III SA/Kr 54/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Sędziowie WSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko WSA Katarzyna Marasek-Zybura Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 października 2022 r., znak:1201-IOP-3.4246.2.2022.10, w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji skargę oddala. Zaskarżoną przez D. Sp. z o.o. w M., zwaną skarżącą Spółką, decyzją z dnia 26 października 2022 r., znak: 1201-IOP-3.4246.2.2022.10, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 17 maja 2022 r. nr [...], wymierzającą skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 300 000 zł za urządzanie gier hazardowych na trzech automatach bez koncesji. Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W dniu 17 marca 2018 r. funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Krakowie podjęli czynności służbowe w lokalu mieszczącym się w D. przy ul. R. [...], oznaczonym "T. 1" w związku z posiadanymi informacjami o urządzaniu w powyższym lokalu gier na automatach. Funkcjonariusze ustalili, że w pomieszczeniu głównym znajdują się trzy automaty do gier S. o numerach [...], [...], [...], których wygląd i wyposażenie wskazywały, że są to automaty do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Urządzenia nie posiadały oznaczeń o ich zarejestrowaniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Automaty były wyłączone od zasilania, w związku z czym podjęto próbę podłączenia ich do sieci. Urządzeń nie udało się zrestartować, na ich monitorach wyświetlały się ekrany startowe gry T. W wyniku oględzin automatów stwierdzono, że na każdym z nich pod panelem sterowania na kolorowej szybie z napisem "T." znajdowały się trzy karteczki, na jednej umieszczona była informacja "M. Sp. z o.o. ul. K., [...] E., NIP [...]". W lokalu poza obsługą zastano dwie osoby, co do których zachodziło podejrzenie, że prowadziły gry na automatach. Osoby te, przesłuchane w charakterze świadków zeznały, że do lokalu przybyły w celach towarzyskich. Przesłuchana w charakterze świadka A. B. zeznała, że w tym lokalu jest zatrudniona od około 2 lat, przy czym poprzednio przez skarżącą Spółkę, a obecnie przez firmę M. na podstawie umowy zlecenia, oraz że w lokalu są zatrudnione jeszcze dwie osoby. Ww. oświadczyła również, że do jej obowiązków należy sprzątanie i pilnowanie lokalu oraz obsługa automatów. Automaty nie wypłacają wygranych pieniężnych, są one wypłacane z kasy przez obsługę. W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego, po zakończeniu czynności automaty zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy jako dowód w dalszym postępowaniu. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2022 r., nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z ustawy o grach hazardowych. Decyzją z dnia 17 maja 2022 r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył skarżącej Spółce karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na trzech automatach bez koncesji w wysokości 300.000 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca Spółka zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego, jakie konkretne czynności składały się na urządzanie gier hazardowych, bezpodstawne przyjęcie, iż skarżąca Spółka była urządzającą gry hazardowe na automatach bez koncesji, brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność charakteru urządzeń oraz, że od końca marca skarżąca Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż ww. automaty do gier były eksploatowane w lokalu bez wymaganego zezwolenia/koncesji oraz nie były zarejestrowane zgodnie z art. 23a ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 227, zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Charakter gier dostępnych na ujawnionych w kontrolowanym lokalu urządzeniach S. T. nr [...], [...] oraz [...] potwierdziły opinie z badania tych automatów, sporządzone przez biegłego sądowego w zakresie badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P. Opinie te zostały pozyskane z akt postępowania karnego – skarbowego i włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej. Z opinii tych wynika, że badane automaty to urządzenia elektroniczne. Urządzenia mogą działać w dwóch trybach. W pierwszym trybie dostępnym po uruchomieniu automatu, włącza się gra o nazwie B., która nie posiada charakteru losowego, czy elementu losowego, gdyż jej wynik zależy tylko i wyłącznie od zręczności grającego. W urządzeniach stwierdzono jednak możliwość przełączenia ich w drugi tryb oznaczony na górnym monitorze jako QUIZOMAT, po wyborze którego uruchomione zostają dwa monitory. Dolny monitor służy do wyświetlania menu głównego z ikonami możliwych do wyboru gier o wizualizacji kręcących się bębnów, a w przypadku wyboru konkretnej gry do wizualizacji jej przebiegu. Na górnym monitorze wyświetlane są pojedynczo pytania oraz dwie odpowiedzi (po lewej i prawej stronie monitora), z których jedna jest prawidłowa a druga błędna, oraz liczniki oznaczone jako "Błędne" oraz "Poprawne" i licznik czasu. Warunkiem rozpoczęcia gier w drugim trybie jest zakredytowanie automatów za pośrednictwem jednego z akceptorów oraz zatwierdzenie regulaminu wyświetlanego na monitorze górnym. Kwota zakredytowania przeliczana jest na punkty wyświetlane na liczniku WPLATA-NAGRODA wg przelicznika 1 pkt = 1 zł, po zakredytowaniu czas dostępności gier wynosi 20 minut. Dysponując punktami grający może wybrać jedną z dostępnych gier o wizualizacji kręcących się bębnów, a następnie ustala stawkę za grę, wyświetlaną na ekranie w polu OPLATA. W celu rozpoczęcia gry, grający musi najpierw poprawnie odpowiedzieć na pytanie, wyświetlane na górnym monitorze, poprzez naciśnięcie jednego z przycisków ODPOWIEDŹ LEWA ODRZUĆ lub ODPOWIEDŹ PRAWA AKCEPTUJ. W trakcie badania ustalono, że grający nie musi czytać pytań ani znać na nie odpowiedzi. Wystarczy, że będzie naciskał przycisk ODPOWIEDŹ PRAWA AKCEPTUJ, gdyż pod ten przycisk kierowane są w zdecydowanej większości poprawne odpowiedzi. W przypadku wybrania odpowiedzi błędnej, następuje zwiększenie o jeden licznika "Błędne" i w tym przypadku gra nie uruchamia się. W przypadku wybrania odpowiedzi prawidłowej następuje zwiększenie o jeden licznika "Poprawne", pobranie wybranej stawki za grę oraz wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlanych bębnów z symbolami. Przed uruchomieniem gry (przed rozpoczęciem kręcenia się bębnów i odpowiedzi na pytanie), grający może po naciśnięciu przycisku ZOBACZ WARTOŚĆ PYTANIA, zobaczyć układ w jaki ułożą się symbole na bębnach, po ich samoczynnym zatrzymaniu się, jednak nie ma on możliwości wpływu na ich ułożenie. Bębny z symbolami zatrzymują się samoczynnie, niezależnie od woli grającego. Grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. To, czy grający otrzyma układ wygrywający, czy też nie, narzucone jest przez program w sposób przypadkowy. Gdy po zatrzymaniu się bębnów symbole ułożą się w układ wygrywający, grający otrzymuje wygraną punktową, wyświetlaną w polu pomiędzy licznikami WPLATA-NAGRODA oraz OPŁATA. Wygrane punkty po udzieleniu prawidłowej odpowiedzi na pytanie wyświetlane na górnym monitorze, są dodawane do punktów na liczniku WPLATA-NAGRODA. Punkty wygrane w poprzednich grach, dodane do punktów na liczniku WPLATA-NAGRODA umożliwiają rozgrywanie nowych gier, bez konieczności ponownego zakredytowania automatu. Gry można rozgrywać do momentu posiadania punktów na liczniku WPLATA-NAGRODA, po tym konieczne jest ponowne zakredytowanie automatu i zatwierdzenie regulaminu. Brak możliwości rozgrywania gier spowodowany jest również wyczerpaniem czasu dostępności gier lub gdy licznik błędnych odpowiedzi osiągnie wartość pięć. Ponieważ automaty nie były wyposażone w urządzenie wypłacające wygrane pieniężne, nie realizowały w sposób bezpośredni wypłaty wygranej. Przesłuchana w charakterze świadka A. B. - pracownica lokalu zeznała, że nagrody pieniężne wypłacała obsługa lokalu. Powyższe ustalenia potwierdzają zatem, że gry rozgrywane na spornych urządzeniach w trybie QUIZOMAT zawierają element losowości, tym samym spełniają definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej, zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie podlega ustaleniu, czy prawidłowe było uznanie skarżącej Spółki za podmiot urządzający gry na automatach. Organ zauważył, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry hazardowe", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na tej podstawie organ przyjął, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 539/19, z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 110/19). Organ podniósł, że w niniejszej sprawie ustalono, iż w lokalu znajdowały się trzy automaty, na których umieszczone były kartki z opisem "M. Sp. z o.o. ul. K. [...], [...] E. NIP [...]". Przesłuchana 17 marca 2018 r. w charakterze świadka A. B., która pracowała w kontrolowanym lokalu i była obecna podczas czynności kontrolnych zeznała, że jest zatrudniona w tym miejscu od około 2 lat, przy czym wcześniej przez skarżącą Spółkę, a obecnie przez spółkę M., z którą zawarła umowę zlecenie. W lokalu zatrudnione były jeszcze dwie osoby. Podczas ponownego przesłuchania 7 maja 2018 r. ww. zeznała, że w firmie M. jest zatrudniona od maja 2017 r, a do tego czasu miała podpisaną umowę zlecenie ze skarżącą Spółką - była to mała kawiarenka, w której sprzedawała napoje. W 2017 r. została poinformowana, że skarżąca Spółka kończy działalność, a w jej miejsce wejdzie inna firma. Po wyrażeniu zgody na pracę w tej nowej firmie, pocztą otrzymała dwa egzemplarze umowy zlecenia od firmy M., z których jeden po podpisaniu odesłała - do wglądu przedłożono umowę. Około 15 maja 2017 r. otrzymała telefonicznie informację od spółki M., że ma się zgłosić do lokalu w D. przy ul. R. [...]. Nadto oświadczyła, że kiedy przybyła do lokalu, znajdowały się w nim dwa lub trzy automaty. W lokalu zastała osobę, która poinformowała ją jak ma wyglądać praca oraz przekazała instrukcję, kiedy należy wypłacać pieniądze z gry na automatach. Pieniądze przeznaczone na wygrane przechowywane były w kasecie, znajdującej się w lokalu. Zeznała, że nie wie, kto uzupełniał pieniądze na wygrane, nigdy to się nie odbywało podczas jej obecności. Przesłuchana 3 lipca 2017 r. w charakterze świadka inna pracownica lokalu P. B. zeznała, że pracuje pierwszy dzień, a znajdujące się w lokalu automaty należą do firmy M. Z dokonanych 3 lipca 2017 r. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w D. oględzin lokalu wynika, że już wtedy znajdowały się w nim automaty oznaczone numerami [...], [....] oraz [...]. Z kolei w dniu 24 listopada 2020 r. oświadczyła, że pracę w lokalu podjęła 1 sierpnia 2017 r. i podpisała umowę zlecenie z firmą M. Sp. z o.o. z E., na dowód czego okazała przedmiotową umowę. Szkolenia dla pracowników z obsługi automatów przeprowadzali ich serwisanci, którzy nie przedstawiali się z imienia i nazwiska, a jedynie informowali, że są z firmy M. Do kontaktów z firmą był wskazany nr telefonu oraz adres e-mail. Pieniądze na wygrane były przywożone do lokalu przez serwisantów, którzy przekazywali również w gotówce wynagrodzenie zatrudnionym osobom, wyliczane na podstawie prowadzonej przez pracowników ewidencji przepracowanych godzin. Przesłuchana 20 kwietnia 2018 r. kolejna pracownica M. D. zeznała, że od 27 czerwca 2017 r. była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia przez spółkę M. Umowa została przesłana na jej adres domowy za pośrednictwem poczty i po jej podpisaniu odesłana na adres firmy. Podpisany przez firmę egzemplarz umowy został ponownie przesłany drogą pocztową - do wglądu przedłożono umowę zlecenia. Ww. znała pracodawców tylko z zapisów ww. umowy, nikt z firmy M. nie kontaktował się z nią osobiście, kontakt miała jedynie z serwisantami automatów do gier. Wypłata za pracę pojawiała się w lokalu w gotówce, co miesiąc, najprawdopodobniej przywoził ją serwisant. Pieniądze na wygrane znajdowały się również w lokalu, przywoził je serwisant mniej więcej dwa razy w miesiącu, po otrzymaniu telefonicznej informacji. Jak podała, skarżącą Spółkę kojarzy tylko z rozliczenia rocznego PIT swojej koleżanki A. B., która obecnie również pracuje w firmie M. Z uzyskanej w toku postępowania karnego skarbowego od P. S.A. informacji wynika, że system nie wskazał, aby numer [...] w okresie 1 stycznia 2018 -17 marca 2018 został przydzielony abonentowi. Z kolei w dniu 18 listopada 2020 r. oświadczyła, że szkolenia dla zatrudnionych osób przeprowadzali przyjeżdżający do automatów serwisanci, którzy objaśniali sposób ich działania oraz pokazywali certyfikaty i badania legalności tych urządzeń. Certyfikaty takie znajdowały się również w lokalu. Serwisanci przekazywali także w gotówce wynagrodzenie, na podstawie ewidencji czasu pracy prowadzonej przez zatrudnione osoby. Do kontaktu był wskazany numer telefonu oraz adres e-mail. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z 24 marca 2015 r. skarżąca Spółka użytkowała lokal znajdujący się w D. przy ul. R. [...]. Powyższa umowa została zawarta na okres jednego roku, z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia na koniec miesiąca kalendarzowego, a następnie aneksem nr 1 z 24 marca 2016 r. przedłużona do 24 marca 2017 r., aneksem nr 2 z 24 marca 2017 r. przedłużona do 24 marca 2018 r. i kolejnym nr 3 z 24 marca 2018 r. przedłużona do 24 marca 2019 r. Z zapisów powyższej umowy najmu (§ 8) wynika brak prawa do podnajmu przedmiotowego lokalu. Na aneksie nr 1 znajduje się odręczna adnotacja bez daty jej sporządzenia "wynajmujący wyraża zgodę na podnajem lokalu", aneks nr 2 i nr 3 nie zawierają takiego zapisu. Przesłuchany 20 grudnia 2018 r. w charakterze świadka współwłaściciel lokalu – D. W. zeznał, że cały czas od 24 marca 2015 r. najemcą lokalu jest skarżąca Spółka. Umowa najmu zawierana jest na 1 rok i corocznie jest odnawiana aneksem, ostatni aneks został podpisany 24 marca 2018 r. W umowie najmu nie było zapisu pozwalającego na podnajem lokalu innemu podmiotowi, taki zapis znalazł się na aneksie do umowy z 2016 r. Ww. oświadczył również, że nie wie, czy skarżąca Spółka podnajmuje komuś ten lokal, nie interesował się tym. Zeznał także, że nie zna i nic nie wie o firmie M. Sp. z o.o. z E. Przesłuchany w tym samym dniu drugi współwłaściciel lokalu - A. W. oświadczył, że nie wie, czy skarżąca Spółka podnajmuje komuś przedmiotowy lokal oraz że nie zna i nic nie wie o firmie M. Sp. z o.o. z E. Przesłuchany 13 lutego 2020 r. w charakterze świadka prezes skarżącej Spółki D. F. zeznał, że znajdujący się w D. przy ul. R. [...] lokal użytkowy wynajął pod działalność gospodarczą - kawiarnię. Skarżąca Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w ww. lokalu 1 maja 2017. Skarżąca Spółka zawarła ustnie umowę przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez M. Sp. z o.o. Dwa egzemplarze umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały wysłane do siedziby firmy M., jeden miał wrócić do skarżącej Spółki, jednak nie został odesłany. Od 1 maja 2017 r. w przedmiotowym lokalu działalność prowadziła firma M., która zobowiązała się dokonać cesji umowy najmu lokalu, a do tego czasu zeznający refakturował koszty najmu lokalu (w aktach znajduje się potwierdzenie przelewu czynszu za grudzień 2018 r, dokonanego przez skarżącą Spółkę). Pracownicy skarżącej Spółki związani z lokalami gastronomicznymi przejmowanymi przez M. Sp. z o.o. zostali wyrejestrowani z ZUS i zatrudnieni przez spółkę M. Ww. zeznał również, że nie posiada wiedzy o tym, kto wstawił automaty do lokalu, na czyje zlecenie i w jakich okolicznościach zostały wstawione, kto jest ich właścicielem, a celem potwierdzenia swoich zeznań przedłożył wydruk wiadomości e-mail, zawierającej projekt porozumienia w sprawie zmiany podmiotów uprawnionych do użytkowania lokali i nabycia innych składników majątkowych. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Prezesa skarżącej Spółki, dotyczącym sprzedaży spółce M. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą miały składać się prawa z umowy najmu lokalu przy ul. R. [...] w D. wraz z wyposażeniem służącym wyłącznie działalności gastronomicznej oraz prawa z umów zlecenia z osobami, które dotychczas obsługiwały lokal gastronomiczny. Na powyższą okoliczność nie przedłożono bowiem żadnych przekonywujących dowodów. Dowodem takim nie jest okazany przez Prezesa skarżącej Spółki, projekt porozumienia w sprawie zmiany podmiotów uprawnionych do używania lokali i nabycia innych składników majątkowych, który nie jest podpisany przez żadną ze stron, nie zawiera również wskazania konkretnych lokali użytkowych, których miałoby dotyczyć to porozumienie. Zdaniem organu umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 2023 r., poz. 1610), wymaga zachowania odpowiedniej formy, tj. formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Nadto organ podniósł, że ww. wyjaśnienia pozostają w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Przedłożony projekt porozumienia z 18 kwietnia 2017 r, który zgodnie z wyjaśnieniami prezesa skarżącej Spółki miał dotyczyć lokalu w D. ul. R. [...], w paragrafie 2 punkt 3 zawiera zapis, że skarżąca Spółka zobowiązuje się podjąć starania, aby skłonić właścicieli lokali do zawarcia umów najmu tych lokali z firmą M. Z wyjaśnień z dnia 18 kwietnia 2022 r. wynika, że właściciele lokalu przy ul. R. [...] w D. nie zgodzili się na przeniesienie praw z umowy najmu na firmę M. W wyjaśnieniach z 26 kwietnia 2022 r. Prezes skarżącej Spółki wskazał natomiast, że właściciele lokalu zgodzili się na podnajem całego lokalu firmie M. Sp. z o.o. Przesłuchani 20 grudnia 2018 r. w charakterze świadków współwłaściciele lokalu D. W. i A. W. zeznali jednak, że nie wiedzą, czy skarżąca Spółka podnajmowała komuś przedmiotowy lokal oraz nie znają i nic nie wiedzą o firmie M. Sp. z o.o. z E. Ponadto w paragrafie 2 pkt 6 ww. projektu zostały zawarte warunki zawieszające, od spełnienia których w terminie do 30 kwietnia 2017 r. uzależnione było zawarcie umowy sprzedaży wyposażenia dla danego lokalu pomiędzy skarżącą Spółką i spółką M. Warunkami tymi były między innymi rozwiązanie przez skarżąca Spółkę umowy najmu z dotychczasowym właścicielem i zawarcie przez właściciela lokalu umowy najmu ze spółką M. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że warunki te w odniesieniu do lokalu w D. przy ul. R. [...] nie zostały spełnione. Sprzeczne z przedłożoną dokumentacją są również wyjaśnienia D. F. w zakresie braku możliwości wypowiedzenia umowy najmu z powodu tego, że była zawarta na czas oznaczony. W umowie znajduje się bowiem zapis, że umowa zostaje zawarta na czas jednego roku, z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia, na koniec miesiąca kalendarzowego. Dodatkowo podkreślono, że czas trwania najmu przedmiotowego lokalu został wydłużony o trzy lata, tj. do 24 marca 2019 r, na podstawie kolejnych aneksów do umowy. Powyższe przeczy więc argumentom Prezesa skarżącej Spółki o chęci rozwiązania umowy najmu lokalu. Organ nie dał również wiary dowodom dotyczącym zatrudnienia osób pracujących w lokalu przez firmę M. Umowy zlecenia nie zostały podpisane w obecności osób reprezentujących zleceniodawcę, wynagrodzenie przekazywane było w gotówce, obsługa lokalu nie miała kontaktu z żadną osobą z firmy M., poza serwisantami, którzy sami poinformowali, że są pracownikami tej Spółki. Serwisanci byli znani obsłudze wyłącznie z imienia. Nadto, zdaniem organu przedłożone wypowiedzenia umowy zlecenia dla A. B. i J. M. z 18 kwietnia 2017 r. oraz faktury VAT za podnajem lokalu w D. spółce M., w świetle całości zgromadzonego materiału w sprawie, nie są wystarczającym dowodem na to, że M. Sp. z o.o. faktycznie prowadziła działalność w przedmiotowym lokalu. Dodatkowo ww. faktury mają postać wydruków komputerowych, nie zawierają więc podpisów, jako metodę płatności wskazano gotówkę, a strona nie przedłożyła w toku postępowania umowy podnajmu lokalu spółce M. Dowody w postaci faktury za sprzedaż w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa lokalu skarżącej Spółki w M. oraz informacji dla K. K. oraz J. K. nie mają natomiast związku z niniejszą sprawą, gdyż dotyczą innego lokalu. Tym samym w świetle przedstawionych powyżej argumentów organ przyjął, że podmiotem urządzającym gry hazardowe na automatach w skontrolowanym lokalu była skarżąca Spółka. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że nie znajduje podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie organu w skontrolowanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalony przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że to strona skarżąca wynajmowała lokal, w którym znajdowały się automaty udostępnione klientom, dokonywała płatności z tytułu czynszu, w lokalu zatrudnione były osoby, do zadań których należała między innymi obsługa automatów i wypłata wygranych. Z kolei skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających powoływane przez nią okoliczności, w szczególności sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy podnajem lokalu spółce M., a składane przez prezesa spółki wyjaśnienia niejednokrotnie są sprzeczne z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, co wykazano powyżej. Za niesłuszny uznał organ zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wnioskowanych przez Spółkę dowodów na okoliczność wykazania, że od końca marca 2017 r. skarżąca Spółka nie prowadziła w kontrolowanym lokalu żadnej działalności. Odpowiadając na wniosek strony skarżącej, dotyczący zobowiązania przez organ spółki M. do dostarczenia umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podnajmu lokalu organ wskazał, że spółka ta została rozwiązana postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 21 sierpnia 2019 r. Podstawą rozwiązania spółki był przepis art. 25d ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 685). Odnosząc się do twierdzenia, że przesłanki do wykreślenia spółki M. z KRS musiały istnieć w chwili wykreślenia i nie można wysuwać wniosków, aby takie same przesłanki istniały wcześniej, tj. w czasie kontroli z 17 marca 2018 r., organ zauważył, że wykreślenie ww. spółki zostało poprzedzone przeprowadzeniem przez sąd odpowiedniego postępowania, którego wszczęcie z urzędu uzasadniały określone okoliczności, dotyczące niewywiązywania się przez M. Sp. z o.o. z podstawowych obowiązków rejestrowych. Spółka ta nie złożyła bowiem rocznych sprawozdań finansowych za dwa kolejne lata obrotowe, a więc zachodziło uzasadnione podejrzenie, że nie prowadzi już działalności i nie posiada majątku, co zostało potwierdzone w toku postępowania o jej rozwiązanie. Ustosunkowując się do wniosku o wezwanie osób związanych ze spółką M. do przedłożenia umowy nabycia od skarżącej Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz umowy podnajmu lokalu, wyjaśniono że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania dowodów, na które powołuje się strona. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Tym samym strona nie może przerzucać na organ podatkowy efektów swojej niefrasobliwości przez to, że nie zadbała o zgromadzenie stosownej dokumentacji. Brak przezorności strony w zakresie dokumentowania dokonywanych transakcji gospodarczych nie może obciążać organu podatkowego obowiązkiem dowodzenia każdej stawianej przez nią tezy. Organ nie dal również wiary wyjaśnieniom Prezesa skarżącej Spółki o niedopilnowaniu odzyskania dokumentów od firmy M. Z. umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wywołuje bowiem istotne dla zbywcy skutki, w tym również po jej zawarciu, jak na przykład odpowiedzialność za jego dotychczasowe zobowiązania dotyczące wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie organu przy zawieraniu tego typu transakcji podmioty gospodarcze winny wykazać się szczególną dbałością przy ich dokumentowaniu. Z uwagi natomiast na wymóg zawarcia umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odpowiedniej formie, dowody w postaci zeznań świadków nie mogą zastąpić rzetelnej dokumentacji. W ocenie organu stan faktyczny niniejszej sprawy, ustalony został z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu zgromadzonych dotychczas dowodów i nie budzi wątpliwości. Z tego powodu postanowieniem nr [...] z dnia 26 października 2022 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona skarżąca w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodów z opinii biegłego na okoliczność charakteru gier dostępnych na zatrzymanych urządzeniach, organ wskazał, że opinie te sporządzone zostały w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego i włączone do niniejszego postępowania. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym (a więc z wszystkimi dokumentami, które organ l instancji analizował w toku przeprowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalił stan faktyczny), co też uczyniła 8 kwietnia 2022 r. Odpowiadając na zarzut dotyczący zaprzestania prowadzenia działalności przez spółkę w 2020 roku i jej zawieszenia do 2024 r. organ wskazał, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenia z czynności kontrolnych, które miały miejsce 17 marca 2018 r. Podkreślił, że zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r.; poz. 162 ze zm.) w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej. Końcowo organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, zwanej dalej w skrócie – k.p.a.). Charakter działalności hazardowej oraz wprowadzone przez ustawodawcę zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które mają służyć ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami hazardu, świadczą bowiem o tym, że naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. Podkreślenia wymaga również, że strona nie zaprzestała naruszenia prawa za taką okoliczność nie można uznać zabezpieczenia automatów przez funkcjonariuszy organu, co uniemożliwiło Spółce kontynuowanie procederu nielegalnego urządzania gier hazardowych. W niniejszej sprawie nie zaistniały także przesłanki z § 1 pkt 2 ww. przepisu, gdyż strona, jako osoba prawna, nie mogła odpowiadać karnie na podstawie Kodeksu karnego skarbowego (ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy; Dz. U. z 2023 r., poz. 653), za to samo zachowanie. Ponadto ze względu na odmienny charakter kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych (prewencja) i sankcji karnej (represja), w przypadku nałożenia sankcji karnej nie zostaną spełnione cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. W sprawie nie zaistniały również przesłanki niepodlegania karze na podstawie art. 189e k.p.a., bowiem nie doszło do naruszenia prawa przez skarżącą Spółkę wskutek działania siły wyższej. Czynności związane z urządzaniem gier na automatach bez koncesji podejmowane były świadomie, w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Ponieważ ustawa o grach hazardowych reguluje przesłanki wymiaru kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia oraz określa wysokość tej kary w sposób sztywny, w niniejszym postępowaniu zastosowania nie znajdują również przepisy art. 189d k.p.a. Bez wpływu na wymiar kary pozostaje także sytuacja majątkowa strony, na którą powołał się D. F. w złożonym odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego w sprawie i dowolne przyjęcie, że skarżąca Spółka była urządzającym gry hazardowe na automatach do gry w dniu 17 marca 2018 r., mimo iż od końca marca 2017 r. skarżąca Spółka nie prowadziła w lokalu żadnej działalności; - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego postępowania wyjaśniającego w sprawie i dowolne przyjęcie, że skarżąca Spółka była urządzającym gry hazardowe na automatach do gry w dniu 17 marca 2018 r., bez wyjaśnienia jakie to rzekomo konkretne czynności składające się na urządzanie gier na automatach miała wykonywać skarżąca Spółka; - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych skarżącej Spółki na okoliczność tego, iż od końca marca 2017 r. nie prowadziła ona w lokalu żadnej działalności, - naruszenie art. 197 par. 1 i 3 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego oraz w konsekwencji niezawiadomienie skarżącej Spółki o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru urządzeń, czym uniemożliwiono skarżącej Spółce weryfikację sposobu badania automatów przez biegłego oraz czy badaniu przez biegłego poddano faktycznie automaty, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) zaskarżonego aktu (odpowiednio decyzji, postanowienia) z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonana kontrola według wyżej wskazanych kryteriów, wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć wykazała bowiem, że nie tkwią w nich kwalifikowane wady skutkujące stwierdzeniem ich nieważności, czy wznowieniem postępowania. Sąd nie dopatrzył się też takich naruszeń przez orzekające organy przepisów postępowania – ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, zwanej dalej Ordynacją podatkową), jak i przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 888, zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), które by skutkowały uchyleniem tych decyzji. Materialnoprawną podstawę kontrolowanych decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w wersji obowiązującej na datę wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z kolei, zgodnie z art. 3 tej ustawy urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Art. 6 ust. 1 stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Ust. 5 art. 6 ustawy o grach hazardowych stanowi natomiast, prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych w zakresie określonym w ust. 1-3 jest możliwe wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a ust. 1. Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi - 100 tys. zł od każdego automatu. W rozpatrywanej sprawie ustalenia orzekających organów nie budzą żadnych wątpliwości. Bezsprzecznie z ustaleń tych wynika, że w dniu 17 marca 2018 r. funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdzili, że w pomieszczeniu głównym lokalu mieszczącym się w D. przy ul. R. [...], oznaczonym "T. 1" znajdują się trzy automaty do gier S. o numerach [...], [...], [...], których wygląd i wyposażenie wskazywały, że są to automaty do gier. Prawidłowa jest też, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zakwestionowane podczas kontroli urządzenia elektroniczne to automaty do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Losowy ich charakter potwierdził bowiem biegły sądowy w zakresie badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P. Opinie biegłego zostały pozyskane z akt postępowania karnego – skarbowego i włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał biegły urządzenia te mają dwa tryby. W pierwszym trybie dostępnym po uruchomieniu automatu, włącza się gra o nazwie B., która nie posiada charakteru losowego, czy elementu losowego, gdyż jej wynik zależy tylko i wyłącznie od zręczności grającego. Niemniej jednak w urządzeniach stwierdzono możliwość przełączenia ich w drugi tryb oznaczony na górnym monitorze jako QUIZOMAT, po wyborze którego uruchomione zostają dwa monitory. Dolny monitor służy do wyświetlania menu głównego z ikonami możliwych do wyboru gier o wizualizacji kręcących się bębnów, a w przypadku wyboru konkretnej gry do wizualizacji jej przebiegu. Na górnym monitorze wyświetlane są pojedynczo pytania oraz dwie odpowiedzi (po lewej i prawej stronie monitora), z których jedna jest prawidłowa a druga błędna, oraz liczniki oznaczone jako "Błędne" oraz "Poprawne" i licznik czasu. Gry rozgrywane na spornych urządzeniach w trybie QUIZOMAT zawierają element losowości, tym samym spełniają definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej, zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Zatrzymanie bębnów odbywało się bowiem bez udziału grającego. Rzeczywiście więc, jak to stwierdziły organy, to gry na tych urządzeniach miały charakter losowy. O uznaniu losowości gry decydują: brak możliwości przewidzenia rezultatu lub wyniku, gra związana jest z przypadkowością, a bez znaczenia dla niej pozostają cechy grającego, jak inteligencja, zręczność, umiejętność logicznego myślenia, wiedza na temat konstrukcji automatów. Stan faktyczny w odniesieniu do charakteru zakwestionowanych urządzeń nie budzi więc żadnych wątpliwości. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, kwestionujących ustalenia charakteru automatów do gry, urządzenia te są automatami w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a prowadzone na nich gry miały charakter komercyjny, zaś lokal w którym się znajdowały nie był, ponad wszelką wątpliwość, kasynem gry, w którym to, w świetle treści art. 14 ust. 1 ustawy, dozwolone jest wyłącznie prowadzenie tego rodzaju gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W wyrokach, które zachowują aktualność, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w tej sprawie wyroku z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 2045/15. Należy podzielić więc w pełni pogląd, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a zatem ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem. W rozpoznawanej sprawie dopuszczalne więc było stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym w celu ustalenia charakteru automatów. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach należy uznać, że etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15). Brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie uniemożliwiał zatem organom podatkowym rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej. Z treści art. 180 Ordynacji podatkowej wynika owszem zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w ww. art. 181 Ordynacji podatkowej gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Oznacza to jednak, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Jednym z tego rodzaju dowodu pozostaje zatem eksperyment przeprowadzony na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Dowody zatem w postaci opinii biegłego sądowego, jako przydatne dla treści rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, mogły być więc także pozyskane z akt postępowania karnego – skarbowego i włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy w świetle postanowień art. 187 Ordynacji podatkowej i tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegały swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie opinie biegłego sądowego są rzeczowe i spójne, a na ich podstawie, jak równoważ dowodu z oględzin automatów, organ wysnuł logiczne wnioski. Przeprowadzone na badanym urządzeniu gry kontrolne jednoznacznie wykazały ich losowy i komercyjny charakter. Wobec powyższego przeprowadzanie jeszcze kolejnego dowodu z opinii biegłego było nieprzydatne i bezcelowe skoro wskazana opinia w zakresie uzasadnienia rozwiewa wszelkie wątpliwości co do charakteru urządzeń i gier na nich prowadzonych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Trafnie też podniósł organ, że z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy wynika niezbicie, że skarżąca Spółka miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a więc z wszystkimi dokumentami, które organ pierwszej instancji analizował w toku postępowania, i na podstawie których ustalił stan faktyczny), co też uczyniła 8 kwietnia 2022 r. Podniesiony w tym zakresie zarzut – naruszenia art. 197 § 1 i 3 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego oraz w konsekwencji niezawiadomienie skarżącej Spółki o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru urządzeń– nie jest zasadny. Nic nie stało też na przeszkodzie, aby to skarżąca Spółka przedstawiła organom przeciwdowody co do charakteru urządzeń i gier na nich prowadzonych. Ponadto skarżący kwestionuje również dopuszczalność nałożenia na niego, jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Także i w tym względzie, zdaniem Sądu, podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Sądu, ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, kiedy ujawniono delikt administracyjny, zgodnie z zasadą tempus regit actum. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt, że działalność w zakresie urządzania gier na kontrolowanych urządzeniach prowadzona była w lokalu niebędącym kasynem gry, bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz rejestracji automatów do gier. Z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.), urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Wobec powyższego prawidłowo uznały orzekające w niniejszej sprawie organy, że skarżąca Spółka była urządzającym gry hazardowe poza kasynem gry w rozumieniu ustawy. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka wynajmowała przedmiotowy lokal, w którym znajdowały się automaty do gier hazardowych udostępnione następnie klientom, dokonywała płatności z tytułu czynszu, w przedmiotowym lokalu zatrudnione były osoby, które miały za zadanie obsługiwać znajdujące się w lokalu automaty i wypłatę wygranych, to orzekające organy zasadnie więc uznały skarżącą Spółkę za "urządzającego gry" na automatach w rozumieniu ww. art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. W ocenie Sądu, nie można zatem postawić organom zarzutów naruszenia ani przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - ani przepisów prawa materialnego – ustawy o grach hazardowych w stopniu skutkujący ich uchyleniem. Powtórzyć należy po raz kolejny za Naczelnym Sądem Administracyjnym pogląd, wypowiedziany w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt II GSK 5336/16), że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy w tej sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przypisania skarżącej Spółce odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z 24 marca 2015 r. skarżąca Spółka użytkowała lokal, w którym znajdowały się automaty do gier hazardowych. Powyższa umowa została zawarta na okres jednego roku, z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia na koniec miesiąca kalendarzowego, a następnie aneksem nr 1 z 24 marca 2016 r. przedłużona została do 24 marca 2017 r., aneksem nr 2 z dnia 24 marca 2017 r. przedłużona została do 24 marca 2018 r. i kolejnym aneksem nr 3 z dnia 24 marca 2018 r. przedłużona została do 24 marca 2019 r. Z zapisów powyższej umowy najmu (§ 8 umowy) wynika brak prawa do podnajmu przedmiotowego lokalu. Wobec tego trafna i przekonywująca jest ocena orzekających organów, że to nie inny podmiot, a właśnie skarżąca Spółka po pierwsze, wynajmowała lokal w którym stwierdzono trzy automatach do gier hazardowych, regulowała należności za energię elektryczną niezbędną do funkcjonowania przedmiotowych automatów do gier hazardowych, a nadto zatrudniała pracowników. Zasadnie więc podniosły organy, że skarżąca Spółka stworzyła więc warunki do prowadzenia gier hazardowych w rozumieniu ustawy. Twierdzenia skargi, o rzekomym podnajmie spornego lokalu, sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Trafne jest stanowisko organów i ocena stosownych regulacji prawnych w tym zakresie (art. art. 75 do 79 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 2023 r., poz. 1610), że z uwagi na wymóg zawarcia umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odpowiedniej formie argumentacja skarżącej Spółki jest niezasadna, a dowody w postaci zeznań świadków nie mogły "zastąpić" rzetelnej dokumentacji w tym względzie i nie mogły nic w tym zakresie zmienić. W ocenie Sądu prawidłowo i przekonywująco wywiodły organy, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej "organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony"( por. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 436/09.). Poza tym przeprowadzenie dowodów osobowych miałoby sens tylko wówczas, gdyby w dalszym ciągu istniały wątpliwości co do podmiotu urządzającego gry hazardowe. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy w tym zakresie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Jeśli chodzi o kwestię związaną z zaprzestaniem prowadzenia działalności przez skarżącą Spółkę i jej zawieszenia do 2024 r. trafnie organy też wskazały, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenia z czynności kontrolnych, które miały miejsce 17 marca 2018 r. Zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r.; poz. 162 ze zm.) w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej. Prawidłowe jest również stanowisko organów, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, zwanej dalej w skrócie – k.p.a.). Charakter działalności hazardowej oraz wprowadzone przez ustawodawcę zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które mają służyć ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami hazardu, świadczą bowiem o tym, że naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. Racje mają organy podnosząc, że skarżąca Spółka nie zaprzestała naruszenia prawa. Za taką okoliczność nie można uznać zabezpieczenia automatów przez funkcjonariuszy organu, co uniemożliwiło Spółce kontynuowanie procederu nielegalnego urządzania gier hazardowych. W niniejszej sprawie nie zaistniały także przesłanki z § 1 pkt 2 ww. przepisu, gdyż strona, jako osoba prawna, nie mogła odpowiadać karnie na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r., poz. 653), za to samo zachowanie. Ponadto ze względu na odmienny charakter kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych (prewencja) i sankcji karnej (represja), w przypadku nałożenia sankcji karnej nie zostaną spełnione cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. W sprawie nie zaistniały również przesłanki niepodlegania karze na podstawie art. 189e k.p.a., bowiem nie doszło do naruszenia prawa przez Spółkę wskutek działania siły wyższej. Czynności związane z urządzaniem gier na automatach bez koncesji podejmowane były świadomie, w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Ponieważ ustawa o grach hazardowych reguluje przesłanki wymiaru kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia oraz określa wysokość tej kary w sposób sztywny, w niniejszym postępowaniu zastosowania nie znajdują również przepisy art. 189d k.p.a. Bez wpływu na wymiar kary pozostaje także sytuacja majątkowa strony. Z powyższych względów skarga nie mogła zatem wywrzeć zamierzonego skutku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz.1634), orzekł, jak sentencji wyroku.