż ww. sprawa została rozstrzygnięta wyrokiem Trybunału (pierwsza izba) z 13 października 2016r. (opublikowany na stronie www.eur-lex.europa.eu). Zgodnie z tezami 31-33 ww. wyroku przepis taki, jak art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania skutków naruszenia obowiązku zgłoszenia przepisów technicznych. Art. 1 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten, będący przedmiotem postępowania głównego nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Należy przy tym wskazać, że również zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki, spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym, urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi – uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy celne we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.