III SA/Kr 627/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Wojciech Jakimowicz ( spr.) Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Dorota Dąbek Protokolant starszy referent Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skarg "A" Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 kwietnia 2015r. nr [....] z dnia 8 kwietnia 2015r. nr [....] z dnia 8 kwietnia 2015r. nr [....] z dnia 8 kwietnia 2015r. nr [....] z dnia 8 kwietnia 2015r. nr [....] z dnia 8 kwietnia 2015r. nr [....] z dnia 8 kwietnia 2015r. nr [....] z dnia 8 kwietnia 2015r. nr [....] w przedmiocie odmowy poświadczenia rejestracji automatu do gry skargi oddala Dyrektor Izby Celnej w decyzjach z dnia 8 kwietnia 2015 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), orzekł odpowiednio: - w decyzji znak: [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...] uchylającej w całości poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] 2009 r. i odmawiającej rejestracji automatu do gry HOT SPOT nr fabryczny [...], - znak: [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...], uchylającej w całości poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] 2009 r. i odmawiającej rejestracji automatu do gry HOT SPOT nr fabryczny [...], - znak: [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [....] uchylającej w całości poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] 2009 r. i odmawiającej rejestracji automatu do gry HOT SPOT nr fabryczny [...], - znak: [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...], uchylającej w całości poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] 2009 r. i odmawiającej rejestracji automatu do gry HOT SPOT nr fabryczny [...], - znak: [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...], uchylającej w całości poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] 2009 r. i odmawiającej rejestracji automatu do gry HOT SPOT PLATIN nr fabryczny [...], - znak: [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...], uchylającej w całości poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] 2009 r. i odmawiającej rejestracji automatu do gry HOT SPOT nr fabryczny [...], - znak: [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...], uchylającej w całości poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] 2009 r. i odmawiającej rejestracji automatu do gry HOT SPOT nr fabryczny [...], - znak: [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...], uchylającej w całości poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] 2009 r. i odmawiającej rejestracji automatu do gry HOT SPOT PLATIN nr fabryczny [...]. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu postępowania w sprawach rejestracji wyszczególnionych wyżej automatów do gier HOT SPOT i HOT SPOT PLATIN, wznowionych postanowieniami dnia z [...] 2013 r., decyzjami wydanymi w dniu [...] 2013 r., organ pierwszej instancji uchylił w całości decyzje administracyjne, tj. poświadczenia rejestracji i odmówił rejestracji automatów do gry HOT SPOT i HOT SPOT PLATIN. W wyniku postępowania odwoławczego, decyzjami z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji z powodu stwierdzenia naruszenia zasad postępowania podatkowego i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] 2015 r. uchylił w całości poświadczenia rejestracji i odmówił rejestracji automatów do gry HOT SPOT i HOT SPOT PLATIN. Od tych decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżone decyzje, - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie żądań odwołującej w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo iż dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego, - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wznowienie postępowania pomimo, że wiedza o rzekomo nowej okoliczności była powszechna od przeszło jednego roku, - § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, albowiem odwołująca ma urzędowo poświadczone rejestracje automatów, zaś opinię sprzeczną w tym zakresie wydali funkcjonariusze nieposiadający w tym zakresie wiedzy specjalnej. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowych automatach możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie skarżonych decyzji w całości. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanych sprawach stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy tym wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Istota zagadnienia sprowadza się więc do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej biorąc, czy istniała wskazana przez organ pierwszej instancji przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01). Dla oceny legalności zaskarżonych decyzji konieczne jest zatem przypomnienie sekwencji zdarzeń, jakie miały miejsce w rozpatrywanych przypadkach oraz ustalenie, jaką wiedzą (w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego oraz istniejących dowodów) organ wydający poświadczenia rejestracji dysponował w dniu wydania ostatecznej decyzji. Wskazano, że w rozpatrywanych przypadkach, wszczęte przez organ z urzędu postępowania wznowieniowe dotyczyły ostatecznych decyzji z dnia [...] 2009 r., [...] 2009 r. i [...] 2009 r. poświadczających rejestrację automatów do gier HOT SPOT i HOT SPOT PLATIN. Decyzja ta zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego wnioskiem podmiotu o rejestrację automatów po spełnieniu wymogów, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia 3 czerwca 2003 r. Zgodnie z przepisem § 7 cytowanego rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej automatu do gier o niskich wygranych była rejestracja takiego automatu na podstawie badania poprzedzającego rejestrację, przeprowadzonego przez jednostkę badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania, osoby upoważnione przez Ministra Finansów miały dokonać sprawdzenia, czy konstrukcja automatu zapewnia: bezpieczeństwo użytkowania, poprawność działania układów elektromechanicznych i elektrotechnicznych, możliwość określenia stopnia losowości gry, zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i maksymalnej jednorazowej wygranej. Badanie miało obejmować również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w: widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usuniecie, określającą nazwę gry, stawkę za grę, tabelę wygranych, opis sterowania grą, oznaczenie zezwolenia, system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwolą na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. W przypadku gdy automat spełniał ustawowe wymogi, osoby przeprowadzające badanie sporządzały opinię techniczną z pozytywnym wynikiem. Podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i posiadający automat spełniający wymagania techniczne, miał prawo do eksploatowania tego automatu po uzyskaniu poświadczenia rejestracji, wystawionego przez uprawniony organ administracji publicznej, którym w analizowanej sprawie był Minister Finansów. Zgodnie z powyższymi wymogami, do wniosku o rejestrację automatów Spółka dołączyła pozytywne opinie techniczną z badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowych automatów do gier nr [...] z dnia 11 marca 2009 r. oraz nr [...] i [...] z dnia 2 marca 2009 r. wystawione przez upoważnioną jednostkę badającą - Politechnikę. Na tej podstawie Minister Finansów dokonał rejestracji przedmiotowych automatów do gier o niskich wygranych i wydał poświadczenie rejestracji, co uprawniało Spółkę do eksploatacji przedmiotowych automatów. Pismem z dnia 12 października 2011 r. Krajowa Grupa Zadaniowa ds. Kontroli Gier i Zakładów Wzajemnych Izby Celnej w S przekazała materiały zgromadzone w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B śledztwie o sygnaturze [...]. Przekazany materiał zwiera m.in. protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków oraz korespondencję Ministerstwa Finansów z jednostkami badającymi. Po uzyskaniu zgody Prokuratury Apelacyjnej w B na wykorzystanie materiałów pochodzących ze śledztwa, Naczelnik Urzędu Celnego w N włączył do akt prowadzonego postępowania wyciągi z protokołów przesłuchań W. F., A. R. D., M. A. D. oraz K. Z. – F., dotyczących Spółki A. Analiza przekazanego materiału wskazuje na szereg uchybień w procesie badań przedrejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych. Wskazano, że z materiałów zgromadzonych w śledztwie wynika, że wskazane wyżej opinie techniczne poprzedzające rejestrację ww. automatów, zostały podpisane przez prowadzącą badania mgr K. Z., dr hab. inż. W. F. oraz Kierownika Katedry Technologii Maszyn prof. dr hab. inż. A. G. Z wyjaśnień występujących w charakterze podejrzanych W. F. i K. Z. – F. wynika, że opinia wystawiona została na druku Politechniki, ale wydał ją inny, nieuprawniony przez Ministerstwo Finansów podmiot, tj. Zakład Homologacji Sp. z o.o. w W, w którego imieniu występował M. D. Z zeznań W. F., profesora Politechniki wynika, że w badaniach automatów nie uczestniczyli pracownicy Politechniki, a Ministerstwo Finansów nie było poinformowane o tym, że badania przedrejestracyjne wykonywane są przez Zakład Homologacji, a nie przez Politechnikę. Ministerstwo Finansów nie posiadało również wiedzy, że opinie podpisują osoby, niebędące pracownikami Politechniki. W swoich wyjaśnieniach prof. F. przedstawił obieg dokumentacji związanej z badaniami wszystkich automatów w sposób następujący: - zlecenia badań automatów przesyłane były pisemnie lub pocztą elektroniczną lub Politechniki, która przekazywała je do Zakładu Homologacji lub bezpośrednio do Zakładu Homologacji, - projekty opinii technicznych z logiem Politechniki były dostarczane przez Zakład Homologacji, - projekty opinii były podpisywane przez profesorów F. i G. bez jakiejkolwiek weryfikacji prawidłowości opinii lub potwierdzenia, czy badanie zostało faktycznie przeprowadzone, - po "zaaprobowaniu" opinii przez pracowników Politechniki swoje podpisy składały osoby przeprowadzające badania. Istotny jest fakt, iż jak wynika z tych zeznań, miały miejsce przypadki nieprzeprowadzania badań w ogóle bądź też przeprowadzania ich w terminie późniejszym, niż wydana opinia, a także sytuacje, kiedy inna osoba przeprowadzała badania, a inna podpisywała opinie. Z zeznań K. Z. – F. wynika, że nie wszystkie automaty przeszły badania, wielokrotnie podpisywała ona opinie, nie badając tych automatów w ogóle oraz, że były przypadki wystawiania opinii technicznych na automaty, których nie było w datach wystawiania tych opinii albo wystawiano opinie, a automaty nigdy nie pojawiały się na rynku. Taka też sytuacja miała miejsce w przypadku opinii dotyczących przedmiotowych automatów HOT SPOT i HOT SPOT PLATIN o wymienionych w decyzjach numerach fabrycznych. Dysponując wskazanym materiałem dowodowym Naczelnik Urzędu Celnego w N stwierdził, że dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B, w tym zeznania podejrzanych, potwierdzają wystąpienie nieprawidłowości podczas wystawiania opinii technicznej przedrejestracyjnej przedmiotowych automatów oraz świadczą o nieprzestrzeganiu podczas tej procedury wymogów ustawowych. Organ pierwszej instancji uznał, że materiały te dowodzą, iż w badaniu nie uczestniczyły osoby do tego uprawnione, a opinia została wystawiona bez przeprowadzenia badań automatu przez osoby do tego upoważnione. Tym samym w ocenie organu pierwszej instancji zostały kumulatywnie spełnione przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji ww. automatów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że ujawnione okoliczności faktyczne oraz dowody są: 1) istotne dla sprawy bowiem opinia przedrejestracyjna automatu miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji, 2) nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowego automatu, 3) istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji, co zostało potwierdzone w protokołach przesłuchań podejrzanych, 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów w postępowaniu zwykłym przyjmując pozytywną opinię techniczną nie posiadał wówczas wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczeń rejestracji. Niewątpliwe jest w ocenie organu, że legitymowanie się opinią techniczną sporządzoną bez udziału osób upoważnionych i przez instytucję nie mająca do tego uprawnień pozwala na stwierdzenie, że opinia taka nie może stanowić podstawy do ubiegania się o wydanie poświadczenia rejestracji automatu. Tego typu ustalenia mogły zostać dokonane dopiero po analizie materiałów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w B. W kwestii zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wznowienie postępowania, pomimo że wiedza o rzekomo nowej okoliczności była powszechna od przeszło jednego roku, podano, że jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/Gl 673/09, w przepisie tym ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie natomiast w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Natomiast użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W analizowanych sprawach kluczowymi dowodami są zeznania osób podejrzanych dotyczące faktów, istniejących w dniu wydania decyzji, zawarte w protokołach przesłuchań dokonanych po jej wydaniu. Wobec powyższego wymieniony zarzut jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie są one uzasadnione. Naczelnik Urzędu Celnego podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy oraz prawidłowo ocenił go pod kątem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowań w trybie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a strona na każdym etapie postępowań informowana była o ich przebiegu oraz zapewnione zostały jej prawa procesowe. Podkreślono, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest postępowanie nadzwyczajnym, w ramach którego ustawodawca dopuszcza możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Jest to postępowanie, którego przedmiot zawężono jedynie do zbadania, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotu tego postępowania nie stanowi kontrola merytorycznego ostatecznego rozstrzygnięcia, zapadłego w postępowaniu zwykłym. Z uwagi na powyższe okoliczności zarzut, o którym mowa w punkcie 10 skarg oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie istniały podstawy wznowienia postępowania, a konkretnie, wskazane przez organ pierwszej instancji przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że decyzje organu pierwszej instancji są zasadne i nie ma podstaw do ich uchylenia. Jednocześnie wobec stwierdzenia, że opinia techniczna nie została wydana przez upoważnioną jednostkę organ stwierdził poprawność stanowiska odmawiającego rejestracji przedmiotowego automatu. Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 kwietnia 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A sp. z o.o. w K. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa albowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, - art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo że dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy, - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego, - art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne wznowienie postępowania, pomimo że wiedza o rzekomo nowej okoliczności była powszechna od przeszło jednego roku, - § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, albowiem skarżąca ma urzędowe poświadczone rejestracje automatu, zaś opinię sprzeczną w tym zakresie wydali funkcjonariusze nieposiadający w tym zakresie wiedzy specjalnej. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, że na przedmiotowych automatach możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podano, że zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy w N z naruszeniem art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, co dokładnie opisane zostało w dalszej części. Wydając zaskarżone decyzje organy dopuściły się również naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wynika przede wszystkim z pominięcia istotnych dowodów, wydania decyzji pozostającej w sprzeczności z poprzednimi ustaleniami i rozstrzygnięciami organów państwa, a wreszcie na pominięciu wymaganej w takiej sytuacji opinii jednostki badającej. Skarżone decyzje wydane zostały też z naruszeniem art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Wada ta sprowadza się do niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, w szczególności dotyczy to braku jakiegokolwiek uzasadnienia pominięcia dowodu z opinii jednostki badającej oraz braku odniesienia do faktu, iż poprzednie ustalenia organów państwa w zakresie zgodności przedmiotowego automatu z ustawą nie odpowiadają stanowisku zawartemu w niniejszej decyzji. Co więcej, organ w żadnym zakresie nie wytłumaczył faktu, iż rzekomo nowa okoliczność w postaci wyjaśnień znajdowała się w obiegu od dłuższego już czasu, zaś liczne urzędy i izby celne wykorzystywały je w postępowaniach prowadzonych w odniesieniu do strony (np. przez Dyrektora Izby Celnej w O przy wydawaniu decyzji z dnia 2 marca 2012 roku o sygn. [...]). Decyzje wydane zostały wreszcie z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, albowiem organ nie przeprowadził zarówno dowodów mających istotne znaczenie, a wnioskowanych przez skarżącą, a przede wszystkim nie wystąpił o dowód z opinii jednostki badającej, podczas gdy z przepisów prawa - § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wynika, że tylko ona może się zajmować rozstrzyganiem w tym zakresie. Wskazano również, że decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne wznowienie postępowania, pomimo iż wiedza o rzekomo nowej okoliczności była powszechna od przeszło jednego roku, co potwierdzają liczne sprawy prowadzone przez izby celne - m.in. przez Dyrektora Izby Celnej w O przy wydawaniu decyzji z dnia [...] 2012 roku o sygn. [...], gdzie powołano się na te same wyjaśnienia, co w przedmiotowej sprawie. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż wiedza o nich znana była wszystkim organom służby celnej od przynajmniej półtora roku. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego podano, że jedyną podstawę cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich stanowi domniemany zarzut, iż urządzanie na nim gier stanowi naruszenie art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, bowiem automaty te przekraczają wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Przepis ten stanowi, że "przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł". Wskazując na powyższe skarżąca kwestionuje powyższe ustalenia Urzędu Celnego, stanowczo podnosząc, że wskazane automaty gier o niskich wygranych są zgodne z warunkami określonymi w powyższym przepisie, albowiem w ich przypadku "wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł". Równocześnie spełnia on wymogi art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Strona skarżąca w tym względzie wskazuje, że automaty te funkcjonują w ten sposób, iż każda gra podstawowa możliwa jest za 1 lub 2 punkty kredytowe pobierane za każdym razem z licznika kredytów uzyskiwanych z wpłaconych pieniędzy. Wygrane z tej gry można zaś gromadzić na liczniku "bank". W ten sposób mamy do czynienia z dwoma etapami gry, w których pierwszy z nich możliwy jest wyłącznie za stawkę nie przekraczającą 0,07 euro, a konkretnie za 2 pkt - 20 gr. Dopiero po ewentualnej jednej lub wielu wygranych w grze podstawowej można przejść do kolejnego wariantu gry, gdzie za każdą grę pobiera się punkty zgromadzone w "banku". W drugim wariancie gry zgromadzone w "banku" punkty nie są wprost odpowiednikami wpłaconych pieniędzy, więc nie można stwierdzić, jak to czyni Urząd Celny, a co potwierdza Prokuratura, iż gra możliwa jest za sumę przekraczającą dozwoloną stawkę. Punkty zgromadzone w "banku" nie mogą być bowiem rozumiane jako "stawka" z art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Równocześnie nie może być w tym miejscu mowy o "jednej grze" w rozumieniu tegoż przepisu. Stawka nigdy nie przekracza zatem ustawowej wartości. Strona skarżąca wskazała, że okoliczność ta była wielokrotnie potwierdzana przez uprawnione organy, które dopuszczały automat do gry stwierdzając, że spełnia on wymogi ustawowe. W tym stanie rzeczy strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów z: - pełnej dokumentacji weryfikacyjnej w ramach wykonywanego szczególnego nadzoru podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O kontrolowanego punktu gier na automatach o niskich wygranych, - pełnej dokumentacji wszystkich kontroli w ramach wykonywanego szczególnego nadzoru podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w kontrolowanym punkcie gier na automatach o niskich wygranych, - pełnej dokumentacji rejestracyjnej przedmiotowych automatów, posiadanej przez Ministerstwo Finansów Departament Służby Celnej (poprzedni organ rejestracyjny wskazanego automatu) oraz Naczelnika Urzędu Celnego (aktualny organ rejestracyjny wskazanego automatu), w szczególności opinii technicznych Jednostki Badającej Ministerstwa Finansów, łącznie z opiniami weryfikującymi, - przesłuchania w charakterze biegłego lub świadka autorów opinii technicznych Jednostki Badającej Ministerstwa Finansów dotyczących automatu, - pozytywnej opinii technicznej zawierającej wyniki badań poprzedzających rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, na okoliczność, że zakwestionowane automaty spełniają warunki art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i są "automatami gier o niskich wygranych" w rozumieniu tych przepisów. Wnioski te nie zostały jednak rozpatrzone pozytywnie. W ocenie strony skarżącej przedmiotowe automaty do gier zostały legalnie dopuszczone do obrotu, oplombowane, badane w trakcie okresowych kontroli przez podmiot upoważniony przez Ministra Finansów, użytkowane na podstawie odpowiedniej opinii technicznej. Automaty posiadają plomby, które przy każdej ingerencji w ich wnętrze byłyby zerwane, czego w niniejszym przypadku nie stwierdzono. Każdorazowe zerwanie plomby musi się łączyć z odpowiednią opinią techniczną. W sprawie nie odnotowano jakichkolwiek uchybień przez organ nadzorujący eksploatację automatów, tj. Ministra Finansów. W tym stanie rzeczy, przy stwierdzeniu legalności dopuszczenia do obrotu i braku ingerencji we wnętrze automatów, nie można stwierdzić tylko na podstawie eksperymentu funkcjonariuszy Urzędu Celnego polegającego na wykonaniu gry - że automat objęty postępowaniem nie odpowiada przepisom prawa. Funkcjonariusz Urzędu Celnego nie ma bowiem wiedzy specjalnej, aby tylko na podstawie wykonania gry stwierdzić czy automat jest legalnie czy nie dopuszczony do obrotu. Powyższe wyjaśnienia oraz dowody je potwierdzające są dla rozstrzygnięcia kwestii cofnięcia poświadczenia automatów o tyle istotne, że jednoznacznie potwierdzają, że jest on zgodny z przepisami prawa, a co za tym idzie - brak było podstaw do wydania przedmiotowych decyzji. Wskazano, że stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt: II SA/Bd 15/11. Wyrok ten uchylający decyzje w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych przesądza bowiem, że rozstrzygnięcie w tym zakresie jest niedopuszczalne bez wcześniejszego uchylenia opinii technicznej stanowiącej podstawę rejestracji. Sąd stwierdził bowiem m.in., iż "organy dopuściły się naruszenia § 14 ust. 5 w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że cofnięcie rejestracji jest możliwe także w przypadku, gdy nie zakwestionowano opinii, na podstawie której dokonano rejestracji automatu, a jednocześnie nie wykazano, że doszło do ingerencji z zewnątrz w mechanizm automatu (...)". Pogląd ten potwierdził także NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt: II GSK 1031/11, w którym stwierdził, że "według § 7 rozporządzenia MF z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Z przepisów tych wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Przepisy tego rozporządzenia stanowią dalej, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą (§14 ust. 4). W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§14 ust. 5). Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego te dwa ustępy §14 należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofniecie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Nie jest prawidłowa, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja ust. 4 § 14 rozporządzenia (ze względu na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia...badań kontrolnych"), która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badająca w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na aniezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej." Tym samym za niedopuszczalne uznać należy jakiekolwiek działania organów państwa sprowadzające się do prób wyeliminowania z rynku automatu do gier o niskich wygranych do czasu aż z obrotu prawnego nie zostanie usunięta opinia techniczna oraz dokonane na jej podstawie poświadczeni rejestracji (GL) stanowiące akty administracyjne. Strona skarżąca wskazała także, że przeprowadzając kontrolę funkcjonariusze Urzędu Celnego dokonali nowej - sprzecznej z dotychczas obowiązującą u wszystkich organów państwa - interpretacji pojęć ustawowych, które nie zawierają definicji legalnych. Potwierdzają to przedłożone w załączeniu skarg dwa wyroki WSA w Białymstoku, które co prawda dotyczą materii cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, lecz z których uzasadnienia jednoznacznie wynika, iż założenie organu jakoby automaty nie odpowiadały wymogom ustawowym, wobec ich dopuszczenia do legalnego użytkowania powinno być najpierw poprzedzone stosownym postępowaniem administracyjnym, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca, a co wyklucza nie tylko brak jakiejkolwiek winy przy ich wykorzystywaniu, ale również przesądza, o ich zgodności z prawem. Dodatkowo wyroki te jednoznacznie potwierdzają błędne interpretowanie pojęć "stawka" i "wygrana" przez Urząd Celny. Odnosząc się zaś do przytoczonych w treści uzasadnienia wyrwanych z kontekstu fragmentów wyjaśnień oskarżonych w sprawie karno-skarbowej wskazano, że w żadnym wypadku nie potwierdzają one poglądu, iż jakiekolwiek automaty do gier o niskich wygranych (a w szczególności automaty do gier o niskich wygranych objęte postępowaniami) nie odpowiadają ustawie. Dodatkowo wyjaśnienia te nie zostały potwierdzone jakimikolwiek innymi dowodami, co w obliczu faktu, iż składane były przez podejrzanych, którzy celem realizacji swojego prawa do obrony mogą mówić nieprawdę, nakazuje uznać je w najlepszym wypadku za mało wiarygodne. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniach do zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zasygnalizować należy, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Sąd administracyjny bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2015 r. znak: [...], [...], [....], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie uchylenia – we wznowionym postępowaniu - opisanych wyżej decyzji poświadczających rejestracje wskazanych wyżej automatów do gry i odmawiających rejestracji tych automatów. Wymienione wyżej poświadczenia rejestracji z dnia 16 kwietnia 2009 r., z dnia 6 sierpnia 2009 r. i z dnia 10 sierpnia 2009 r. były decyzjami administracyjnymi. Obowiązujące w dacie wydawania tych poświadczeń przepisy przewidywały, że podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat, spełniający wymagania techniczne z pozytywną opinią Jednostki Badającej (§ 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych – Dz.U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.), miał prawo eksploatować ten automat po uzyskaniu poświadczenia rejestracji wystawionego przez uprawniony organ administracji publicznej. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne miał zatem prawo do eksploatacji tego automatu dopiero wówczas, gdy uzyskał poświadczenia rejestracji wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez poświadczenia rejestracji konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie miał uprawnienia do jego eksploatacji. Poświadczenie to dopuszczało zatem automat do eksploatacji, władczo rozstrzygając o administracyjno-prawnych uprawnieniach i obowiązkach indywidualnego adresata w konkretnej sprawie. Biorąc zatem pod uwagę treść poświadczenia rejestracji i wynikające z niego skutki prawne, Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela utrwalony pogląd przyjmowany w orzecznictwie, że poświadczenie rejestracji automatu stanowi decyzję administracyjną (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt: II GSK 970/12). Istniała zatem w niniejszej sprawie możliwość wznowienia postępowań zakończonych wydaniem poświadczeń rejestracji automatów, albowiem te poświadczenia rejestracji były deklaratoryjnymi decyzjami administracyjnymi. Należy też stwierdzić, że postępowania zakończone zaskarżonymi decyzjami zostały przeprowadzone przez właściwy organ. Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Wprawdzie w niniejszej sprawie poświadczenia rejestracji z dnia 16 kwietnia 2009 r., z dnia 6 sierpnia 2009 r. i z dnia 10 sierpnia 2009 r. wydał Minister Finansów, jednak na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, z dniem 31 października 2009 r. doszło do zmiany właściwości organów administracji publicznej w sprawach gier i zakładów wzajemnych. Art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy reguluje kwestię kompetencji Służby Celnej w zakresie wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Zgodnie z art. 23e ust. 1 ustawy o grach hazardowych, naczelnicy urzędów celnych są właściwi w określonych w art. 23a-23c sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W sprawach rejestracji automatów i urządzeń do gier w ramach Izby Celnej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 29 września 2011 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej, działając na podstawie art. 23e ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wskazał jako organ właściwy Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zmiana właściwości rzeczowej organu po wydaniu decyzji ostatecznej wywołuje skutek w postaci przeniesienia kompetencji do wydania rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania na nowy organ, który po zmianach przepisów uzyskał kompetencję (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2007 r., II OSK 1474/06). Przyjęcie poglądu wskazującego na kompetencję Ministra Finansów w tym zakresie prowadziłoby do orzekania merytorycznego i wydawania decyzji w sprawie, w której dany organ administracyjny utracił już swoją właściwość rzeczową, co uznać należy za niedopuszczalne w świetle obowiązującej w prawie administracyjnym zasady kompetencyjności. Ustalając właściwość organu w sprawie wznowienia postępowania należy zatem uwzględnić przepisy ustrojowe wprowadzające zmiany w strukturze organizacyjnej administracji oraz dokonane zmiany właściwości organów. Właściwym do wznowienia postępowania jest organ właściwy do orzekania w danego rodzaju sprawach według przepisów aktualnie obowiązujących (por. na tle analogicznej do 244 § 1 Ordynacji podatkowej regulacji art. 150 kpa B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2014, s. 613-614 oraz R. Stankiewicz w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2015, s.763-764). W niniejszej sprawie organem właściwym do wznowienia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji automatów z dnia 16 kwietnia 2009 r., z dnia 6 sierpnia 2009 r. i z dnia 10 sierpnia 2009 r. był więc Naczelnik Urzędu Celnego, pomimo że poświadczenie to wydał Minister Finansów. Naczelnik Urzędu Celnego przejmując kompetencje w zakresie spraw dot. gier hazardowych, właściwy jest również w sprawach wznowienia postępowania w tych sprawach. W konsekwencji również Naczelnik Urzędu Celnego był właściwy do wydania w pierwszej instancji decyzji we wznowionym postępowaniu, co oznacza że również zaskarżone decyzje wydane w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Celnej są decyzjami wydanymi przez właściwy organ. Nieuzasadnione są podniesione w skargach zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Trafnie przyjął organ w zaskarżonych decyzjach, że ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy, albowiem opinia przedrejestracyjna automatu miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Trafnie oceniono także, że były to okoliczności faktyczne nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowych automatów oraz że istniały w dniu wydania ostatecznych decyzji stanowiących poświadczenie rejestracji, co zostało potwierdzone w protokołach przesłuchań podejrzanych. Dowody, których oceny dokonał organ zostały mu przekazane w 2011 r. Zasadnie też uznano, że nie były one znane organowi, który wydał decyzje, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywne opinie techniczne nr [...] z dnia 11 marca 2009 r. oraz nr [...] i [...] z dnia 2 marca 2009 r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczeń rejestracji z dnia 16 kwietnia 2009 r., z dnia 6 sierpnia 2009 r. i z dnia 10 sierpnia 2009 r. Prawidłowo zatem w niniejszej sprawie przyjęto, że istniały podstawy do wznowienia wcześniejszego postępowania. Mając na uwadze treść obowiązujących w dacie wydawania zaskarżonych decyzji przepisów prawidłowo także w zaskarżonej decyzji przyjęto, że istniała podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowych, tj. poświadczeń rejestracji z dnia 16 kwietnia 2009 r., z dnia 6 sierpnia 2009 r. i z dnia 10 sierpnia 2009 r. i odmowy rejestracji automatów do gry objętych tymi poświadczeniami. Należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiały zgromadzone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B o sygnaturze [...] wykazały, że w niniejszej sprawie nie zostały wydane prawidłowo opinie techniczne, sporządzone przez osoby do tego upoważnione i przez instytucję mającą do tego uprawnienia. W świetle zgromadzonej w sprawie dokumentacji trafna jest ocena organu, że sporządzone na użytek niniejszych sprawy opinie nie mogły stanowić podstawy do ubiegania się o wydanie poświadczenia rejestracji automatu, a zatem organ prawidłowo rozstrzygnął o odmowie poświadczenia rejestracji. Należy podkreślić, że zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania poświadczeń rejestracji z dnia 16 kwietnia 2009 r., z dnia 6 sierpnia 2009 r. i z dnia 10 sierpnia 2009 r. "1. Po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu, któremu udzielono zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. 2. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a ustawy. Z kolei w dniu wydania zaskarżonych decyzji obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r., poz. 312), które w § 1 stanowiło, że "Warunkiem rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest złożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz podmiot wykonujący monopol państwa: 1) wniosku o rejestrację w dwóch egzemplarzach; 2) kopii koncesji lub zezwolenia, a w przypadku podmiotu wykonującego monopol państwa - kopii zatwierdzonego regulaminu gry; 3) oryginału albo, poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza, adwokata lub radcę prawnego, kopii opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwanej dalej "opinią", zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier". Z regulacji powyższych wynika, że obowiązek dołączenia opinii zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier spoczywał zatem na wnioskodawcy, a ocena takiej opinii należała do organu. Zakwestionowanie opinii przez organ nie dawało podstaw do wydania poświadczenia rejestracji w sytuacji, gdy nie została przedłożona przez wnioskodawcę opinia prawidłowa. Jeżeli zatem w wyniku wznowienia organ zasadnie zakwestionował prawidłowość przedłożonej przez wnioskodawcę opinii – jak to miało miejsce w realiach rozpoznawanych spraw - to nie miał podstaw - po uchyleniu wcześniejszego poświadczenia rejestracji - do wydania w nowym stanie prawnym i faktycznym kolejnego poświadczenia rejestracji automatów do gry bez prawidłowej opinii przedłożonej przez wnioskodawcę. Zaskarżone decyzje zostały wydane w postępowaniach wznowionych w sprawach, w których zapadły decyzje ostateczne w przedmiocie poświadczenia rejestracji automatów do gry. W niniejszej sprawie na tym jej etapie nie miały zatem zastosowania regulacje dotyczące kwestii poprawności prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, na które powołuje się strona skarżąca, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze poprzez wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie materiału, który do tego nie upoważniał, w szczególności bez przeprowadzenia badania kontrolnego, pozwalającego na stwierdzenie, że sporny automat nie spełniał ustawowych wymogów i z pominięciem procedury przewidzianej dla cofnięcia poświadczenia rejestracji. W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania organu była kwestia poświadczenia rejestracji we wznowionym postępowaniu, a nie kwestia cofnięcia poświadczenia rejestracji. Zarzuty dotyczące spełnienia przez automat wymogów technicznych oraz nieprzeprowadzenia badania kontrolnego nie mogły zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odmowy rejestracji. W tej sprawie istotne było jedynie to, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została wydana z pominięciem wymogów ustawowych, przez co niemożliwa była rejestracja automatu i jego legalne użytkowanie. W konsekwencji trafnie organ nie znalazł podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez stronę skarżącą. Stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organ dawał podstawy do wydania decyzji kończącej wznowione postępowania. Również przesłanki rozstrzygnięć są czytelnie przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził wskazywanych w skargach naruszeń prawa i dlatego skargi podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.