III SA/Kr 512/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Pasternak Sędziowie WSA Janusz Bociąga (spr.) WSA Halina Jakubiec Protokolant specjalista Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego Z. G. kwotę 5537 (pięć tysięcy pięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17 lutego 2016 r. znak [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...], wymierzającej Z. G. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i stan prawny. Funkcjonariusze Urzędu Celnego dnia 5.12.2012 r., działając na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzili kontrolę w lokalu Mini Bar O, Z. G., mieszczący się przy ul. G w N. Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że w lokalu tym stwierdzono dwa automaty do gry, tj. Hot Spot nr [...] oraz Hot Spot nr [...] włączone do zasilania i gotowe do gry. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną), w wyniku której ustalili, że na wskazanych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego mając na uwadze powyższe ustalenia, wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzaniu którego zaskarżoną decyzją wymierzył Panu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Od tej decyzji odwołał się Z. G. zarzucając naruszenie: 1/ art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującej toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, 2/ art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż odwołująca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, 3/ art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, 4/ art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, 5/ art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do odwołującej nie spełnia przesłanek jego zastosowania, 6/ art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 kks. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w całości i zawieszenie postępowania. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Potwierdziły to eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych na ww. automatach w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, które wykazały, że w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na jej wynik (wynik gry przed jej rozpoczęciem był nieprzewidywalny dla grającego i niezależny od jego zręczności), a więc mają one charakter losowy. Kontrolujący, po włożeniu banknotu do akceptora zainstalowanego w każdym z automatów (zakredytowaniu) i wybraniu jednej z dostępnych gier oraz stawki, uruchomili grę. Bębny z symbolami charakterystycznymi dla gier hazardowych widoczne na ekranie wykonały ruch obrotowy, po czym zatrzymały się bez udziału grającego. W przypadku uzyskania wygranej, na liczniku wygranych pojawiała się odpowiednia wartość punktów wynikająca z tabeli wygranych. Punkty z licznika wygranych można dodać do wartości wyświetlanej na liczniku kredytów. Bez wątpienia gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. W wyniku analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że eksperymenty przeprowadzone na omawianych urządzeniach dostatecznie potwierdziły fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier. Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i uznaje, że skontrolowane urządzenia spełniają ustawowe wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach według ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. Tak więc, definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. należy traktować, że względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. l u.g.h. Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślić należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę." Mając na uwadze powyższą wykładnię pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy" należy zauważyć, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił istotę gier dostępnych na spornych automatach. Oczywistym jest również, iż gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Ponadto, w niniejszej sprawie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że podmiotem urządzającym gry na automatach w przedmiotowym lokalu jest Z. G., jako prowadzący działalność w lokalu, gdzie wstawiono automaty. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał stronę za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Kwestia ta nie jest sporna w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej stoi na jednoznacznym stanowisku, że "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z przedstawionych powodów bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności automatu, albowiem każdy, kto spełnia omówione powyżej przesłanki, może być uznany za urządzającego gry na automatach, a zatem nie tylko ich właściciel. Bez wątpienia w zakreślonych ramach mieści się również działalność prowadzona przez Z. G., polegająca na umożliwianiu w prowadzonym przez siebie lokalu rozgrywania gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że automaty do gier należą do P Sp. z o.o. Uzasadnieniem do eksploatacji automatów w lokalu była zawarta dnia 3.09.2012 r. umowa najmu powierzchni użytkowej nr 003507, według której Z. G. zobowiązał się do dostarczania energii, ochrony urządzeń oraz doglądania urządzeń tj. powiadamiania o awariach, uszkodzeniach i innych nieprawidłowościach w ich funkcjonowaniu. W zamian za powyższe czynności otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 150 zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż był on urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ I instancji słusznie wymierzył Z. G. karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem. Jednocześnie, organ odnosząc się do meritum zarzutu odwołania wskazał, iż norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 k.k.s. - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie m.in. czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej, (por. wyrok NSA z 23 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1674/13). Równocześnie, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, których istota opiera się na twierdzeniu o technicznym charakter ze norm będących podstawą wymierzenia kary pieniężnej, które winny być - wraz z innymi przepisami o takim charakterze - notyfikowane Komisji Europejskiej, a niedopełnienie tego obowiązku powoduje, iż normy te nie mogą być stosowane, w efekcie czego nie było podstaw do nałożenia kary pieniężnej. W kontekście powyższego nie można pominąć faktu, że Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając, kwestię połączonych pytań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego: Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne: z art. 2 i art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, oraz Sądu Rejonowego Gdańsk-Południe w Gdańsku: Czy uchwalenie ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zawiera ona przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21.07.1998, s. 37, ze zm.), w szczególności art. 14 tej ustawy, z naruszeniem obowiązku notyfikacji wynikającego z tej dyrektywy oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, póz. 2039, ze zm.), jest zgodne z art. 2, art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji z uwagi na naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego, w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z 2010 r. Nr 127, póz. 857, z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 134, póz. 779, z 2013 r. póz. 1036 oraz z 2014 r. póz. 768 i 1717) są zgodne ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy u.g.h., w tym art. 14 ust. l oraz art. 89 ust. l pkt 2, mają charakter techniczny. Oceny tej, jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 winny dokonać sądy krajowe. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art.2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Organ zwrócił ponadto uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13. W jego uzasadnieniu Sąd Najwyższy wyraził następujący pogląd: (...) Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Obowiązek ten dotyczy wszystkich aktów normatywnych, które zgodnie z Rozdziałem III Konstytucji RP stanowią źródła prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP, możliwość niestosowania obowiązujących aktów normatywnych przez organy władzy publicznej musi również posiadać podstawę konstytucyjną. W odniesieniu do ustaw, podstawę taką może stanowić prima facie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, który określa zasadę pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy. Omawiając dalej regułę kolizyjną wyrażoną w art. 91 ust 3 Konstytucji RP, Sąd Najwyższy zauważył, że (...) nie ma ona jednak zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Treść regulacji prawnej uchwalonej bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje w "kolizji" z obowiązkiem notyfikacji. Obowiązek ten odnosi się bowiem do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. W momencie, w którym aktualizuje się norma nakazująca notyfikację, brak jest jeszcze normy prawnej o charakterze ustawowym, która mogłaby wejść w kolizję z tą pierwszą normą. Zdaniem Sądu Najwyższego (...) z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowanie właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jednocześnie, z uwagi na mające swoje uzasadnienie w zasadzie pewności prawa, powszechnie akceptowane w polskim systemie prawa domniemanie konstytucyjności ustawy oraz skoncentrowaną kontrolę badania tej konstytucyjności, Trybunał Konstytucyjny jest jedynym organem władnym do stwierdzenia naruszenia trybu ustawodawczego i uchylenia z tego powodu wadliwie ustanowionej ustawy. Skoro, jak podkreślił Sąd Najwyższy, kompetencji w powyższym zakresie nie posiada żaden sąd, łącznie z Sądem Najwyższym (mają natomiast prawo i obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym pytaniem prawnym w sytuacji powzięcia wątpliwości w ww. zakresie), tym bardziej uprawnienia takiego nie mogą mieć jakiekolwiek organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe. Oznacza to, że do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej u.g.h. w kwestionowanym przez Pana zakresie z uwagi na podnoszony argument o technicznym charakterze tych regulacji w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Samodzielne decyzje organów podatkowych w tym zakresie byłyby działaniem nieuprawnionym, wykraczającym poza posiadane kompetencje i naruszałyby obowiązujący w Polsce porządek prawny. Organ nie podzielił zarzutu opartego na twierdzeniu o niemożności nałożenia kary pieniężnej na podmiot, którego forma prawna wyklucza możliwość urządzania gier hazardowych. Należy podkreślić, iż przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami u.g.h. posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia wysnutego w odwołaniu, iż kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z u.g.h. mogliby urządzać gry na automatach. W ocenie organu brak możliwości legalnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach przez osobę fizyczną nie oznacza automatycznie uprawnienia do nielegalnego prowadzenia działalności w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (por. wyrok z dnia 04.09.2012r., sygn. akt I SA/Kr 301/12). Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że dysponując dowodem w postaci eksperymentu, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych Organ pierwszej instancji w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach oraz marginalny charakter elementu zręcznościowego, który występuje tylko przy uruchomieniu gry i polega na wciśnięciu przycisku. Losowy charakter gier w analizowanym przypadku wynika z faktu, że program, którym steruje generator losuje dany układ znaków, na skutek włożenia przez gracza banknotu do akceptora i uruchomienia przez niego odpowiedniego przycisku. Jest to jedyna fizyczna aktywność gracza, której nie można nawet nazwać elementem zręcznościowym. Czynności takiego uruchomienia gry nie da się przypisać atrybutu szczególnej zręczności czy umiejętności a tym bardziej trudno na podstawie doświadczenia życiowego uznać, że ćwiczy ona refleks lub koordynację zręcznościową grającego. Grający nie ma zatem żadnego wpływu na konfigurację symboli na bębnach, który to układ tworzony jest dla grającego losowo. Uczestnik nie posiada wiedzy o przebiegu gry i nie ma wpływu na kształtowanie jej wyniku., który zależy od przypadku, a więc jest losowy. Organ I instancji dokonał oceny wyniku eksperymentu, a następnie słusznie uznał, iż gry przeprowadzone na spornych automatach wypełniają dyspozycję art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy, nakładając na Z. G. karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Z. G. zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia, a konkretnie: - art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania de organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego; 2. Przepisów prawa materialnego, a konkretnie: - art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 89 ust. 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 kks. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej powoływana jako P.p.s.a.), sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a.. Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł prowadzi do uznania, że skargę należało uznać za zasadną, gdyż organy nie wykazały w wystarczający sposób, że skarżący jest osobą "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2015.612) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Stanowisko organów co do tego, że to skarżący jest podmiotem "urządzającym gry" w świetle dotychczas zebranych dowodów uznać należy za co najmniej przedwczesne. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że skarżący został uznany przez organy za osobę urządzająca gry na przedmiotowych automatach, ponieważ jako właściciel lokalu Mini Bar O w N, w którym nielegalnie prowadzono gry hazardowe stworzył odpowiednie warunki, aby nielegalne gry na automatach w ogóle mogły być prowadzone. Organ podkreślił, że bez wynajęcia powierzchni w skontrolowanym lokalu oraz bez zapewnienia energii elektrycznej nielegalne gry hazardowe nie odbywałyby się w tym lokalu, przez co przebieg gier hazardowych byłby niemożliwy lub przynajmniej zakłócony. Zatem skarżący realizując powyższe czynności urządzał nielegalną grę hazardową tj. urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Nadto, jak wynika z umowy zawartej w dniu 3 września 2012 r. pomiędzy P Spółka z.o.o. w G a Z. G., wynajmujący zobowiązany był do stałej opieki nad wstawionymi do lokalu automatami. Zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem wprost, że zachowanie skarżącego, nie sprowadzało się jedynie do wynajmu powierzchni użytkowej, na której następnie zainstalowano automaty do nielegalnej gry hazardowej, lecz również na stworzeniu odpowiednich warunków aby nielegalna gra na automatach w skontrolowanym lokalu w ogóle mogła być prowadzona oraz na realizowaniu przez nią czynności związanych z zapewnieniem ciągłego przebiegu nielegalnych gier na ujawnionych automatach. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżący został uznany przez organy za osobę urządzająca gry na przedmiotowych automatach, ponieważ umożliwiał w prowadzonym przez siebie lokalu rozgrywanie gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Organ odwoławczy podkreślił również, że bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności automatów. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie 23 z dnia czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr III SA/Kr 114/16, w którym Sąd dokonał wykładni pojęć "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych, a nie mają ustawowej definicji. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (Dz.U.2015.1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu, pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ustawy nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu lub dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, że w przypadku, gdy dany lokal nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów). Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 ustawy o grach hazardowych, wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu lub dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lub wydzierżawiającego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: sygn. akt III SA/Wr 114/15 oraz sygn. akt III SA/Wr 116/15 (publ.http//orzeczenia.nsa.gov.pl) ). W rozpoznawanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. Z umowy zawartej w dniu 3 września 2012 r. wynika jedynie, że Z. G. wynajął powierzchnie w swoim lokalu. Wbrew twierdzeniom organów z treści umowy nie wynika, aby skarżący zobowiązał się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami. Organy nie wykazały także, aby skarżący poza udostępnieniem powierzchni swojego lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu wykonywał jakiekolwiek inne czynności związane z obsługą automatów do gry, w szczególności: objaśnianiem zasad gry, wypłacaniem wygranych, czy też inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty, która przekładałaby się na zysk skarżącego uzyskiwany z tytułu urządzania gier na przedmiotowych automatach. Z tych powodów brak jest podstaw (przynajmniej na tym etapie postępowania) do twierdzenia, że skarżący jest osobą urządzającą gry na automatach. Podkreślić jeszcze raz należy, że sam fakt, że skarżący jest właścicielem lokalu, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i z tego tytułu pobierał czynsz nie jest automatycznie równoznaczne z czerpaniem przez skarżącego korzyści z urządzania gier na automatach, jak wadliwie przyjęły organy w dotychczasowym postępowaniu. W konsekwencji wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien uwzględniając przedstawione wyżej uwagi - przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokona pełnej analizy najmu z dnia 3 września 2012 r. i przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, w tym dowodu z przesłuchania ewentualnych świadków - ustali czy skarżący był "urządzającym gry". Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji ze względu na wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 205 § 2 P.p.s.a