III SA/Kr 554/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. M. F.H.U. A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. M. F.H.U. A w T od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2017r., nr [...] w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p") w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tj.: Dz. U. z 2016r. poz. 471 ze zm., dalej jako: "u.g.h.") – decyzją z dnia 6 kwietnia 2017r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 18 grudnia 2010r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu Kawiarnia "L" przy ul. Ż w T. Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że w lokalu tym znajdowały się należące do P. M., dwa automaty do gier: - "L" nr [...] oraz kiosk internetowy. Przedmiotem omawianego postępowania był automat "L", ponieważ kiosk internetowy wynajął on A. D., wobec której toczy się odrębne postępowanie w sprawie urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Kontrolujący, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, przeprowadzili na automacie eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalili, że gry na nim prowadzone są grami losowymi, które spełniają definicję z art. 2 ust. 5 u.g.h. Ocena kontrolujących jest zgodna z włączoną do akt sprawy opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego – R. R. z dnia 11 lipca 2011r., sporządzoną do sprawy o sygn. akt [...]. W związku z powyższym, organ I instancji decyzją z dnia [...] 2012r., nr [...] wymierzył P. M. karę w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] 2012r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Decyzja ta była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 1 października 2013r., sygn. akt III SA/Kr 1404/12 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd wskazał na konieczność odniesienia się do problemu notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, jako zawierającej potencjalnie "przepisy techniczne", od czego, zdaniem Sądu, uzależnione jest rozważenie prawidłowości wykładni i zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 89 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ocenił, jako wadliwe, stanowisko organów dot. sposobu ustalenia charakteru gier na automacie stwierdzając, że kompetencje w tym zakresie zastrzeżone są dla Ministra Finansów. Od ww. wyroku organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z dnia 8 grudnia 2015r. sygn. akt II GSK 341/14 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że Sąd I instancji uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uznając między innymi, że organ celny bez decyzji wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. nie może dokonywać samodzielnych ustaleń, co do tego, czy urządzana gra jest grą na automatach w rozumieniu ww. ustawy. NSA nie podzielił tego poglądu i w tym zakresie uznał za zasadne stanowisko organu, przedstawione w skardze kasacyjnej. W ocenie NSA nietrafny jest pogląd Sądu I instancji, że do ustalenia okoliczności, czy gra urządzana poza kasynem gry, stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h., uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych – w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Podano, że istotnie powołany przepis stanowi, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1–5 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie, jak i z urzędu. Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Wobec treści przywołanego art. 2 ust. 7 u.g.h. należy zdaniem NSA stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania, mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest, w przypadku zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego, do wszczęcia tego postępowania z urzędu. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane art. 2 ust. 6 u.g.h., ale również nie ma regulacji zobowiązujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. NSA podkreślił, że ustawodawca nie zastrzegł w art. 89 ust. 1 u.g.h. warunku, aby wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia o charakterze gry przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W związku z tym NSA stwierdził, że organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń, wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Zadania te wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W powołanej ustawie powierzono Służbie Celnej kompleks zadań, wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 ustawy). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry, m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). NSA podał ponadto, że przedstawione stanowisko, stanowi kontynuację ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii (por. wyroki w sprawach sygn. akt II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13, II GSK 1042/13, II GSK 1715/15). Następnie NSA stwierdził, że pomimo błędnego poglądu Sądu I instancji, co do tego, że właściwy organ, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. nie jest uprawniony do czynienia ustaleń, odnośnie charakteru danej gry, skarga kasacyjna organu II instancji nie mogła zostać uwzględniona. Zauważono bowiem, że zostało w niej zakwestionowane wyłącznie powyżej opisane stanowisko WSA w Krakowie. Dyrektor Izby Celnej nie zanegował natomiast drugiej przyczyny uwzględnienia skargi tj. poglądu Sądu I instancji, że kwestia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych jest rozstrzygająca w sprawie, a bez wypowiedzenia się w pierwszej kolejności przez organ, co do technicznego charakteru przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji i rozważenia ewentualnych konsekwencji uznania jego technicznego charakteru stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, NSA uznał, że będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stanowisko Sądu I instancji, co do drugiej z przyjętych przyczyn uwzględnienia skargi nie zostało bowiem przez wnoszący skargę kasacyjną organ podważone. W konsekwencji powyższego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał w dniu [...] 2017r. decyzję nr [...], na mocy której wymierzył ww. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Od ww. decyzji zobowiązany odwołał się, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie: 1. prawa związanego z postępowaniem administracyjnym, a to m.in. art. 170 i art. 171, art. 58 § 1 oraz art. 183 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153,poz. 1270 ze zm.), poprzez naruszenie zasady res iudicata oraz ne bis in dem procedatur i wydanie decyzji w tej samej sprawie dotyczącej tych samych stron, w której prawomocny wyrok został wcześniej wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny; 2. prawa materialnego, mające wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, a to m. in. art. 2 ust. 2 pkt 3, 4 i 5 oraz art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną interpretację obowiązujących przepisów; 3. błędy w ustaleniach faktycznych, mające wpływ na wymierzenie kary grzywny, poprzez przyjęcie w drodze eksperymentów, wykonanych przez pracowników Urzędu Celnego oraz powołanego biegłego, że wykorzystywanie przez zobowiązanego w ww. lokalu, przedmiotowego automatu, stanowiło naruszenie przepisów u.g.h. W uzasadnieniu odwołania przytoczono treść decyzji organu I instancji, wyroku WSA w Krakowie oraz NSA, które zapadły w przedmiotowej sprawie. Wskazano na oddalenie skargi kasacyjnej i fakt wydania w sprawie prawomocnego wyroku, a pomimo to, zdaniem zobowiązanego, organ I instancji wydał w dniu [...] 2017r. ponownie decyzję dot. tej samej sprawy i tej samej strony oraz tego samego urządzenia, w której ponownie ukarał go karą pieniężną w kwocie 12.000 zł. Podniesiono, że organ uczynił tak, mimo że sprawa ta została zakończona prawomocnym wyrokiem NSA, a wyrok ten ma status res iudicata, zaś zasada ta od czasów rzymskich służy pewności prawa i unikaniu wznawiania ustawicznych sporów o to samo, między tymi samymi stronami i o ten sam przedmiot. Podkreślono, że tamta sprawa została zakończona prawomocnym wyrokiem, wobec czego wdrożono całkiem nową sprawę od początku, a zatem przede wszystkim decyzję w nowej sprawie powinien otrzymać ukarany P. M. (nie otrzymał), podczas kiedy organ I instancji przesłał swoją decyzję jedynie pełnomocnikowi z poprzedniej sprawy. Oznacza to, że organ I instancji traktuje obecną sprawę, jako dalszy ciąg poprzedniej sprawy, zakończonej przecież prawomocnym wyrokiem NSA. Wskazano na zasady polskiego porządku prawnego i wywiedziono, że wydanie obecnie zaskarżonej decyzji przez organ I instancji oznacza, że - po kolejnym wyczerpaniu toku instancyjnego i np. po ponownym oddaleniu przez NSA skargi kasacyjnej organu II instancji, organ I instancji będzie mógł po raz trzeci wydać decyzję karzącą P. M. karą pieniężną w tej samej sprawie i tak bez końca. W dalszej części uzasadnienia poczyniono uwagi na temat techniczności przepisów u.g.h. i wskazano na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Następnie pochylono się nad zredagowaniem przepisów u.g.h. w zakresie gier na automatach i wskazano, że ustawa nie określa, co oznacza sformułowanie "charakter losowy". Zatem najbardziej słusznym wydaje się – zdaniem odwołującego – przyjęcie, kwalifikacji większościowej, tzn. ustalenie, których elementów w trakcie gry jest więcej – losowych, czy zręcznościowych. Elementy zręcznościowe występują przy każdym naciśnięciu klawisza start. Z kolei elementy losowe występują tylko przy naciśnięciach trafionych. Proste wyliczenie wykazuje, że elementów zręcznościowych w trakcie gry jest więcej, a zatem urządzenia te nie mają cech, określonych w tym ustępie. Wskazano, że biegły R. R. sam sobie zaprzeczył w treści opinii pisząc, że: "Zatrzymanie nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu klawisza start/stop. Następuje stopniowe zwolnienie kręcenia się bębnów do momentu zatrzymania – na bębnach przesuwa się jeszcze około 4-5 symboli...". Jeśli więc biegły uściślił zatrzymanie się bębna po naciśnięciu klawisza start/stop do 4-5 późniejszych obrotów, to oczywistym jest, zdaniem odwołującego, że sam biegły, wskazał na "zręcznościowy" charakter automatu. Charakter losowy byłyby wówczas, gdyby biegły stwierdził w opinii, że bęben zatrzymuje się w sposób nieprzewidywalny, po naciśnięciu klawisza start/stop. Powyższe stwierdzenia biegłego, dyskwalifikują jego opinię w kontekście rzekomo losowego charakteru gry na automacie. Nadto podano, że biegły R. R. stwierdził w swojej opinii, że: "gry rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy a uzyskany wynik nie zależy w pełni od umiejętności (zręczności) grającego...". Jeśli więc wynik gry nie zależy "w pełni" od umiejętności (zręczności) grającego", to oznacza to, iż jednak wynik gry zależy w jakimś stopniu od umiejętności (zręczności) grającego, zaś biegły nie określił w swojej opinii, co i w jakim stopniu ma wpływ na wynik gry, a w każdym razie takie sformułowanie biegłego w konkluzji opinii nie daje podstaw do przyjęcia, że wynik gry ma charakter losowy. Następnie powołano się na opinię rzeczoznawcy z zakresu gier na automatach, który działał na zlecenie odwołującego i zarzucono, że organ nie wziął jednak pod uwagę tego, że odwołujący, uzyskując ww. opinię – chciał udowodnić, iż wykonał niezbędne czynności, zmierzające do sprawdzenia, czy automat ten podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych. Organ prowadzący postępowanie powinien był wobec tego wykazać, że P. M. świadomie uzyskał opinię niezgodną z prawdą, bądź że opinia ta nie dotyczy obowiązującego wówczas stanu prawnego. Podkreślono, że rzeczoznawca mgr inż. Z. S. jest biegłym Sądu Okręgowego z zakresu gier na automatach o niskie wygrane, mgr inż. R. R. był w czasie wydawania swojej opinii biegłym z zakresu informacji i telekomunikacji. Nie oceniając kwalifikacji obu biegłych – zdaniem odwołującego, można jednak wyprowadzić z tego faktu wniosek, dlaczego obie opinie diametralnie się różnią, a przy tym, odwołujący wykazał, że wnioski, tak pracowników Urzędu Celnego, jak i opinia biegłego R. R. są niesłuszne. Nadto odwołujący się, posiadając opinię takiego rzeczoznawcy miał pełną odstawę do nabrania przekonania, że działa zgodnie z prawem, bowiem automat ten nie podlega pod przepisy u.g.h. Dodano, że u.g.h. weszła w życie z dniem 1.1.2010r., a ekspertyza nr [...] została wydana przez rzeczoznawcę - mgr. inż. Z. S. w dniu 25.10.2010r., więc po dacie wejścia w życie aktualnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych. Na podstawie powyższego odwołujący uznał, że nie było żadnych podstaw tak faktycznych, jak i prawnych uznania, że doszło do naruszenia przez niego przepisów u.g.h., a tym samym nie było podstaw do wymierzenia kary pieniężnej w wys. 12.000 zł za rzekome urządzanie poza kasynem gry, gier na automacie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ II instancji po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. A następnie z racji tego, że w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy powstał w 2010r., rozważył, czy w świetle art. 68 § 2 o.p. nie uległ przedawnieniu pięcioletni okres obowiązku zapłaty, wymierzonej kary pieniężnej. Przytoczono treść art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2 o.p. i stwierdzono, że w sprawie tej nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia od dnia 28 września 2012r., w którym wniesiona została skarga do WSA w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...], do dnia wpływu do organu prawomocnego wyroku Sądu sygn. III SA/Kr 1404/12, tj. 24 października 2016r. W związku z powyższym, obowiązek zapłaty przedmiotowej kary pieniężnej nie uległ przedawnieniu. Następnie podano, że w sprawie niesporne jest, iż zakwestionowany automat do gier to urządzenie elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tym automacie wykazał eksperyment, przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli ww. lokalu. Wbrew zarzutom podnoszonym w odwołaniu, ww. czynności są na podstawie z art 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, póz. 1323 ze zm.), instrumentem procesowym, umożliwiającym funkcjonariuszom celnym, przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jednoznaczne stanowisko w tej sprawie wyraził NSA w wyroku o sygn. II GSK 341/14, który dotyczył niniejszej sprawy. Organ odwoławczy zgodził się z oceną gier dokonaną przez organ I instancji. Bezsprzecznie gry organizowane na ww. automacie miały charakter losowy i zawierały się w definicji z art. 2 ust. 5 u.g.h. Podkreślono, że stwierdzenie losowego charakteru gier na wskazanym urządzeniu nie wymaga wiadomości specjalnych. Losowość gry jest bowiem jednym z "atutów" urządzenia dla gracza na tego typu automatach. Ten fakt, pozwala na uczestniczenie w grze praktycznie każdej osoby, niezależnie od jej sprawności manualnej, czy posiadanej wiedzy. Ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier, które określają i wskazują cechy je charakteryzujące. Tak więc, organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach oraz że dane urządzenie, stanowi automat w rozumieniu u.g.h., bowiem zostały one precyzyjnie określone w ustawie o grach hazardowych (art. 2 ust. 1-5). Organ odwoławczy podał, że losowy charakter gier w analizowanym przypadku wynika z faktu, że program, którym steruje generator, losuje dany układ znaków (które następnie pokazuje graczowi, jako wygraną, bądź przegraną) na skutek włożenia przez grającego, określonej gotówki do akceptora banknotów lub wrzutnika monet i włączenia przez niego odpowiedniego przycisku na panelu sterowania. Jest to jedyna fizyczna aktywność gracza, której nie można nawet nazwać elementem zręcznościowym. Czynności takiego uruchomienia gry nie da się przypisać atrybutu szczególnej zręczności, czy umiejętności manualnych. Grający nie ma zatem żadnego wpływu na konfigurację symboli, umieszczonych na bębnach, który to układ tworzony jest dla grającego losowo. Uczestnik nie posiada wiedzy o przebiegu gry i nie ma wpływu na kształtowanie jej wyniku, który zależy od przypadku, a więc jest losowy. Podano także, że o cechach gier urządzanych na przedmiotowym automacie, wypowiedział się również biegły sądowy z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego R. R. w opinii z dnia 11 lipca 2011r., który jednoznacznie stwierdził, że gry rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy, a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, który naciskając przycisk Start/Stop podczas wirowania bębnów, daje co prawda impuls do ich zatrzymania, ale ze względu na dużą szybkość obracania się bębnów nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Zdaniem organu, fakt że po naciśnięciu przycisku stop, obroty bębnów stopniowo zwalniają i w związku z tym następuje przesunięcie na automacie jeszcze od 4 do 5 symboli, nie może stanowić dowodu na tezę odwołania, iż gry na tym automacie mają charakter wyłącznie zręcznościowy. Po naciśnięciu przycisku Stop, konfiguracja symboli ma charakter losowy, niezależnie od zręczności grającego, który inicjuje wyłącznie proces zatrzymania wirujących w automacie bębnów. Organ odwoławczy podzielił jednocześnie stanowisko organu I instancji w kwestii przedstawionej przez zobowiązanego, opinii rzeczoznawcy Z. S., dotyczącej ww. automatu. Przedmiotowa opinia, wykonana na zlecenie odwołującego, ma charakter pozaprocesowego, prywatnego dokumentu. Niemniej, jak każdy dokument w sprawie, podlegał on ocenie w toku postępowania na podstawie art. 191 o.p. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie potwierdził, iż gry urządzane na ww. automacie, wypełniają dyspozycję wyżej powołanych przepisów u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego nie budziło wątpliwości, że to odwołujący się był urządzającym gry na ww. automacie, jako jego właściciel (czerpiący zyski z tego procederu). Podkreślono, że przedsiębiorca, chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien, zgodnie z zapisami u.g.h., posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry. Natomiast zobowiązany do zapłaty kary pieniężnej takiej koncesji nie posiada. Wskazano nadto, że gry na ww. automacie urządzane były poza kasynem gry, bowiem lokal Kawiarnia "L" nie posiada takiego statusu. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie wymierzył P. M. karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem. Prawidłowość wskazanej podstawy prawnej potwierdzona została w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, z której treści wynika, że ustawa o grach hazardowych jest elementem obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez organ zasad res iudicata oraz ne bis in dem procedatur. Prawomocnym wyrokiem z dnia 1 października 2013r. sygn. III SA/Kr 1404/12 WSA w Krakowie, w ramach sprawowanej kontroli, uchylił decyzje organów obu instancji. Wyrokiem II GSK 341/14 z dnia 8 grudnia 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jednocześnie nie podzielając poglądu WSA w kwestii wadliwego stanowiska organów dot. sposobu ustalenia charakteru gier na automatach. W orzecznictwie administracyjnym utrwalony jest pogląd, że w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 powołanej ustawy, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną, niż Sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 póz. 1271 ze zm.). Wobec powyższego organ I instancji zobowiązany był do ponownego przeprowadzenia postępowania w zgodzie z zaleceniami WSA w Krakowie, wynikającymi z wyroku sygn. III SA/Kr 1404/12 oraz z uwzględnianiem uwag zawartych w orzeczeniu NSA sygn. II GSK 341/14, przy prawidłowej ocenie materiału dowodowego, zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych i z przywołaniem właściwych przepisów prawa materialnego. W ocenie organu odwoławczego bark jest zatem podstaw do twierdzenia, iż w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, naruszone zostały wskazane w odwołaniu zasady oraz przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym, organ odwoławczy, obowiązany w postępowaniu odwoławczym do dokonania oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu I instancji, nie znalazł podstaw do jej uchylenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty oraz argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu i wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji a także o zasądzenie kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wskazał, że zarzuty skargi, pokrywają się w całości z zarzutami zawartymi w odwołaniu, wobec czego powołał się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2017r., nr [...] w sprawie wymierzenia P. M. F.H.U. A w T, kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie do gier L nr [...] poza kasynem gry. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy celne zobowiązane były do ponownego przeprowadzenia postępowania, zgodnie z zaleceniami i uwagami, zawartymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt II GSK 341/14. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie, nie podzielił poglądu wyrażonego uprzednio w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2013r., sygn. akt III SA/Kr 1404/12, który to Sąd uznał, że organ celny bez decyzji wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. nie może dokonywać samodzielnych ustaleń, co do tego, czy urządzana gra jest grą na automatach w rozumieniu ww. ustawy. Niezasadne było zatem stanowisko Sądu I instancji, że do ustalenia okoliczności, czy gra urządzana poza kasynem gry, stanowi grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych – w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Brak było podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest, w przypadku zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego, do wszczęcia tego postępowania z urzędu. Skargi kasacyjnej organu II instancji, NSA jednak nie uwzględnił, bowiem zauważono, że organ ten nie zanegował poglądu Sądu I instancji, że kwestia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych jest rozstrzygająca w sprawie, a bez wypowiedzenia się w pierwszej kolejności przez organ, co do technicznego charakteru przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji i rozważenia ewentualnych konsekwencji uznania jego technicznego charakteru, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji NSA uznał, że będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stanowisko Sądu I instancji, co do drugiej z przyjętych przyczyn uwzględnienia skargi nie zostało bowiem przez organ wnoszący skargę kasacyjną podważone. Zważywszy na powyższe i biorąc pod uwagę fakt, że organy celne przeprowadziły ponowne postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgodnie z zaleceniami i uwagami zawartymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt II GSK 341/14, a dodatkowo przy prawidłowej ocenie materiału dowodowego, zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych i z przywołaniem właściwych przepisów prawa materialnego – w ocenie tut. Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej (w określonej w decyzji wysokości) za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższego wskazać należy – za Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 207/04 – że w przypadku, gdy NSA oddala skargę w trybie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną, niż Sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm.); (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 207/04, ONSA WSA 2005, nr 5, poz. 101, z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005, z. 2, poz. 18 oraz inne orzeczenia, w których cytowano ww. wyrok, tak m.in.: wyrok NSA o sygn. II GSK 2730/15, wyrok NSA o sygn. II FSK 760/15, oraz wyrok NSA o sygn. II GSK 5334/16). Nie ulega wątpliwości ani fakt, ani zakres związania oceną prawną, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tego rodzaju wyroku. Trafnie jednak zauważa Z. Kmieciak, że podstawy prawnej dla uzasadnienia tego stanowiska należy poszukiwać w art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 18 sierpnia 2004r., FSK 207/04, LexPolonica nr 373432, OSP 2005, nr 2, s. 76). Odpowiednie zastosowanie art. 153 polega na jego modyfikacji w ten sposób, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą w sprawie sądy administracyjne obu instancji oraz organy administracji publicznej. Podać również trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Jeśli dojdzie do przekonania, że nie nastąpiło naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa oraz że brak podstaw, które obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu, to oddala skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007r., II FSK 582/06, LEX nr 338667, w którym Sąd stwierdził, że "ustalenie, iż powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia okazały się nieskuteczne, skutkuje jej oddaleniem bez jakiejkolwiek dalszej (szerszej) analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy"). Oddalenie skargi kasacyjnej nie prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku o prawidłowości zaskarżonego orzeczenia i jego zgodności ze wszystkimi obowiązującymi przepisami prawa, gdyż zastosowanie art. 184 może stanowić następstwo nieprawidłowego sformułowania podstaw skargi kasacyjnej, a w szczególności niewskazania przepisu, który został naruszony przez sąd I instancji, jeśli naruszenie to nie mieści się w katalogu podstaw nieważności postępowania (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna..., s. 379; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter i in., Komentarz, s. 611; J.P. Tarno, Prawo..., s. 502, oraz wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., I OSK 1990/06, LEX nr 443685). Wskazać również trzeba, że efekt zastąpienia oceny prawnej WSA przez ocenę prawną NSA, osiągany jest jedynie, poprzez bezpośrednie wskazanie w treści uzasadnienia, orzeczenia sądu kasacyjnego, że "zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu", według formuły zawartej w art. 184 p.p.s.a. (ustawy z 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) in fine (por. Filipczyk Hanna, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011r., II FSK 2057/09, Opublikowano: POP 2011/5/429-432). Z uwagi na powyższe – mając na względzie to, że prawomocnym wyrokiem z dnia 1 października 2013r. sygn. III SA/Kr 1404/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w ramach sprawowanej kontroli, uchylił decyzje organów celnych obu instancji, natomiast wyrokiem o sygn. II GSK 341/14 z dnia 8 grudnia 2015r. NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od ww. wyroku Sądu I instancji – za bezpodstawny uznać należy zarzut Skarżącego w kwestii naruszenia zasad res iudicata oraz ne bis in dem procedatur. NSA, będąc bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, a stanowisko Sądu I instancji, co do drugiej z przyczyn uwzględnienia skargi – (tj. poglądu Sądu I instancji, że kwestia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych jest rozstrzygająca w sprawie, a bez wypowiedzenia się w pierwszej kolejności przez organ, co do technicznego charakteru przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji i rozważenia ewentualnych konsekwencji uznania jego technicznego charakteru stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) – nie zostało przez organ wnoszący skargę kasacyjną podważone. Z tych przyczyn NSA był zobligowany na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną, a z uwagi na to, że wyraził w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną, niż Sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – czego prawidłowy wyraz dały organy celne w toku przeprowadzonego postępowania, które jest przedmiotem badania przez tut. Sąd. W tym miejscu Sąd za zasadne uznał odniesienie się do kwestii przedawnienia przedmiotowego obowiązku podatkowego (zapłaty wymierzonej i nałożonej na Skarżącego kary pieniężnej). Podzielić należy w tym zakresie ustalenia organów celnych, które prawidłowo uznały, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2010r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast, na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organy celne zasadnie uznały, że w sprawie tej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 28 września 2012r., w którym wniesiona została skarga do WSA w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...], do dnia wpływu do organu, prawomocnego wyroku Sądu sygn. III SA/Kr 1404/12 tj. 24 października 2016r. W związku z powyższym, obowiązek zapłaty przedmiotowej kary pieniężnej nie uległ przedawnieniu. W konsekwencji przechodząc do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r., poz. 471, dalej jako: "u.g.h."). Sąd uznał, że przepisy te zostały przez organy celne obu instancji zastosowane prawidłowo, dlatego też podziela ustalenia faktyczne poczynione przez te organy i przyjmuje je za własne. Jak wynika z akt sprawy, w wydanych decyzjach, organy prawidłowo przytoczyły i zastosowały przepisy, które stanowiły podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Powołano, m.in. art. 2 ust. 3 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z kolei zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ww. ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Natomiast art. 14 ust. 1 powoływanej ustawy stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach, dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. W realiach kontrolowanego postępowania bezspornym jest to, że urządzającym gry na automatach jest P. M. W tym zakresie podać należy, że przez "urządzenie gry" należy rozumieć wykonywanie takich czynności, które w swoim efekcie, doprowadzą do tego, że nielegalna gra hazardowa, faktycznie będzie mogła się odbywać. Przy czym, wykonywanie nawet jednej z wielu czynności, prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego nielegalną grę. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć, jak "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier", obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności, jak urządzanie gier na automatach, obejmuje ona w szczególności zachowania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń; przystosowanie do danego rodzaju działalności; stworzenie warunków samej gry na automatach; stworzenie zasad i systemu danej gry; określenie wygranych; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności; umożliwienie sprawnego funkcjonowania dla tych urządzeń (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.). Do czynności takich zalicza się również: działania związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). A ponadto: czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżącej obsługi automatów do gier. Wszystko to świadczy o tym, że podmiot, realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Uznając Skarżącego za urządzającego gry na automatach, organy celne prawidłowo zwróciły uwagę na umowę najmu powierzchni pod instalację urządzenia rozrywkowego. Skarżący zawarł w dniu 1 grudnia 2010r. umowę najmu powierzchni pod instalację spornego urządzenia, z treści której wynika, że została ona zawarta pomiędzy Firmą Handlowo-Usługową A, reprezentowaną przez P. M. (najemca), a Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym M, reprezentowanym przez A. D. (wynajmujący). Z § 1 przedmiotowej umowy wynika, że dotyczy ona wynajmu powierzchni pod instalację urządzenia L o nr [...] z programem gry zabawowej z elementami zręcznościowymi HG w celu zarobkowym. Z treści umowy wynika także, że za udostępnianie powierzchni, najemca będzie płacił czynsz wynajmującemu w wysokości 300 zł za każdy miesiąc obrachunkowy do 10 dnia każdego miesiąca. W umowie uregulowano również kwestie dotyczącego tego, że najemca zobowiązany jest do zapewnienia serwisu urządzeń rozrywkowych, a wynajmujący dołoży starań do właściwego eksploatowania urządzeń rozrywkowych. Powyższe fakty świadczą o aktywnej postawie Skarżącego w procederze urządzania gier. Zapewniał on bowiem serwis urządzenia rozrywkowego, co przedkładało się na jego niezakłócone działanie, a w konsekwencji do jego użytkowania przez klientów w ogóle. Zatem nie ulega wątpliwości, że Skarżący świadomie zawarł umowę najmu powierzchni pod instalację urządzenia rozrywkowego, zapewniając przy tym jego odpowiednie serwisowanie. Niewątpliwie, bez jego udziału w całym przedsięwzięciu nie byłoby możliwe prowadzenie gier na spornym automacie. Wobec powyższych okoliczności, prawidłowo organy celne uznały, że Skarżący mógł zostać uznany za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo Sąd uznał za celowe, wskazanie w ramach uzupełnienia, że gry na przedmiotowym automacie urządzane były w lokalu Kawiarnia "L", znajdującym się przy ul. Ż w T, a więc poza kasynem gry zdefiniowanym art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h. Działalność w zakresie gier prowadzona była niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie. W dostępnej bazie KRAG stwierdzono, że zarówno Skarżący jak i wynajmująca nie posiadają zezwolenia na prowadzenie w tym miejscu kasyna gry. W konsekwencji powyższych rozważań, Sąd zwraca także uwagę, że przedsiębiorca, chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu, powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych, posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest, że osoba fizyczna nie może uzyskać koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do wniosku, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna, czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych, mogliby urządzać gry na automatach. Niezasadne jest zatem kwestionowanie przez Skarżącego, braku podstawy prawnej do wymierzania kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podać trzeba, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej, realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 k.k.s. - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie), polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą - nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie, m.in. czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej, (por. wyrok NSA z 23 października 2014r., sygn. akt II GSK 1674/13). Dodatkowo należy wskazać, że w dniu 21 października 2015r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie o sygn. P 32/12 w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn, polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny, obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków, wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która to kara ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Przy sankcji administracyjnej, inaczej niż przy karnej, nie odgrywa żadnej roli wina zobowiązanego. Na marginesie należy wskazać, że w ocenie Sądu o podwójnym karaniu, można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym, występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także – jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy, funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia legalnej działalności. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością, spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych, określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Kara pieniężna z art. 89 u.g.h. jest jednym z instrumentów Państwa, mających na celu ochronę interesu publicznego. Naruszenie obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych nie może zwalniać z odpowiedzialności z tym związanej, bo nie można czerpać korzyści z naruszenia prawa, a taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie – Skarżący czerpał korzyści z nielegalnej działalności. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy, określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji, oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszanie prawa byłoby wówczas nagminne. Zatem kara administracyjna z art. 89 u.g.h. nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny, orzekaną na podstawie art. 107a k.k.s. Ww. kara nie stanowi sankcji, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego. Sąd zauważa ponadto, że wysokość nałożonej na Skarżącego kary także została ustalona w decyzji organu celnego w sposób prawidłowy. Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Kara pieniężna wynosi 12.000 zł od każdego automatu – art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie za jeden automat, organ celny prawidłowo wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. W tym miejscu tut. Sąd za celowe uznał przejście do zarzutu skargi dotyczącego błędów w ustaleniach faktycznych, mających wpływ na wymierzenie kary grzywny, poprzez przyjęcie w drodze eksperymentów, wykonanych przez pracowników Urzędu Celnego oraz powołanego biegłego, że wykorzystywanie przez Skarżącego w ww. lokalu, przedmiotowego automatu, stanowiło naruszenie przepisów u.g.h. W ocenie Sądu, organy celne w wystarczającym stopniu wykazały, że zakwestionowany automat do gier, to urządzenie elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tym automacie, wykazał eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli ww. lokalu. W kontekście powyższego, tut. Sąd za celowe uznaje odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II GSK 341/14, który zapadł w niniejszej sprawie. Wyrażono w nim pogląd, do którego prawidłowo zastosowały się organy celne, a który to pogląd tut. Sąd w pełni podziela. Wskazano w nim bowiem, że: "organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Zadania te wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W powołanej ustawie powierzono Służbie Celnej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 ustawy). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry, m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii (por. wyroki w sprawach sygn. akt II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13, II GSK 1042/13, II GSK 1715/15)". Stosując się do powyższych wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne prawidłowo uznały, że eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych jest na podstawie z art 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, póz. 1323 ze zm.), instrumentem procesowym, umożliwiającym ww. podmiotom, przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Tut. Sąd zgadza się z oceną gier dokonaną przez organy celne. Bezsprzecznie gry organizowane na ww. automacie miały charakter losowy i zawierały się w definicji z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzenie losowego charakteru gier na wskazanym urządzeniu nie wymaga wiadomości specjalnych. Losowość gry jest bowiem jednym z "atutów" urządzenia dla gracza na tego typu automatach. Ten bowiem fakt, pozwala na uczestniczenie w grze praktycznie każdej osoby, niezależnie od jej sprawności manualnej, czy posiadanej wiedzy. Ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier, które określają i wskazują cechy je charakteryzujące. Losowy charakter gier w analizowanym przypadku wynika z faktu, że program, którym steruje generator, losuje dany układ znaków (które następnie pokazuje graczowi, jako wygraną, bądź przegraną) na skutek włożenia przez grającego, określonej gotówki do akceptora banknotów lub wrzutnika monet i włączenia przez niego odpowiedniego przycisku na panelu sterowania. Jest to jedyna fizyczna aktywność gracza, której nie można nawet nazwać elementem zręcznościowym. Czynności takiego uruchomienia gry nie da się przypisać atrybutu szczególnej zręczności, czy umiejętności manualnych. Grający nie ma zatem żadnego wpływu na konfigurację symboli, umieszczonych na bębnach, który to układ tworzony jest dla grającego losowo. Uczestnik nie posiada wiedzy o przebiegu gry i nie ma wpływu na kształtowanie jej wyniku, który zależy od przypadku, a więc jest losowy. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że na gruncie przedmiotowej sprawy o cechach gier urządzanych na przedmiotowym automacie wypowiedział się również biegły sądowy z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego R. R. w opinii z dnia 11 lipca 2011r., który jednoznacznie stwierdził, że gry rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy, a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, który naciskając przycisk Start/Stop podczas wirowania bębnów, daje co prawda impuls do ich zatrzymania, ale ze względu na dużą szybkość obracania się bębnów nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Prawidłowo oceniły organy celne, że fakt, iż po naciśnięciu przycisku stop, obroty bębnów stopniowo zwalniają i w związku z tym następuje przesunięcie na automacie jeszcze od 4 do 5 symboli, nie może stanowić dowodu, iż gry na tym automacie mają charakter wyłącznie zręcznościowy. Po naciśnięciu przycisku Stop, konfiguracja symboli ma charakter losowy, niezależnie od zręczności grającego, który inicjuje wyłącznie proces zatrzymania wirujących w automacie bębnów. Tut. Sąd podziela jednocześnie stanowisko organu I instancji w kwestii przedstawionej przez Skarżącego, opinii technicznej rzeczoznawcy Z. S., dotyczącej ww. automatu. Przedmiotowa opinia, wykonana na zlecenie Skarżącego, ma charakter pozaprocesowego, prywatnego dokumentu. Słusznie wskazały organy celne, że opinie sporządzone przed wszczęciem postępowania podatkowego (celnego), bądź poza tym postępowaniem nie mają charakteru dowodu z opinii biegłego. Dowód taki, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, ma charakter dokumentu prywatnego, a zatem potwierdza fakt, iż osoba podpisująca dokument złożyła oświadczenie w nim zawarte. Dokument taki traktowany jest, jako wyjaśnienie, stanowiące poparcie stanowiska danej strony. W postępowaniu podatkowym (celnym) koniecznym warunkiem do uznania pisemnej wypowiedzi biegłego za opinię jest nie tylko sporządzenie jej przez osobę posiadającą wiedzę fachową, ale także poprzedzenie jej postanowieniem organu procesowego o zasięgnięciu opinii tej osoby, jako biegłego (tak jak miało to miejsce w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym [...]). Zatem z chwilą wydania postanowienia o powołaniu biegłego, celem sporządzenia opinii, staje się on uczestnikiem postępowania, a wydana przez niego opinia, uzyskuje cechy dowodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Słusznie organy celne dokonały oceny ww. dokumentu na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, jednakże w ocenie tut. Sądu – eksperyment (próbna gra), okazał się wystarczający do odtworzenia przebiegu gry. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie odnotowano przeszkód do korzystania, m.in. z dowodu w postaci eksperymentu, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Jak już wcześniej wspomniano, przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej, wyraźnie dopuszcza bowiem możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu" i nie uzależnia przeprowadzenia ww. czynności od posiadania wiedzy specjalistycznej, czy też innych wymagań. Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób, co do zasady podważyć, choć tak, jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2016r., sygn. akt I SA/Bk 353/16). Sąd uznał, że w badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Ponadto dodać należy, że w sprawie nie ma podstaw do uznania niewystąpienia "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, umożliwia funkcjonariuszom celnym, przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym, funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie, znajdującym się w lokalu, niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym, organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem, umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia; nie przedstawiono świadectw rejestracji; lokal nie jest koncesjonowanym kasynem gry, salonem gier i punktem gier na automatach o niskich wygranych, to splot takich okoliczności, stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013r. III SA/Wr 545/13). A ponadto, nawet sama konieczność sprawdzenia, czy gry urządzane na spornych automatach nie naruszają ustawy o grach hazardowych jest wystarczającym uzasadnieniem dla organu, który został uprawniony do kontroli przestrzegania ww. ustawy. Podać również trzeba, że bezpośredni eksperyment, przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. W gruncie rzeczy, to eksperyment funkcjonariuszy celnych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie w danym momencie, może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nim gry, aniżeli w przypadku, gdy termin przeprowadzenia kontroli, czy też oceny automatu znany był wcześniej. Uzupełniająco podać należy, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015r., II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015r., II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015r., II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Ponadto żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. W wyniku analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, organy celne słusznie doszły do przekonania, że eksperyment, przeprowadzony na omawianym urządzeniu, dostatecznie potwierdził fakt losowego charakteru dostępnej na nim gry. Zatem skontrolowane urządzenie, spełniało ustawowe wymogi do zakwalifikowania gier na nim prowadzonych za gry na automatach, według u.g.h. Przechodząc natomiast do dalszej oceny kwestii procesowych w realiach przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że tut. Sąd nie dopatrzył się błędów w ustaleniach faktycznych, dokonanych przez organy celne. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów, uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski, mają logiczne uzasadnienie. Zauważyć jednak należy, że organom prowadzącym postępowanie, ustawodawca pozostawił swobodę w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego (celnego) zastosuje, uwzględniając przyjęte ustalenia faktyczne. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy (celny) nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów i zasad, o których mowa powyżej – Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów w oparciu, o które, organy celne przyjęły ustalenia, stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. Nie można tracić z pola widzenia, że organy celne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały obszerny materiał dowodowy, obejmujący przede wszystkim: protokół kontroli nr [...] dnia 18 grudnia 2010r., przeprowadzonej w Kawiarni "L", T, ul. Ż wraz załącznikami, ekspertyzę automatu L nr [...], wydaną w dniu 11 lipca 2011r. przez biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego mgr inż. R. R. (Opinia dotycząca sygn. akt [...]), umowę najmu powierzchni pod instalację urządzenia L nr [...] z programem do gry zabawowej z elementami zręcznościowymi HG z dnia 1 grudnia 2010r., zawartą pomiędzy P. M. a A. D., protokół przesłuchania w charakterze świadka A. D. z dnia 1 marca 2011., protokół przesłuchania w charakterze świadka J. T. z dnia 1 marca 2011r., protokół przesłuchania w charakterze świadka K. S. z dnia 24 marca 2011r., protokół przesłuchania w charakterze świadka P. M. z dnia 14 listopada 2011r., opinię techniczną automatu L nr [...] z programem do gry zabawowej z elementami zręcznościowymi HG, wydaną w dniu 25 października 2010r. przez rzeczoznawcę mgr inż. Z. S. W ocenie tut. Sądu, obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przez organy celne niewątpliwie świadczy o wnikliwości ich działania. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i jego oceny. Organy celne orzekające w sprawie, wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona w tym zakresie argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowej decyzji w sprawie. Zatem nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych, mających wpływ na wymierzenie kary pieniężnej na Skarżącego. Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a nie należy zapominać, że działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika, co bezspornie wynika z akt sprawy. Kolejno postanowieniem z dnia 18 maja 2012r., a następnie postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016r. zawiadomiono go o możliwości zapoznania się z zebraną w sprawie dokumentacją i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednak Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i jego oceny. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem organy celne działały prawidłowo, na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Natomiast Skarżący oceny tej nie zdołał skutecznie podważyć. Nie przedstawił bowiem spójnej i logicznej motywacji oraz opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Z kolei dokonana przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic jej swobodnej oceny. Rzetelnie zebrały one wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania, wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji obu instancji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także to, że Skarżący był urządzającym gry na automatach. Odnosząc się natomiast do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych – tut. Sąd wyjaśnia, że to zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Z tego powodu Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych: "1. Czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. Czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy? 3. Czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?". Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016r. podjął uchwałę o sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.)". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, zawarty w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajdując podstawy do uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Respektując zatem stanowisko wyrażone w tej uchwale, Sąd uznał, że w tej sprawie nie mógł osiągnąć zamierzonego skutku, zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec braku ich notyfikacji. Nie ma też znaczenia, że niektóre składy sądów administracyjnych prezentowały odmienne poglądy przed podjęciem ww. uchwały. W skardze nie przedstawiono też żadnych argumentów, które uzasadniałyby wniosek o ponowne podjęcie uchwały. Ponadto należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki, spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym, urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka, w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy celne, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy celne we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.