III SA/Kr 234/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner Sędziowie NSA Grażyna Danielec WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Bernadetta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skarg S. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2002 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2002 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2002 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2002 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2002 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2002 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2002 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2002 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2002 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2002 r. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. skargi oddala Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skierowanymi do S. S. decyzjami z dnia [...] 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: 1. [...] za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 749 737 zł; 2. [...] za miesiąc styczeń 2002 r. w kwocie 730 920 zł; 3. [...] za miesiąc luty 2002 r. w kwocie 547 252 zł; 4. [...] za miesiąc marzec 2002 r. w kwocie 344 165 zł; 5. [...] za miesiąc kwiecień 2002 r. w kwocie 103 555 zł; 6. [...] za miesiąc maj 2002 r. w kwocie 255 303 zł; 7. [...] za miesiąc czerwiec 2002 r. w kwocie 334 210 zł; 8. [...] za miesiąc lipiec 2002 r. w kwocie 360 283 zł; 9. [...] za miesiąc sierpień 2002 r. w kwocie 366 797 zł; 10. [...] za miesiąc wrzesień 2002 r. w kwocie 419 523 zł; 11. [...] za miesiąc październik 2002 r. w kwocie 316 294 zł; 12. [...] za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 422 983 zł; 13. [...] za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 321 948 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że w 2001 i w 2002 r. F. H. – U. "A" S. S., ul. [...] 18/61, [...] L., dokonywała hurtowej sprzedaży paliw. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem działalności firmy był obrót paliwami i komponentami, przy czym firma nie posiadała własnych zbiorników na produkty ropopochodne, jak również środków transportowych do ich przewożenia, nie zatrudniała pracowników fizycznych do obsługi przyjęć i wydań tych produktów, nie ponosiła kosztów transportu komponentów, za wyjątkiem kosztów transportu produktu zakupionego w firmie "B" M. P. (okres listopad 2001r. - marzec 2002r.), natomiast ponosiła koszty transportu nieznacznych ilości paliw (w stosunku do ogólnej ilości sprzedanych paliw) z bazy w J. do odbiorców z okolic T., J. i L. Przedmiotowe wnioski wynikają z obszernie opisanych w uzasadnieniach decyzji ustaleń. Firma zawarła w dniu 2.01.2001r. umowę z "C" Sp. z o. o. z siedzibą w K. przy ul. [...] 27, na mocy której Spółka "C" udostępniła podatnikowi pojemność zbiorników na paliwa płynne wynoszącą 100 m3. W umowie nie wskazano konkretnych zbiorników, które udostępniono F.H.U. "A", ani też nie określono lokalizacji tych zbiorników. Z kontroli całości dokumentacji oraz ze składanych wyjaśnień skarżącego nie wynika, aby w prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z innych zbiorników na produkty ropopochodne. Organ powołał też ustalenia zawarte w protokołach kontroli w różnych firmach, wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków i wskazał, że zgodnie ze znajdującymi się w dokumentacji firmy fakturami VAT mającymi dokumentować zakup paliw, będących przedmiotem sprzedaży w miesiącach grudzień 2001 - grudzień 2002r., ich dostawcami były różne firmy. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawcą wyrobów akcyzowych- paliw silnikowych do F.H.U. "A", nie była "D" Sp. z o.o., P.H.U. "E", F.H.U. "F", Podatnik musiał, więc nabyć paliwo u innego dostawcy. Dostawcą wyrobów akcyzowych do F.H.U. ,,A", odsprzedanych następnie na rzecz różnych odbiorców przez skarżącego, była faktycznie "C" Sp. z o.o. Wystawiane przez firmę ,,C" faktury VAT, w których wykazana była sprzedaż na rzecz F.H.U. "A" różnych komponentów (rzekomo odprzedanych następnie przez F.H.U. "A" do innych firm) nie dokumentują faktycznych transakcji. W rzeczywistości Spółka "C" była jedynym dostawcą do F.H.U. "A" paliwa w ilości, w jakiej zostało ono sprzedane na rzecz różnych odbiorców w poszczególnych miesiącach. Z materiału dowodowego wynika, że paliwa te zostały wytworzone przez firmę "C" w bazie w J., a jednym ze składników do jego produkcji były komponenty paliwowe. Bezspornym jest, że w 2001 i w 2002 r. podatnik dokonywał hurtowej sprzedaży paliw gotowych, co stwierdzono na podstawie czynności sprawdzających dokonanych w firmach. Osoby reprezentujące firmy, na rzecz których nastąpiła sprzedaż, wyjaśniały, iż powodem zakupu oleju napędowego i benzyny była niska cena. W szczególności organ wskazał, że: 1. bezspornym jest, że w 2001 roku podatnik dokonywał hurtowej sprzedaży paliw gotowych, co stwierdzono na podstawie czynności sprawdzających dokonanych w niżej wymienionych firmach: - Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe "G" W. W., ul. B 32, J., - Stacja Paliw "H" Sp. J. A. P., J. L., ul. C 90, C., - Firma Handlowo-Usługowa "I" Sp.J., ul. D 64a, C., - Przedsiębiorstwo Usługowe "J" Sp. z o.o., ul [...] l, L. Ponadto przeprowadzone zostały czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego, będących odbiorcami paliw: - "K" s.c. ul.[...] 10, K., - w firmie "L" Sp. J. W. K., M. K., ul. [...]11, T. będącej odbiorcą paliw (olej napędowy, benzyna bezołowiowa 95 i benzyna uniwersalna 95), w wyniku których potwierdzono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. podmiotów rzeczywiście miały miejsce. 2-13. bezspornym jest, że w 2002 roku podatnik dokonywał hurtowej sprzedaży paliw gotowych, co stwierdzono na podstawie czynności sprawdzających dokonanych w niżej wymienionych firmach: - Stacja Paliw "H" Sp. J. A. P., J. L., ul. [...] 90, C., - Firma Handlowo-Usługowa "I" Sp.J., ul. [...] 64a, C., - Przedsiębiorstwo Usługowe "J" Sp. z o.o., ul [...] l, L., - Przedsiębiorstwo Techniczne "Ł" Sp. z o.o., ul. [...] 12, J. Ponadto przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w firmie "L" Sp. J. W. K., M. K., ul. [...] 11, T. będącej odbiorcą paliw (olej napędowy, benzyna bezołowiowa 95 i benzyna uniwersalna 95), w wyniku których potwierdzono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. podmiotu rzeczywiście miały miejsce. Z dokonanych ustaleń wynika między innymi, że zakupione przez podatnika paliwa, sprzedane następnie na rzecz różnych odbiorców, wytworzone zostały w sposób nielegalny na bazie w J. poprzez zmieszanie komponentów paliwowych z gotowym paliwem, bądź mieszanie produktów zwolnionych z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Spółka "C" w okresie od listopada 2001 r. do grudnia 2002r. nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Transakcje pomiędzy firmami: "C" Sp. z o.o., F.H.U. "A" "D" Sp. z o.o., F.HA "F". P.H.U. "E" przebiegały według ustalonego schematu, gdzie poszczególne firmy występowały w konkretnych rolach: "C" Sp. z o.o. -producent paliw, F.H.U. "A" - dystrybutor, "D" Sp. z o.o., "F", "E" - ogniwa służące do legalizowania wprowadzanych przez dystrybutora do obrotu paliw silnikowych wytworzonych przez Producenta (podmioty wystawiające i otrzymujące puste faktury VAT). Powyższy proceder przebiegał w następujący sposób: kontrolowany podmiot pełnił funkcje dystrybutora wprowadzając do legalnego obrotu gospodarczego paliwa silnikowe wytworzone przez Spółkę "C", a fikcyjne faktury VAT wystawiane przez firmy "D" Sp. z o.o., F.H.U. "F", P.H.U. "E" służyły jedynie do zalegalizowania faktu posiadania przez F.H.U. "A" paliw, zakupionych uprzednio w "C" Sp. z o.o. i ukrycia nielegalnego wytwórcy, jakim była Spółka "C". Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3.01.2006r. poinformował, że F.H.U. "A" w latach 2001 - 2002 nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżący zeznał, że nie posiada wiedzy, która firma uregulowała podatek akcyzowy od paliw zakupionych przez F.H.U. "A", a następnie sprzedawanych przez tą firmę. W związku z powyższym organ stwierdził, że w ww. miesiącach. F.H.U. "A" była podatnikiem podatku akcyzowego jako sprzedawca wyrobów akcyzowych - paliw silnikowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". W pozycji nr 1 załącznika nr 6 do ustawy wymienione są produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. W myśl art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust.7 ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stosownie do przepisu: 1. § 12a ust. 1 pkt 1d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. (Dz. U., nr 119, poz. 1259 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, 2-4. § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. (Dz. U., nr 148, poz. 1655 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, 5-13. § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U., nr 27, poz. 269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego - zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Mając na uwadze treść wyżej przytoczonych przepisów skarżący chcąc skorzystać z prawa do zwolnienia, powinien zgromadzić dowody, że od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z faktem, że skarżący dysponował wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono wg ustaleń, należnego podatku akcyzowego oraz dokonywał faktycznej odsprzedaży tego towaru, organ stwierdził, że obowiązek podatkowy ciąży na nim jako na sprzedawcy tych wyrobów. Biorąc pod uwagę, iż podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy, istnieje możliwość ubiegania się przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy przedstawi on dowody na wyegzekwowanie należnego podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. W miesiącach od grudnia 2001 do grudnia 2002 r. F.H.U. "A" prowadziła hurtową sprzedaż paliw, dokonując sprzedaży w poszczególnych miesiącach oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i benzyny uniwersalnej 95. Na podstawie sporządzonych zestawień faktur sprzedaży hurtowej, stanowiących załączniki do protokołu kontroli i badania ksiąg, który doręczono podatnikowi ustalono, że sprzedaż paliw przedstawiała się następująco: 1. w miesiącu grudniu 2001 roku: olej napędowy 483 925 l., benzyna bezołowiowa 95: 132 500 l., benzyna uniwersalna 95: 28 000 l. 2. w miesiącu styczniu 2002 roku: olej napędowy 476 300 l., benzyna bezołowiowa 95: 104 385 l., benzyna uniwersalna 95: 35 700 l. 3. w miesiącu lutym 2002 roku: olej napędowy 356 785 l., benzyna bezołowiowa 95: 71 255 l., benzyna uniwersalna 95: 33 500 l. 4. w miesiącu marcu 2002 roku: olej napędowy 112 650 l., benzyna bezołowiowa 95: 103 336 l., benzyna uniwersalna 95: 46 800 l. 5. w miesiącu kwietniu 2002 roku: olej napędowy 93 800 l. 6. w miesiącu maju 2002 roku: olej napędowy 165 300 l., benzyna bezołowiowa Pb 95: 49 735 l. 7. w miesiącu czerwcu 2002 roku: olej napędowy 148 900 l., benzyna bezołowiowa 95: 96 000 l., benzyna uniwersalna 95: 20 000 l. 8. w miesiącu lipcu 2002 roku: olej napędowy 151 300 l., benzyna bezołowiowa 95: 94 000 l., benzyna uniwersalna 95: 38 000 l. 9. w miesiącu sierpniu 2002 roku: olej napędowy 157 200 l., benzyna bezołowiowa 95: 97 000 l., benzyna uniwersalna 95: 35 000 l. 10. w miesiącu wrześniu 2002 roku: olej napędowy 211 470 l., benzyna bezołowiowa 95: 98 090 l., benzyna uniwersalna 95: 29 000 l. 11. w miesiącu październiku 2002 roku: olej napędowy 189 150 l., benzyna bezołowiowa 95: 50 410 l., benzyna uniwersalna 95: 23 000 l. 12. w miesiącu listopadzie 2002 roku: olej napędowy 255 700 l., benzyna bezołowiowa 95: 72 100 l., benzyna uniwersalna 95: 24 000 l. 13. w miesiącu grudniu 2002 roku: olej napędowy 161 530 l., benzyna bezołowiowa 95: 72 100 l., benzyna uniwersalna 95: 26 000 l. W związku ze stwierdzonym stanem faktycznym uznano, że F.H.U. "A" w poszczególnych miesiącach sprzedała ww. wyroby bez należnego podatku akcyzowego, czym naruszyła art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl art.6 ust.4 ustawy, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podstawę opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, wówczas podstawą opodatkowania w myśl art. 36 ust. 3 ustawy jest ilość wyrobów akcyzowych. Organ wskazał, że zastosował wysokość stawek podatku akcyzowego dla produktów naftowych i syntetycznych paliw płynnych sprzedawanych w kraju zgodnie z: 1. poz. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, 2 -4. poz. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, 5- 13. poz. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. F.H.U. "A" nie posiada dokumentów wskazujących na skład fizykochemiczny sprzedanego oleju napędowego. Ich brak uniemożliwia przypisanie konkretnej stawki sprzedanemu olejowi napędowemu w sytuacji, gdy jej wysokość uzależniona jest od zawartości siarki. W związku z powyższym do wyliczenia kwoty podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przyjęto podstawową stawkę za 1 000 litrów. W decyzjach organu I instancji przedstawiono szczegółowe wyliczenia określonego w decyzjach za poszczególne miesiące zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ wskazał też, że mając na uwadze treść art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa sporządzono protokół z badania ksiąg doręczony stronie w dniu 7.08.2006r. oraz protokół badania ksiąg doręczony stronie w dniu 15.06.2007r. W treści protokołów stwierdzono, że nie uznano za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonej przez kontrolowanego m.in. za miesiące: - grudzień 2001 r. w części dotyczącej zakupu paliw od firmy "D" Sp. z o.o., oraz zakupu paliwa od firmy "D" Sp. z o.o., w części dotyczącej zakupu paliw od firmy "C" i ich sprzedaży na rzecz firmy "D" Sp.z o.o., - styczeń 2002 r. w części dotyczącej zakupu komponentu (oleju opałowego) i paliwa od firmy "C", które zgodnie z wystawionymi fakturami przez podatnika miały być sprzedane do firmy "D" Sp. z o.o., oraz zakupu paliwa od firmy "D" Sp. z o.o., jak również w części dotyczącej sprzedaży komponentu (oleju opałowego) i paliwa na rzecz firmy "D" Sp. z o.o., - luty 2002 r. w części dotyczącej zakupu paliwa od firmy "D" Sp. z o.o., w części dotyczącej zakupu komponentów od firmy "C" Sp. z o.o. i w części dotyczącej sprzedaży komponentów na rzecz firmy "D" Sp. z o.o., - marzec 2002 r., w części dotyczącej zakupu paliwa od firmy "D" Sp. z o.o., w części dotyczącej zakupu komponentów od firmy "C" Sp. z o.o. i w części dotyczącej sprzedaży komponentów na rzecz firmy "D" Sp. z o.o., - kwiecień, maj, czerwiec 2002 r. w części dotyczącej zakupu paliwa od firmy "D" Sp. z o.o., w części dotyczącej zakupu komponentów i paliwa od firmy "C" Sp. z o.o. i w części dotyczącej sprzedaży komponentów i paliwa na rzecz firmy "D" Sp. z o.o., - lipiec 2002 r., w części dotyczącej zakupu paliw od P.H.U. "E" oraz w części dotyczącej zakupu komponentów i paliwa od firmy "C" Sp. z o.o. (komponentów i paliwa sprzedanych na rzecz firmy "D" Sp. z o.o.) oraz w części dotyczącej sprzedaży komponentów i paliwa na rzecz firmy "D" Sp. z o.o.) , - sierpień 2002 r. w części dotyczącej zakupu paliw od P.H.U. "E" oraz w części dotyczącej zakupu komponentów o paliwa od firmy "C" Sp. z o.o. jak i w części dotyczącej sprzedaży komponentów i tego paliwa na rzecz P.H.U. "E", - wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002r. w części dotyczącej zakupu komponentów od firmy "C" Sp. z o.o. i paliw od F.H.U. "F" oraz w części dotyczącej sprzedaży komponentów wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz F.H.U. "F". Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. S. S. wniósł odwołania od powyższych decyzji. Podniósł, że organ nie miał dowodów ani przesłanek by stwierdzić, iż jego firma dokonywała produkcji paliw. W decyzjach organ uznał, że transakcje z firmami M, D, E i F nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nigdy nie miały miejsca. Organ przyjął zeznania świadków związanych z tymi firmami, a są to strony w postępowaniach skarbowych. Według skarżącego organ nie mógł jednoznacznie przyjąć, iż tych transakcji nie było. Skarżący stwierdził, iż on również nie może jednoznacznie stwierdzicie, że te transakcje faktycznie miały miejsce. Skarżący podniósł też, że organ zarzucił brak dokumentacji magazynowej w firmie skarżącego oraz m.in. w firmie C. Dla skarżącego dokumentem przyjęcia była faktura zakupu, natomiast dokumentem wydania faktura sprzedaży. Skarżący nie widział potrzeby prowadzenia takiej dokumentacji. Taka dokumentacja byłaby niezbędna, tylko wówczas gdyby zapasy magazynowe były gromadzone na dłuższe okresy. W firmie towary były sprzedawane do dwóch, trzech dni od zakupu, co było podyktowane tym, że skarżący nie posiadał środków na gromadzenie zapasów. Na prowadzenie i przechowywanie dokumentacji magazynowej w firmie C jak również w pozostałych wskazanych firmach nie miał skarżący wpływu. Organ zarzucił brak informacji na przelewach do C jakich faktur dotyczą zapłaty. Często zdarzało się tak, iż przelew dokonywany był w momencie, kiedy firma skarżącego fizycznie nie posiadała jeszcze u siebie dokumentów zakupu. Przelewy te były załatwiane usługą "bankofon" z siedziby C, a wówczas nie miał skarżący dostępu do dokumentów. Organ zarzucił niezgodność zapisu w fakturach zakupu i sprzedaży ze sposobem uregulowania należności i wierzytelności. Według skarżącego byłoby nieporozumieniem w sytuacji, kiedy firma czeka na środki finansowe, dokonywanie przelewu przez firmę skarżącego na rzecz innej firmy i czekanie na przelew od tej samej firmy. Przez minimum 2 do 3 dni firma tak skarżącego jak i kontrahenta miałaby w tym okresie trudności z zapłatą, a co się z tym wiąże z zakupem towaru i spadkiem obrotów. W firmie skarżącego jak również w firmach kontrahentów z winy wystawiającego fakturę sprzedaży wpisywano np. przelew zamiast kompensata lub inna forma płatności. Organ zarzucił brak w umowie dzierżawy zbiorników przez firmę skarżącego od firmy C, adnotacji o obsłudze przyjęć i wydań, które to czynności wykonywali dla firmy skarżącego pracownicy C, oraz dokonywanie zapłaty gotówką, pomimo, iż na fakturach była forma płatności- przelew. Z tym zarzutem skarżący zgadza się w pełni, gdyż dopiero teraz wie, iż było to niezgodne z przepisami. W latach poprzednich często płacił gotówką za całą dostawę. Organ zarzucił, iż nie kontaktował się w sprawie zamówień oraz cen z firmami M, D, E i F. Firma skarżącego składała zamówienia na paliwa na bazie w J. Taka forma była praktykowana od około 1998 r. Skarżący nie rozumie, na jakiej podstawie organ oparł decyzje i uznał, iż dokumenty związane z firmą D dokumentują rzeczywisty obrót z firmą skarżącego. Być może Dyrektor UKS oparł się tylko na zeznaniu skarżącego, tak jak obecnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej opiera się na zeznaniach świadków z firm M, D, E i F, gdyż to jest dla Urzędu wygodne. Skarżący podniósł ponadto, iż znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] do [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji podniósł, że przeprowadzona kontrola firmy skarżącego dotycząca m.in. rzetelności dokumentowania przeprowadzanych transakcji handlu produktami ropopochodnymi z wybranymi kontrahentami za 2001 i 2002 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za lata 2001-2002 wykazała, iż w okresie od grudnia 2001 do grudnia 2002 r., dokonał skarżący sprzedaży paliw (olej napędowy, benzyna bezołowiowa 95, benzyna uniwersalna 95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ I instancji decyzjami z [...] 2007 r., określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące. Na mocy art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Obowiązek podatkowy dla sprzedawców wyrobów akcyzowych określony został w art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z : 1. § 12a ust. 1 pkt 1d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2001 r., 2-4. § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, 5-13. § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego - zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ I instancji ustalił, iż w analizowanym okresie skarżący dokonywał sprzedaży paliw płynnych, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Z całości zebranych dowodów wynika w szczególności, iż "D" Sp. z o.o., F.H.U. "F", P.H.U. "E" zajmowały się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Właściwe Urzędy Skarbowe stwierdziły, iż w analizowanym okresie firmy te nie figurowały w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywały wpłat tego podatku. Nie doszło, zatem do żadnych transakcji gospodarczych (zarówno zakupu jak i sprzedaży) między firmą skarżącego a ww. firmami, a znajdujące się w dokumentacji faktury VAT mające potwierdzać obrót są fikcyjne. Powyższe zaś oznacza, że "D" Sp. z o.o., F.H.U. "F", P.H.U. "E" firmowały jedynie obrót dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będąc ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W rzeczywistości, ustalony przez organ I instancji stan faktyczny był taki, iż całość paliw, które zgodnie z dokumentami miał skarżący nabyć, kupił on bezpośrednio od Spółki "C" celem dalszej sprzedaży na rzecz różnych podmiotów, a transakcje te rzeczywiście miały miejsce, co zostało stwierdzone w wyniku czynności sprawdzających u tych kontrahentów. Dodatkowo organ stwierdził, iż niezgodne ze stanem faktycznym są ilości paliwa, które na podstawie posiadanych faktur VAT nabył skarżący od wskazanej Spółki. W rzeczywistości zakupił on paliwa w ilościach, które w analizowanym okresie faktycznie zostały sprzedane, co znalazło odzwierciedlenie w fakturach wystawionych tym podmiotom. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji organ I instancji ustalił, iż schemat działania wymienionych firm był następujący: "C" Sp. z o.o. była producentem paliw, firma skarżącego była dystrybutorem paliw wyprodukowanych przez Spółkę "C", "D" Sp. z o.o., F.H.U. "F", P.H.U. "E" wystawiając i otrzymując "puste faktury" były ogniwem służącym do legalizowania wprowadzonych do obrotu przez firmę skarżącego paliw silnikowych, wytworzonych wcześniej przez Spółkę "C". W odniesieniu do "C" Sp. z o.o., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka ta miała możliwości wytwarzania paliw silnikowych, ponieważ: dzierżawiła dwie bazy paliwowe: w J. i Z., posiadała koncesje na magazynowanie i wytwarzanie paliw ciekłych w procesie ich komponowania na bazie zakupionych komponentów, za pomocą właściwych do tego celu obiektów, instalacji i urządzeń dzierżawionych przez Koncesjonariusza, zlokalizowanych na terenie "N" S.A. o/K. w Zakładzie [...] nr [...] w J., zatrudniała własnych pracowników do obsługi przy przyjmowaniu i wydawaniu produktów ropopochodnych. Równocześnie z akt sprawy wynika, iż w okresie od 1.08.2000 r. do 31.08.2003 r. Spółka "C" była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, jednakże od listopada 2001 r. do grudnia 2002 r. nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku. Spółka ta prowadziła działalność w zakresie mieszania paliw (olej napędowy, benzyna) w bazie w J. Nabywane przez Spółkę "C" komponenty mieszane były z olejem napędowym lub benzyną albo odpowiednie komponenty mieszane były razem. W wyniku mieszania ww. produktów uzyskiwano gotowe wyroby odpowiadające podstawowym parametrom oleju napędowego lub benzyn. W celu ukrycia tego procederu stworzony został mechanizm wystawiania na rzecz różnych podmiotów pustych faktur VAT mających dokumentować "sprzedaż" komponentów. Dla udokumentowania źródła pochodzenia zmieszanych paliw Spółka "C" posługiwała się "pustymi" fakturami VAT, które miały dokumentować zakup odpowiednio oleju napędowego lub benzyn. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby Spółka "C" dokonywała sprzedaży oleju napędowego lub benzyn w formie nieprzetworzonej, tj. w takim stanie, w jakim zostały nabyte od producentów (głównie ww. trzy Rafinerie). W postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. W toku postępowania organ I instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że organ pierwszej instancji zebrał dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnej z posiadanych przez skarżącego faktur zakupu paliwa nie ma informacji o zapłacie podatku akcyzowego, skarżący nie wskazał podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy, nie interesował się skarżący, czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy - co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku. Organ I instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie poprzestał na stwierdzeniu niezapłacenia podatku akcyzowego przez skarżącego, ale również dokonał szczegółowej analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych u innych podmiotów uczestniczących w obrocie tym paliwem, w tym w szczególności u dostawcy będącego równocześnie producentem tego paliwa - tj. "C" Sp. z o.o. W interesie skarżącego leżała dbałość o przedstawienie stosownych dowodów w sprawie. Zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga, bowiem szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro skarżący, jako sprzedawca paliw, korzystał ze zwolnienia podatkowego, to na nim ciążył obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia- w przypadku zwolnienia podatkowego ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. Teza ta jest zgodna z wyrokami WSA w Krakowie z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 394/06 oraz w Białymstoku z 10 marca 2006 r., sygn. akt I SA/KB 328/05. W orzecznictwie zwrócono ponadto uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Zgromadzone w sprawie dowody świadczą bezsprzecznie o tym, że firma skarżącego uczestniczyła w obrocie paliwem wyprodukowany przez Spółkę "C", od którego na żadnym z etapów tego obrotu nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Wobec tego, nie był skarżący upoważniony do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, przy sprzedaży przedmiotowego paliwa. Postępowanie podatkowe wykazało, że nie dysponuje skarżący żadnymi dowodami w tym zakresie. Organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem: skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miał on prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów skoro ponad wszelką wątpliwość ustalono, ze podatek akcyzowy od paliw sprzedawanych przez firmę skarżącego nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Tym samym wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wyżej wymienione miesiące. Organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu skarżący nie podniósł żadnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Nieprawdą jest jakoby organ I instancji twierdził, iż firma skarżącego była producentem paliw. Z decyzji wynika wyłącznie, iż skarżący sprzedawał paliwa wytworzone wcześniej przez "C" Sp. z o.o. Powyższy zarzut jest, więc bezpodstawny. Transakcje z "M" Sp. z o.o. nie były w ogóle przedmiotem zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do transakcji z "D" Sp. z o.o., F.H.U. "F", P.H.U. "E" organ odwoławczy podkreślił, iż w odwołaniu sam skarżący przyznał, iż nie może "jednoznacznie stwierdzić, że transakcje te faktycznie miały miejsce". Nie przedstawił również jakichkolwiek dowodów tym zakresie. Natomiast organ I instancji wydając decyzje, nie oparł się wyłącznie na zeznaniach osób związanych z tymi Spółkami. W treści decyzji przytoczonych zostało, bowiem szereg dowodów, w tym m.in. obszernie zeznania wielu świadków zarówno związanych z "D" Sp. z o.o., F.H.U. "F", P.H.U. "E" jak i Spółką "C" potwierdzających fikcyjność transakcji między Firmą skarżącego a tymi podmiotami Z materiałów zgromadzonych wynika również, iż w trakcie przesłuchań skarżący składał różniące się w treści wyjaśnienia odnośnie zamawiania paliw w "D" Sp. z o.o., F.H.U. "F", P.H.U. "E", nie kontaktował się z tymi podmiotami w sprawie sprzedaży produktów ropopochodnych, nie negocjował cen sprzedaży, po których (zgodnie z wystawionymi fakturami VAT) ww. produkty miały być sprzedawane, faktury sprzedaży zostały wystawione na podstawie zestawień sporządzonych przez pracownika Spółki "C" bądź jego telefonicznych informacji. Dodatkowo na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób zamawiane było paliwo w Spółce "C", które zgodnie z wystawionymi przez firmę skarżącego dokumentami, miało być sprzedane do ww. podmiotów. Nie potrafił także skarżący wyjaśnić, jakie były powody tego, że prowadząc działalność gospodarczą i to na tak dużą skalę, nie kontaktował się ze swoimi kontrahentami, kto pośredniczył między firmą skarżącego a kontrahentami oraz według jakich zasad i ustaleń ta współpraca się odbywała. S. S. wniósł skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił, że jego firma nigdy nie produkowała paliw płynnych. Właściciele firmy "C" przyznali się w śledztwie, iż taką działalność prowadzili. W zeznaniach świadków z firm: C, O, M, D, E czy F nie natrafił skarżący na stwierdzenie, iż ktokolwiek z tych firm wchodził z nim w porozumienie na temat prowadzenia działalności niezgodnej z obowiązującymi przepisami. Firma kupowała paliwa, otrzymywała na tą okoliczność faktury VAT i następnie te paliwa sprzedawała odbiorcom. Jest faktem, że fizycznym odbiorem jak i wydaniem paliw dla odbiorców zajmowali się pracownicy bazy paliw w Jaroszowcu. Skarżący otrzymując faktury zakupu na paliwa od firm M, O, D, E i F nie miał podstaw by sądzić, iż dostawcami tych paliw nie są firmy, które wystawiły faktury VAT. Odnośnie sprzedaży komponentów do produkcji paliw firmom M, O, D, E i F to przekonany był o tym, że jeżeli te firmy dostarczyły towar i nie otrzymały od jego firmy zapłaty to odebrały sobie w ramach kompensaty powyższe towary. Takie informacje otrzymywał od pracowników firmy "C". Skarżący podniósł, iż jego działania były uczciwe i nie zmierzały do oszukania Skarbu Państwa. Obecnie jest w bardzo trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do podniesionych w skargach zarzutów wskazał, że w zaskarżonych decyzjach nie stwierdzono, iż F.H.U. "A" S. S. była producentem paliw. Z decyzji organów podatkowych obu instancji wynika jedynie, iż skarżący sprzedawał paliwa wytworzone wcześniej przez "C" Sp. z o.o. Tym samym powyższy zarzut należy uznać za bezpodstawny. W skardze skarżący podniósł również, iż nie sprawdzał legalności dokonywanych transakcji, nie miał podstaw by sądzić, że dostawcami paliw nie są w rzeczywistości firmy, które wystawiły faktury VAT tj. "M". "O", "D", "E" i "F". Skarżący przyznał jednocześnie, że jego wina polegała wyłącznie na tym, że nie sprawdził rzetelności firm, z którymi dokonywał transakcji, i bez jego wiedzy został "wmanewrowany w działalność przestępczą". W odpowiedzi na ten zarzut Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż transakcje z "M", "O", nie były w ogóle przedmiotem zaskarżonych decyzji. Prowadząc działalność gospodarczą, skarżący winien liczyć się z konieczności uiszczania danin publicznoprawnych, do których należy m.in. podatek akcyzowy. Obowiązek uiszczania należności podatkowych trzeba wkalkulować w opłacalność danej transakcji lub jej brak. Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających obciążeniem daninami publicznoprawnymi winien zapoznać się z regulacjami dotyczącymi tych należności. Sytuacja finansowa podmiotu nie może mieć wpływu na wysokość wymierzanych należności. W pismach procesowych z dnia 30 maja 2008 r. skarżący reprezentowany przez wyznaczonego w ramach prawa pomocy profesjonalnego pełnomocnika podniósł, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa a w szczególności art. 2 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również art. 187, art. 191, art. 120, 121,122 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej a obowiązkiem organu było uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji wniósł o uchylenie skarżonych decyzji i decyzji poprzedzających. Wskazał, że decyzje organu I instancji w uzasadnieniu dopuszczają wiele dowodów z przesłuchania świadków, w znacznej ilości wzajemnie się wykluczających lub sobie przeczących. Organ nie dokonał jednak oceny dowodów i nie określił, którym dowodom daje wiarę, a które odrzuca i nie przedstawił w tej sprawie uzasadnienie merytorycznego i prawnego. Trudno, bowiem odnosić się do każdego z zeznań światków. Z jednej strony organ stwierdza, że faktury są fikcyjne, nie odzwierciedlają faktycznie dokonywanego obrotu, a z drugiej nalicza podatek akcyzowy nie od sprzedaży -obrotu, lecz od faktur fikcyjnych, a tym samym od czynności, które nie miały miejsca w sensie przekazania towarów odbiorcy, co jest podstawowym warunkiem sprzedaży i opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgadzając się z twierdzeniem organu, ze zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatki od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (ustawa VAT), opodatkowaniu podlegają czynności takie jak odpłatna dostawa towarów, które zgodnie z ustawą VAT ma miejsce w sytuacji, gdy sprzedający przekazał kupującemu nie tylko fakturę, ale przede wszystkim dostarczył towar. Z uzasadnienia decyzji wynika, że nie miała miejsca dostawa towarów, albowiem jak podnosi organ, skarżący nie posiadał "własnych zbiorników na produkty ropopochodne, jak również środków transportowych do ich przewożenia, nie zatrudniał pracowników fizycznych do obsługi przyjęć i wydań tych produktów". W tej sytuacji organ stwierdza, że skarżący nie dokonywał obrotu produktami ropopochodnymi. Przywołane twierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę jednoznacznie wskazuje, że ze stwierdzonych faktów organ wyciąga niewłaściwe wnioski. Skarżący działał w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące obrotu, którego w rzeczywistości nie było, nie tylko otrzymywał faktury, ale również sam faktury na sprzedaż towaru wystawiał. Podatnikiem podatku akcyzowego zostaje się przez sam fakt wykonywania czynności, polegających między innymi na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów, a w art. 6 ust. 1 wyrażono zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Art. 34. 1. ustawy VAT potwierdza tą zasadę, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Wykładnię tą potwierdzają: 1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2003 r. SA/Bd 2075/2003, LexPolonica nr 367695, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/1 poz. 21 "Skoro spółka działająca w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące obrotu, którego w rzeczywistości nie było, nie tylko otrzymywała faktury, ale również sama faktury na sprzedaż towaru wystawiała, to istnieją nie tylko podstawy do uznania, że nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach, ale również sama nie była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie nie dokonanych.", a tym samym nie dokonywała czynności podlegających podatkowi. 2. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 8 listopada 2000 r. I SA/Lu 938/99, LexPolonica nr 361892 "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają poszczególne czynności sprzedaży (art. 2 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. " 3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 9 października 1996 r., SA/Rz 75/96, LexPolonica nr 325151, Glosa 1997/8 str. 32 Monitor Podatkowy 1997/5 str. 140 "Nie ma podstaw do przyjęcia, że ,, wydawanie " leków i innych artykułów dokonywane za odpłatnością częściową ryczałtową oraz bezpłatnie mogłoby być wyłączone spod działania art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. ,, Wydawanie "jest w istocie sprzedażą. " Zasadność stanowiska skarżącego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02, publ. ONSA 2002/4/136), stwierdzając, że analogiczny przepis obowiązujący przed 1 maja 2004 r. (tj. art. 33 poprzedniej ustawy o VAT): "Nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". W tym zakresie można, zatem wykorzystać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do art. 33 uchylonej ustawy. Konkludując stwierdził, że organ nie udowodnił, iż skarżący dokonywał obrotu towarami podlegającymi podatkowi akcyzowemu, a tym samym naliczenie podatku jest sprzeczne z prawem, a decyzje są pozbawione podstawy prawnej. Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2009r. odniósł się do podniesionych w powyższym piśmie zarzutów. W szczególności ponownie stwierdził, że organy obu instancji jednoznacznie wskazały, iż skarżący sprzedawał paliwa wyprodukowane przez "C" Sp. z o.o. i nabyte bezpośrednio od tej Spółki rzecz różnych podmiotów (z wyłączeniem :"D" Sp. z o.o., P.H.U. "E" – H. G., F.H.U. "F"), a transakcje te rzeczywiście miały miejsce, co stwierdzone w wyniku czynności sprawdzających u kontrahentów oraz znalazło odzwierciedlenie w fakturach wystawionych tym podmiotom. Wskazał, iż fikcyjne były faktury, które znajdują się w dokumentacji firmy skarżącego, mające potwierdzać obrót z firmami: "D" Sp. z o.o., P.H.U. "E" – H. G., F.H.U. "F". Postępowanie wykazało, że podmioty te firmowały jedynie obrót dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będąc ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Spółka "C" prowadziła działalność w zakresie mieszania paliw w bazie w J. Nabywane przez Spółkę komponenty mieszane były z olejem napędowym lub benzyną albo odpowiednie komponenty mieszane były razem i uzyskiwano gotowe wyroby odpowiadające podstawowym parametrom oleju napędowego lub benzyn. W celu ukrycia procederu stworzony został mechanizm wystawiania na rzecz różnych podmiotów pustych faktur VAT mających dokumentować "sprzedaż" komponentów. Dla udokumentowania źródła pochodzenia zmieszanych paliw Spółka "C" posługiwała się "pustymi" fakturami VAT, które miały dokumentować zakup oleju napędowego lub benzyn. Nieprawdziwe są, zatem twierdzenia skarżącego, iż podatek akcyzowy został naliczony "od faktur fikcyjnych, a tym samym od czynności, które nie miały miejsca w sensie przekazania towarów odbiorcy, ...". Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, iż skarżący nie posiadał zbiorników na paliwo, środków transportowych czy też pracowników. Przy tego rodzaju działalności, jaki prowadził skarżący, czyli pośrednictwie w sprzedaży produktów rafineryjnych, wskazane środki nie są niezbędne. Tym bardziej, że skarżący wynajmował od Spółki "C" zbiorniki o pojemności 100 m3 zlokalizowane w bazie w J., a przyjmowaniem i wydawaniem produktów oraz pomiarami ich ciężaru właściwego zajmowali się pracownicy obsługi ww. bazy paliwowej. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzuty naruszenia art. 2 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poparte przytoczonym orzecznictwem NSA uznać należy za chybione. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również brak zasadności zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z ustawowymi kompetencjami – badał, czy treść zaskarżonych decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do ich wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia nie można dopatrzyć się podstaw do uwzględnienia skarg. Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W art. 2 ust. 1 ustawy jako czynności podlegające opodatkowaniu wskazano sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast obowiązek podatkowy dla sprzedawców wyrobów akcyzowych określony został w art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno w odwołaniach od decyzji organu I instancji jak i w skargach wniesionych osobiście skarżący S. S. nie podnosił zarzutu, że nie dokonywał czynności sprzedaży paliw podmiotom wskazanym w uzasadnieniach decyzji a wręcz w skargach przyznał, że dokonywał sprzedaży. Niewątpliwie trafnie organ I instancji w uzasadnieniach decyzji - które to stanowisko podzielił organ odwoławczy- wskazał, że bezspornym jest, że w 2001 i w 2002 r. podatnik dokonywał hurtowej sprzedaży paliw gotowych. W szczególności organ wskazał, że: 1. w 2001 roku podatnik dokonywał hurtowej sprzedaży paliw gotowych, co stwierdzono na podstawie czynności sprawdzających dokonanych w firmach: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe "G" W. W., Stacja Paliw "H" Sp. J. A. P., J. L., Firma Handlowo-Usługowa "I" Sp.J., Przedsiębiorstwo Usługowe "J" Sp. z o.o. Ponadto przeprowadzone zostały czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego, będących odbiorcami paliw: "K" s.c., w firmie "L" Sp. J. W. K., M. K. będącej odbiorcą paliw (olej napędowy, benzyna bezołowiowa 95 i benzyna uniwersalna 95), w wyniku których potwierdzono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. podmiotów rzeczywiście miały miejsce. 2-13. w 2002 roku podatnik dokonywał hurtowej sprzedaży paliw gotowych, co stwierdzono na podstawie czynności sprawdzających dokonanych w firmach: Stacja Paliw "H" Sp. J. A. P., J. L., Firma Handlowo-Usługowa "I" Sp.J., Przedsiębiorstwo Usługowe "J" Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Techniczne Ł Sp. z o.o. Ponadto przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w firmie "L" Sp. J. W. K., M. K., będącej odbiorcą paliw (olej napędowy, benzyna bezołowiowa 95 i benzyna uniwersalna 95), w wyniku których potwierdzono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. podmiotu rzeczywiście miały miejsce. Trafnie też organ I instancji wskazał, że mając na uwadze treść art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa sporządzono protokół z badania ksiąg doręczony stronie w dniu 7.08.2006r. oraz protokół badania ksiąg doręczony stronie w dniu 15.06.2007r. W treści protokołów stwierdzono, że nie uznano za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonej przez kontrolowanego m.in. za miesiące: - grudzień 2001 r. w części dotyczącej zakupu paliw od firmy "D" Sp. z o.o., oraz zakupu paliwa od firmy "D" Sp. z o.o., w części dotyczącej zakupu paliw od firmy "C" i ich sprzedaży na rzecz firmy "D" Sp.z o.o., - styczeń 2002 r. w części dotyczącej zakupu komponentu (oleju opałowego) i paliwa od firmy "C", które zgodnie z wystawionymi fakturami przez podatnika miały być sprzedane do firmy "D" Sp. z o.o., oraz zakupu paliwa od firmy "D" Sp. z o.o., jak również w części dotyczącej sprzedaży komponentu (oleju opałowego) i paliwa na rzecz firmy "D" Sp.z o.o., - luty 2002 r. w części dotyczącej zakupu paliwa od firmy "D" Sp. z o.o., w części dotyczącej zakupu komponentów od firmy "C" Sp. z o.o. i w części dotyczącej sprzedaży komponentów na rzecz firmy "D" Sp. z o.o., - marzec 2002 r., w części dotyczącej zakupu paliwa od firmy "D" Sp. z o.o., w części dotyczącej zakupu komponentów od firmy "C" Sp. z o.o. i w części dotyczącej sprzedaży komponentów na rzecz firmy "D" Sp. z o.o., - kwiecień, maj, czerwiec 2002 r. w części dotyczącej zakupu paliwa od firmy "D" Sp. z o.o., w części dotyczącej zakupu komponentów i paliwa od firmy "C" Sp. z o.o. i w części dotyczącej sprzedaży komponentów i paliwa na rzecz firmy "D" Sp. z o.o., - lipiec 2002 r., w części dotyczącej zakupu paliw od P.H.U. "E" oraz w części dotyczącej zakupu komponentów i paliwa od firmy "C" Sp. z o.o. (komponentów i paliwa sprzedanych na rzecz firmy "D" Sp. z o.o.) oraz w części dotyczącej sprzedaży komponentów i paliwa na rzecz firmy "D" Sp. z o.o.) , - sierpień 2002 r. w części dotyczącej zakupu paliw od P.H.U. "E" oraz w części dotyczącej zakupu komponentów o paliwa od firmy "C" Sp. z o.o. jak i w części dotyczącej sprzedaży komponentów i tego paliwa na rzecz P.H.U. "E", - wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002r. w części dotyczącej zakupu komponentów od firmy "C" Sp. z o.o. i paliw od F.H.U. "F" oraz w części dotyczącej sprzedaży komponentów wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz F.H.U. "F". Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organy obu instancji jednoznacznie, więc wskazały, iż skarżący sprzedawał paliwa wyprodukowane przez "C" Sp. z o.o. i nabyte bezpośrednio od tej Spółki, na rzecz różnych podmiotów (z wyłączeniem :"D" Sp. z o.o., P.H.U. "E" – H. G., F.H.U. "F"), a transakcje te rzeczywiście miały miejsce, co stwierdzone zostało w wyniku czynności sprawdzających u kontrahentów oraz znalazło odzwierciedlenie w fakturach wystawionych tym podmiotom. Organy obu instancji wskazały też, iż fikcyjne były faktury znajdujące się w dokumentacji Firmy skarżącego, mające potwierdzać obrót z Firmami: "D" Sp. z o.o., P.H.U. "E" – H. G., F.H.U. "F". Postępowanie wykazało, że podmioty te firmowały jedynie obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dot. to zarówno odbioru jak i wystawiania dokumentów), będąc ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, iż w analizowanym okresie skarżący dokonywał sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna bezołowiowa 95, benzyna uniwersalna 95), nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Równocześnie z akt sprawy wynika, iż w okresie od 1.08.2000 r. do 31.08.2003 r. Spółka "C" była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, jednakże od listopada 2001 r. do grudnia 2002 r. nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku. W konsekwencji powyższego, zupełnie nietrafnym jest zarzut podniesiony przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącego, że skarżący działał w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące obrotu, którego w rzeczywistości nie było, nie tylko otrzymywał faktury, ale również sam faktury na sprzedaż towaru wystawiał oraz, że organ nie udowodnił, iż skarżący dokonywał obrotu towarami podlegającymi podatkowi akcyzowemu, naliczenie podatku jest sprzeczne z prawem, a decyzje skarżone są pozbawione podstawy prawnej. Dlatego w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 2 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznać należy za niezasadne. Sąd miał na uwadze także to, że przywołane przez skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy fikcyjnego obrotu towarami- co w niniejszej sprawie nie miało miejsca w odniesieniu do czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych przez skarżącego na rzecz firm wskazanych przez organy obu instancji. Wydane w sprawie decyzje określające wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dotyczą nie fikcyjnych a faktycznie zaistniałych czynności skutkujących powstanie obowiązku podatkowego. Trafnie organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miał on prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów skoro ponad wszelką wątpliwość ustalono, ze podatek akcyzowy od paliw sprzedawanych przez firmę skarżącego nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Tym samym wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wyżej wymienione miesiące. Stosownie do przepisu 1. § 12a ust. 1 pkt 1d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego 2-4. § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego 5-13. § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów skarżący chcąc skorzystać z prawa do zwolnienia określonego w przepisach rozporządzenia, powinien zgromadzić dowody, że od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z faktem, że skarżący dysponował wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono według ustaleń, należnego podatku akcyzowego oraz dokonywał faktycznej sprzedaży tego towaru, organ prawidłowo stwierdził, że obowiązek podatkowy ciąży na nim jako na sprzedawcy tych wyrobów. Niewątpliwie zasadnie organy wskazały, że w dobrze rozumianym interesie skarżącego leżała dbałość o przedstawienie stosownych dowodów w sprawie. Zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga, bowiem szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro skarżący, jako sprzedawca paliw, korzystał ze zwolnienia podatkowego to na nim ciążył obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia. Inaczej mówiąc w przypadku zwolnienia podatkowego ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. Biorąc pod uwagę, iż podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy, istnieje możliwość ubiegania się przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy przedstawi on dowody na wyegzekwowanie należnego podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Trafnie, więc organy wskazały, że F.H.U. "A" prowadziła hurtową sprzedaż paliw, dokonując sprzedaży w poszczególnych miesiącach oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i benzyny uniwersalnej 95 bez należnego podatku akcyzowego, czym naruszyła art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podstawę opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, wówczas podstawą opodatkowania w myśl art. 36 ust. 3 ustawy jest ilość wyrobów akcyzowych. Zasadnie, więc przywołując przepisy wykonawcze do ustawy: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zastosowano wysokość stawek podatku akcyzowego dla produktów naftowych i syntetycznych paliw płynnych sprzedawanych w kraju. W oparciu o powyższe stawki wyliczono kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące. W decyzjach organu I instancji przedstawiono szczegółowe i prawidłowe wyliczenia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zdaniem Sądu nie były również zasadne zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 120, 121 § l, 122 Ordynacji podatkowej zawierają trzy podstawowe zasady ogólne postępowania podatkowego, tj.: zasadę praworządności (art. 120), zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122). Organy wydające decyzje w obu instancjach działały na podstawie przepisów prawa i w jego granicach. Stosowne przepisy zostały powołane zarówno w sentencjach jak i uzasadnieniach decyzji. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą Strony i uznaniem wszystkich jej zarzutów. Nieuwzględnienie argumentów skarżącego, gdy ustalony stan faktyczny nie potwierdza podniesionych zarzutów, nie narusza zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 § l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wydając decyzję w sprawie organy te orzekają wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej materiałem dowodowym jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Analiza akt sprawy wykazuje, iż w postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. W toku postępowania dążono do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy potwierdza, że zebrane w sprawie dowody pozwalają na obiektywne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Przeprowadzone postępowanie oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów prawa. Brak również jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, iż naruszona została zasada swobodnej ceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już, bowiem wykazano powyżej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż firma skarżącego uczestniczyła w obrocie paliwem, od którego na żadnym z etapów tego obrotu nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje zawierają wszystkie niezbędne elementy wskazane w przepisach art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym do odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne, zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy wydając zaskarżone decyzje działały na podstawie przepisów prawa, które zostały w nich powołane. W decyzjach tych zawarto również wyjaśnienie podstawy prawnej ich wydania z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy, wskazując przyczyny, dla których zastosowanie znalazły powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Nie znajduje, zatem uzasadnienia twierdzenie, iż ww. przepis został naruszony poprzez fakt, iż organ odwoławczy nie odniósł się bezpośrednio do każdego z dowodów w postaci protokołów przesłuchań świadków obszernie cytowanych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które - w ocenie skarżącego - w znacznej ilości wzajemnie wykluczają lub sobie przeczą. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tylko taka okoliczność mogłaby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy nie naruszyły przepisów ani tych dotyczących zasad prowadzenia postępowania, ani przepisów prawa materialnego skutkujących wadliwością rozstrzygnięć. Skoro zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, Sąd działając na podstawie art. 151 w/w ustawy, orzekł jak w sentencji.