III SA/Kr 651/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Elżbieta Kremer WSA Tadeusz Wołek spr. Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skarg " [...] " S.A. w [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] 2004 r. Nr [...] z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej i długu celnego 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, 2. określa , że uchylone decyzje nie mogą być wykonane , 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( [...] złotych ). W dniu [...].2004 r. Skarżąca [...] S.A. z siedzibą w [...], działająca przez przedstawiciela bezpośredniego Agencję Celną "[...]", zgłosiła w Oddziale Celnym w [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci oleju napędowego według dokumentu SAD nr [...] w ilości [...] kg. klasyfikowanego do kodu PCN 2710 19 411 ze stawką celną 0%. Przedmiotowy towar przewożony był w wagonach cysternach. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny przeprowadził jego weryfikację polegającą rewizji celnej towaru poprzez przeważenie poszczególnych wagonów. W wyniku tych czynności organ celny stwierdził większą ilość importowanego towaru niż wynikała ze zgłoszenia celnego o [...] kg. Postanowieniem z dnia [...]. 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie celne z powołaniem się na przepisy art.165§1 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz art. 262, 38, 276§2 ustawy Kodeks celny. Stwierdzoną nadwyżkę uznano za towar wprowadzony nielegalnie na polski obszar celny. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...].2004 r., znak [...] -wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości [...] zł, -kwotę długu celnego w wysokości [...] zł- przyjmując dla towaru stawkę celną mieszaną w wysokości 35% minimum [...] EUR/tonę. W uzasadnieniu decyzji organ celny stwierdził, że przedstawieniem towaru organowi celnemu zgodnie z art. 3§1 pkt 14 Kodeksu celnego jest zawiadomienie organu celnego przez osobę, dokonane w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny. Stwierdzona nadwyżka towaru nie została przedstawiona organowi celnemu. Dlatego mając na uwadze treść art. 9§1 Kodeksu celnego, że nielegalnym wprowadzeniem towaru jest wprowadzenie z naruszeniem przepisów art.35 §2, 36, 37, 39, i 180§2 Kodeksu celnego, organ celny uznał, że nastąpiło nielegalne wprowadzenie towaru. Ponadto wskazał, że ważenie odbyło się na wadze wagonowej posiadającej ważne świadectwo legalizacji, w obecności pracownika PKP, co zostało udokumentowane kwitami wagowymi na podstawie których, sporządzono protokoły o stanie przesyłek. Wyliczenie nadwyżki zostało przedstawione przez organ celny I instancji ten sposób, że w dniu [...].2004r. przeważono cały skład [...] cystern; od wykazanej w wyniku ważenia każdego wagonu masy brutto towaru odjęto tarę pustego wagonu. Uzyskano różnicę -nadwyżkę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku ważenia we wszystkich wagonach w granicach +[...] t do + [...] t. Nadwyżka zsumowana wyniosła 4030 kg. W związku z tym, że na wadze elektronicznej Firmy [...] dopuszczalny błąd wagi dla każdego wagonu wynosi +_ 100 kg od ujawnionej nadwyżki łącznej odjęto dopuszczalny błąd wagi w sumie dla 9 cystern [...] kg. uznając, że nadwyżka wynosi [...] kg. Z kwitów wagowych dołączonych do akt postępowania wynika, że puste wagony były ważone również w dniu [...].2004 r. Wartość celną towaru ustalono na podstawie art.25 kodeksu celnego, który stanowi, że jeżeli wartość celna przywiezionych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 23 za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych lub wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Przedmiotowy towar był częścią przesyłki masowej, do której dołączono fakturę z dnia [...].2004 r. gdzie wartość jednostkowa wynosi [...] PLN/litr, wartość nadwyżki ustalono w oparciu o tę fakturę dla ilości [...] litrów= [...] PLN. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w przypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlega on należnościom celnym. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 z p. zm.) na towar w postaci oleju napędowego klasyfikowanego do kodu PCN 2710 19 411-określona jest mieszana stawka celna w wysokości 35% minimum [...] EUR/tonę-przyjęto stawkę 35% zgodnie z regułami dotyczącymi sposobu, warunków i zakresu stosowania stawek celnych wskazanymi w Tomie I części pierwszej postanowień wstępnych litera B do w/w rozporządzenia Rady Ministrów. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniosła zarzuty, że - wagę pustego wagonu organ I instancji ustalił po przeważeniu pustych wagonów po rozładunku towarów, - tara pustego wagonu może być w dacie przeprowadzania weryfikacji inna niż ustalona w innym dniu, na co może mieć wpływ zarówno stan wagonu jak i warunki atmosferyczne, - wykazane różnice wagowe wynoszą zaledwie [...] % ustalonej wagi brutto, co może wynikać z błędów wskazań zastosowanych wag, warunków atmosferycznych w czasie pomiaru, stanu wagonów, - w każdym przypadku organy celne są zobowiązane do skonfrontowania uzyskanych wyników z pozostałymi dowodami posiadanymi w sprawie, - niedopuszczalne było zastosowanie w stosunku do stwierdzonej nadwyżki autonomicznej stawki celnej. Założenie, że wniosek o zastosowanie środka taryfowego może być złożony jedynie w zgłoszeniu celnym nie wynika z art.3§1 pkt1 ani art. 141§2 Kodeksu celnego. Zgłaszającym była strona a zatem należy przyjąć, że wniosek nie musi być złożony w szczególnej formie a towar, którego nadwyżkę ujawniono znajdował się w tych samych cysternach, co towar zgłoszony, natomiast wykazane różnice w wadze winny być pominięte w ramach swobodnej oceny dowodów. W przypadku rygorystycznego stosowania wskazań urządzeń pomiarowych bez ich oceny strona nie ma możliwości określenia wagi towaru tak, aby została ona następnie, co do [...] kg potwierdzona przez urządzenia pomiarowe zastosowane w toku weryfikacji zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] 2004 r. znak [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...].2004 r., znak [...] w części dotyczącej podstawy prawnej i określił ją na nowo eliminując z podstawy określonej przez organ I instancji art. 209 § 1 Kodeksu celnego, w pozostałym zakresie utrzymując decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko, iż zgłaszającym była skarżąca. Zgodnie z art. 3 §1 pkt 23 Kodeksu celnego zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Zgłoszeniem celnym jest natomiast czynność, poprzez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Z art. 141§2 Kodeksu celnego wynika, że aby móc zastosować środki taryfowe zgłaszający musi złożyć stosowny wniosek. Ustawodawca nie określił szczególnego trybu składania takiego wniosku niemniej jednak koniecznym jest, aby o zastosowanie wskazanych środków zawnioskował zgłaszający. To zaś wymaga dokonania zgłoszenia celnego w formie dopuszczalnej w odniesieniu do danego towaru oraz procedury celnej, przez obowiązujące przepisy prawa(pisemnie, ustnie, elektronicznie lub też w inny sposób przewidziany w prawie celnym). W odniesieniu do towaru nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny, którego dotyczy sprawa nie może być w ogóle mowy ani o dokonaniu zgłoszenia celnego ani o zgłaszającym. Dlatego też niemożliwe było zastosowanie zawieszonej stawki celnej. W swojej decyzji organ celny nie uznał przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Postępowanie toczyło się, bowiem wobec towaru nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny a więc takiego, który nie był objęty żadnym zgłoszeniem. Zdaniem organu odwoławczego kopia protokołu ważenia w Bazie Paliwowej dołączona do odwołania została uznana za materiał dowodowy sprawy jednakże nie została uznana za potwierdzającą zarzuty skarżącej, ponieważ ważenie zostało dokonane u odbiorcy towaru i brak jest wskazania, na jakiej wadze odbywało się ważenie oraz czy waga posiada świadectwo legalizacji. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem skarżącej, że na wyniki ważenia mają wpływ warunki atmosferyczne. Wskazany dopuszczalny błąd wagi uwzględnia już ewentualny wpływ warunków atmosferycznych. Organ celny przeprowadził weryfikację masy towaru korzystając z wagi posiadającej legalizację, na sprawnej wadze. Eliminując z podstawy prawnej decyzji organu I instancji art. 209 §1 Kodeksu celnego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym lub objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Wskazany przepis odnosi się, więc do przypadku powstania długu celnego w przywozie. Jak ustalono dług celny w przywozie powstał z powodu nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny nie zaś w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu lub też do procedury celnej odprawy czasowej. Nie jest możliwa sytuacja, w której wobec tego samego towaru i w tym samym czasie dług celny powstaje w oparciu o różne, wykluczające się wzajemnie przepisy prawne. Dlatego też wystarczyło powołanie art. 210 §1 Kodeksu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...].2004 r., znak [...] określił kwotę opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ celny stwierdził, że określenie kwoty opłaty nastąpiło na podstawie art.276 §2 Kodeksu celnego, ponieważ po przedstawieniu towaru organ celny wykazał różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym. W związku z uznaniem nadwyżki za towar wprowadzony nielegalnie na polski obszar celny w decyzji z dnia [...].2004 r., znak [...] określającej wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości [...] zł. od osoby, o której mowa w art.39 Kodeksu celnego, pobiera się opłatę w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie i wnosząc o jej uchylenie podjęła polemikę ze sposobem ustalenia nadwyżki towaru. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji ustalającej wartość celną towaru zarzuciła w szczególności, że nie uwzględniono tego, że waga pustego wagonu w dacie przeprowadzania weryfikacji może być inna aniżeli ustalona w innym dniu, na co mogą mieć wpływ stan wagonu i warunki atmosferyczne. Różnice wagowe wykazane przez organ celny stanowią zaledwie 0,46% ustalonej wagi brutto. W ramach swobodnej oceny dowodów organ pierwszej instancji winien uwzględnić, że tak niewielkie różnice mogą wynikać zarówno z błędów wskazań wag jak i warunków atmosferycznych w czasie wykonywania pomiarów oraz stanu wagonów. Dokonywanie pomiarów następuje przez eksportera, organ celny i importera i nie istnieje obiektywna możliwość określenia prawidłowej masy towarów albowiem każde urządzenie pomiarowe ma inne dopuszczalne błędy. W każdym przypadku jednak organ jest obowiązany skonfrontować uzyskane wyniki z innymi dowodami posiadanymi w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...].2004 r., znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] .2004 r., znak [...] W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ celny I instancji określając wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego nie orzekał o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe gdyż towar ten nie był objęty zgłoszeniem celnym. Dopuszczalny błąd wagi uwzględnia już ewentualny wpływ warunków atmosferycznych i dlatego istnieje możliwość prowadzenia pomiarów, których wyniki są porównywalne o różnych porach dnia. Organ celny dokonując weryfikacji masy towaru korzystał ze sprawnej wagi posiadającej legalizację. Wszystkie te okoliczności zostały przez organ celny ocenione kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza tym waga, na której dokonano ważenia jest wykorzystywana do ważenia i innych towarów importowanych nie tylko przez skarżącą i nie każde ważenie kończy się stwierdzeniem nadwyżki. [...] SA na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dotyczące ustalenia wartości celnej oraz opłaty manipulacyjnej złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nie poddanie żadnej ocenie uzyskanych wyników ważenia. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że już w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca podnosiła, między innymi, że różnice wagowe wykazane przez organy celne stanowią zaledwie 0,5% ustalonej wagi towaru. W ramach swobodnej oceny dowodów organ pierwszej instancji winien, zatem uwzględnić, że tak niewielkie różnice wykazane w wyniku pomiarów mogą wynikać zarówno z błędów wskazań zastosowanych wag jak i warunków atmosferycznych w czasie wykonywania pomiaru oraz stanu towaru. Ustalenie nadwyżki w taki sposób zawsze obarczone jest błędem, a zważywszy, że różnice w wadze są znikome takie okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy. Organ stwierdził, że czynniki pogodowe zostały uwzględnione w ramach dopuszczalnego błędu w związku z tym nie ma potrzeby oceny wyników dokonanego pomiaru. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że nie ma potrzeby oceny wyników ważenia albowiem okoliczności ważenia, rodzaj zastosowanego urządzenia pomiarowego nie pozostawiają wątpliwości, co prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia. "Nie każde, bowiem ważenie kończy się stwierdzeniem nadwyżki". Zdaniem skarżącej taka argumentacja organu drugiej instancji potwierdza fakt, że wyniki ważenia nie zostały poddane ocenie. Przy założeniu, że ważony byłby kanister benzyny o masie 20 kg, do którego przyczepi się 0,3 kg błota lub smarów, różnica wykazana w wadze pomiędzy czystym i brudnym kanistrem wynosić będzie 1,5%, nie będzie to uwzględnione w dopuszczalnych granicznych błędach urządzeń pomiarowych. Nie można wykluczyć też okoliczności, że w przypadku, gdy kanister ważony będzie trzy dni później to błoto nie będzie już przyczepione do kanistra lub będzie to inna ilość i inne błoto. A zatem ustalona waga netto benzyny znajdującej się w środku może być wyższa lub niższa w zależności od stanu kanistra. Założenie, że wyniki ważenia należy przyjąć bez jakiejkolwiek racjonalnej oceny, o ile ważenie zostało przeprowadzone zgodnie z wymaganą procedurą, jest nie do przyjęcia. Okoliczności powodujące różnice w wadze tak dużych ładunków mogą być różne, a graniczne dopuszczalne błędy urządzeń pomiarowych nie uwzględniają ich wszystkich w szczególności zaś stanu ważonego ładunku. W świetle racjonalnej i zdrowo rozsądkowej, zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zebranych dowodów niedopuszczalne jest przyjęcie, że masa ustalona w wyniku ważenia przeprowadzonego w toku rewizji celnej jest rzeczywistą masą towaru i nieobarczona jest błędem innym niż uwzględniony błąd urządzenia pomiarowego. Skarżąca przedłożyła protokoły ważenia z Bazy Paliwowej Nr [...] nie w celu uznania ich za wiążące w postępowaniu celnym, ale aby wykazać, że przy użyciu innego urządzenia pomiarowego, przeprowadzonego w innym dniu ustalono inną masę towaru. Dodatkowo potwierdza to fakt, że tak małe różnice w wadze nie przesądzają o tym, ze przesyłka miała inną masę od zadeklarowanej, a z całą pewnością potwierdza obiektywną niemożność precyzyjnego ustalenia masy. Jako taki dowód protokół winien zostać oceniony w toku postępowania dowodowego. Odnosząc się w uzasadnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] dotyczącą ustalenia wartości celnej, do niezastosowania przez organy celne środka taryfowego w odniesieniu do nadwyżki nieobjętej zgłoszeniem celnym, skarżąca podniosła, że nadwyżka stanowiła część przesyłki masowej. Należało, zatem przyjąć, że wniosek w przedmiocie zastosowania zawieszonej stawki celnej dotyczy całej przesyłki. Niedopuszczalne jest zastosowanie zawieszonej stawki celnej do części towaru, a do części nie zważywszy, że nie można określić, do której konkretnie części tego towaru nie zastosowano środka taryfowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W szczególności stwierdził, że zgodnie z art. 36 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego osoba wprowadzająca towary na polski obszar celny jest zobowiązana do niezwłocznego ich dostarczenia trasą określoną przez organ celny i zgodnie z jego instrukcjami (droga celna) do granicznego urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny. Towary te powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu (art. 39 kodeksu celnego). Naruszenie tego obowiązku stanowi, w rozumieniu art. 9 § 1 Kc nielegalne wprowadzenie towaru, które skutkuje powstaniem długu celnego, stanowiącego zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (art. 210 § 1). Dług ten powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru zaś dłużnikiem jest osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia, osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że wprowadzenie to było nielegalne, lub też osoby, które posiadają towar nielegalnie wprowadzony, i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia był to towar wprowadzony nielegalnie (wskazując błędnie art. 201 § 2 i § 3Kc zamiast art.210). W sprawie ujawniony towar nie został przedstawiony przez skarżącego organom celnym w sposób i na zasadach zgodnych z obowiązującymi przepisami, zatem uznany został jako towar nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny, Jego wartość celna została ustalona na podstawie art. 25 § 1 Kodeksu celnego a cło wymierzone według autonomicznej stawki celnej w wysokości 35 %. Wpływ czynników atmosferycznych został uwzględniony w ramach dopuszczalnego błędu pomiarowego urządzenia ważącego. Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób czynniki pogodowe mogłyby wpłynąć na wyniki ważenia. Organ celny ustalając faktyczną masę importowanego towaru uwzględniał błąd urządzenia pomiarowego, który wynosi plus/minus [...] kg. Odnosząc się do niezastosowania zawieszonej stawki celnej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 141§ 2 Kc zawieszenie w całości lub w części poboru ceł stosowane jest na wniosek zgłaszającego o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Jednym z takich warunków jest niewątpliwie właściwe zgłoszenie towaru do odpowiedniej procedury celnej (art.60 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne dokonywane jest w formie pisemnej, z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, ustnie lub innej czynności, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu winno być złożone na odpowiednim formularzu wraz dokumentami, o których mowa w § 233 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.09. 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń(Dz. U Nr 117. poz. 1250 ze zmianami). Natomiast zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084 ze zm.) stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach. Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w ilości określonej w zgłoszeniach SAD zgodnie z wymogami, o których mowa w ww przepisach. Jednakże ujawniona nadwyżka nie została zgłoszona przez importera do odpowiedniej procedury jak wymagają tego odpowiednie przepisy prawa. Trudno, zatem w takich okolicznościach mówić o skorzystaniu przez stronę skarżącą z przywileju zastosowania obniżonej stawki celnej. Niedopełnienie przez stronę wymogów formalnych pozbawiło ją możliwości zastosowania wobec ujawnionej nadwyżki towaru (uznanej za towar nielegalnie wprowadzony) środka taryfowego w postaci zerowej zawieszonej stawki. Organ stwierdził ponadto, że nie zgadza się z również z zarzutem strony skarżącej w kwestii naruszenia w sprawach celnych art. 187 i 191 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie toczą się także sprawy ze skarg [...] SA na decyzje organów celnych ustalających wartość celną towarów w postaci importowanych przez Spółkę paliw płynnych. Są to sprawy o sygnaturach III SA/Kr 245/04, 542/04, 678/04, 757/04. W tych sprawach wyliczenie nadwyżki zostało przedstawione przez organ celny I instancji ten sposób, że przy zgłoszeniach celnych: 1. nr [...] z dnia [...] 2003 r. przy ujawnionej nadwyżce [...] kg.- przeważono cały skład [...] cystern; od wykazanej w wyniku ważenia każdego wagonu masy brutto towaru odjęto tarę pustego wagonu (bez wskazania, z jakiego ważenia ta tara pochodzi). W jednym wagonie stwierdzono zgodność wagi deklarowanej z ustaloną w wyniku ważenia. Uzyskano różnicę -nadwyżkę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku ważenia w [...] wagonach, w granicach + [...] t do + [...] t. W [...] wagonach ujawniono niedobór w granicach -[...] do - [...] kg. Nadwyżka zsumowana wyniosła [...] kg i od tej nadwyżki odjęto zsumowany niedobór w wysokości [...] kg. W związku z tym, że na wadze elektronicznej Firmy [...] dopuszczalny błąd wagi dla każdego wagonu wynosi +_[...] kg od ujawnionej nadwyżki łącznej odjęto dopuszczalny błąd wagi w sumie dla [...]cystern [...] kg. uznając, że nadwyżka wynosi [...] kg. 2. nr [...] z dnia [...].2003 r. przy ujawnionej nadwyżce [...] kg - przeważenie [...] cystern-całego składu-miało miejsce dwukrotnie w dniu [...].2003 r. ważono cysterny załadowane oraz w dniu [...].2003 r. ważono cysterny puste po wyładunku towaru, od wykazanej w wyniku pierwszego ważenia każdego wagonu masy brutto towaru odjęto tarę pustego wagonu uzyskaną w wyniku drugiego ważenia. Uzyskano różnicę -nadwyżkę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku ważenia w [...] wagonach w granicach +[...] t do + [...] t. oraz niedobór w [...] wagonach w granicach - [...]t do -[...] t. W związku z tym, że na wadze elektronicznej Firmy [...] dopuszczalny błąd wagi dla każdego wagonu wynosi +_[...] kg a w dwóch wagonach ujawniono niedobór [...] i [...] kg a w trzecim nadwyżkę [...] kg deklarowana wagę tych wagonów uznano za prawidłową i nie brano ich pod uwagę przy dalszych obliczeniach. W pozostałych czterech wagonach nadwyżka wynosiła [...],[...],[...],[...] kg, od tej ujawnionej nadwyżki łącznej [...] kg odjęto stwierdzony w kolejnym wagonie niedobór w wysokości [...] jako nie mieszczący się w granicach dopuszczalnego błędu, co zdaniem organu dało nadwyżkę w wysokości [...] kg. 3. nr [...] z dnia [...].2003 r. przy ujawnionej nadwyżce [...] kg- przeważono cały skład składający się z [...] cysterny; stwierdzona masa brutto cysterny z towarem została pomniejszona o tarę sprawdzoną (rzeczywistą -ważenie przez nadawcę przed załadunkiem). Uzyskano nadwyżkę w wysokości [...] kg, przy czym nie wskazano, aby dokonywano korekty dopuszczalnego błędu wagi. 4. nr [...] z dnia [...].2003 r. przy ujawnionej nadwyżce [...] kg - przeważono cały skład 12 cystern; od wykazanej w wyniku ważenia każdego wagonu masy brutto towaru odjęto tarę pustego wagonu(rzeczywistą-ważenie przez nadawcę przed załadunkiem). Uzyskano różnicę -nadwyżkę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku ważenia w [...] na [...] wagonach, w granicach + [...] t do + [...] t, w jednym ujawniono wagę zgodną. Nadwyżka zsumowana wyniosła [...] kg. W związku z tym, że na wadze elektronicznej Firmy [...] dopuszczalny błąd wagi dla każdego wagonu wynosi +_ [...] kg od ujawnionej nadwyżki łącznej odjęto dopuszczalny błąd wagi w sumie dla [...] cystern- [...] kg uznając, że nadwyżka wynosi [...] kg. Stwierdzoną nadwyżkę uznano za towar wprowadzony nielegalnie na polski obszar celny. Ponadto w sprawie, która toczyła się do sygn. I SA/Kr 2038/03 wyrokiem z dnia [...] 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje organów II i I instancji w przedmiocie ustalenia wartości celnej w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, w których stroną była [...] SA. W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał, że w sprawie tej ważenia paliwa dokonano na różnych wagach i uzyskano różne wyniki. Dlatego też należało rozważyć, który z tych wyników jest miarodajny dla ustalenia ilości towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Sąd stwierdził, że niejednolitość zasad i kryteriów ważenia, przyjętych przez organy narusza zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że organ celny przyjmował wagę sprawdzoną tj. ustaloną przez nadawcę towaru lub wagę z ostatniego ważenia technicznego (tzw. waga z belki). Różny był także sposób sumowania wag ustalonych dla poszczególnych wagonów. I tak od ujawnionej nadwyżki odjęto stwierdzony brak w jednym z wagonów i wartość celna towaru została ustalona jako wynik tej różnicy lub braki towaru ujawnione w trzech wagonach, nie przekraczające [...] kg pominięto i nie odjęto ich od stwierdzonej nadwyżki paliwa. Zdaniem Sądu, należało rozważyć sposób obliczenia ilości sprowadzonego paliwa i istotnej różnicy, jaka istnieje między pomiarem paliwa, który dokonuje się w odniesieniu do poszczególnych wagonów a treścią zgłoszenia celnego, które obejmuje cały transport przewożony jednym środkiem transportu(pociągiem). W szczególności rozważeniu wymaga kwestia sumowania wyników ważenia wagonów danego pociągu, odniesienia się do problemu ewentualnej kompensaty nadwyżek i niedoborów, czy też ustalenia wagi odrębnie dla każdego wagonu bez dokonywania kompensat z wagi innych przeważonych wagonów. Sąd stwierdził też, że rozważeniu wymaga problem czy nadwyżką bądź niedoborem jest waga liczona od wagi przekraczającej dopuszczalny błąd na danym urządzeniu pomiarowym czy też każde i w pełnej wysokości odstępstwo przekraczające wskazywaną w dokumentach przedłożonych przez importera wagę ma być liczone w całości jako niedobór bądź nadwyżka. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że dla celów postępowania celnego wiążące są wyniki pomiaru paliwa dokonane w ramach rewizji celnej w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast sposób ustalenia ilości paliwa, wielkość stwierdzonych nadwyżek budzi wątpliwości pod kątem zastosowanych kryteriów i zasad ze względu na ich niejednolitość, brak przejrzystości i brak uzasadnienia prawnego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy(art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Skargi zasługują na uwzględnienie, ale nie w pełni z przyczyn w nich wskazywanych a organy celne naruszyły prawo w zakresie poniżej wskazanym. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy tego, że organy celne zarzuciły skarżącej wprowadzenie na polski obszar celny towaru w ilości większej, niż zadeklarowała w zgłoszeniach celnych. Skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem, gdyż jej zdaniem ustalenie nadwyżki towaru było wynikiem błędu pomiaru spowodowanego dopuszczalnym błędem wagi, na której dokonano ważenia u eksportera, na zlecenie organu celnego oraz w bazach paliwowych. Dla celów postępowania celnego decydujące znaczenie ma ilość towaru w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Przyjęcie odmiennego stanowiska jest niezgodne z obowiązującymi przepisami i podstawową zasadą wyrażoną w art. 85 §1 Kodeksu celnego, zgodnie z którą należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wszystko to, co dzieje się z towarem przed i po przyjęciu zgłoszenia celnego, nie jest wiążące dla organów celnych. Jeżeli zatem organ celny jako jedyny uprawniony do przeprowadzenia rewizji celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym dokonuje pomiaru na urządzeniu zalegalizowanym, to wynik tego pomiaru jest wiążący dla postępowania celnego. Z tego powodu nie mogła odnieść skutku argumentacja skarżącej odwołująca się do protokołów ważenia dokonanej w bazie paliwowej, w momencie rozładunku towaru. Skarżąca nie kwestionowała, że ważenia paliwa w cysternach dokonano na wadze wagonowej posiadającej ważne świadectwo legalizacji i czynności te zostały udokumentowane stosownymi dokumentami o stanie przesyłki. Ważenie wagonów jest czynnością techniczną, a potwierdzające te czynności dokumenty stanowią dowody w sprawie. Spór dotyczy oceny prawnej tych dowodów dokonanej przez organy celne. W pierwszej kolejności należy podnieść, że rozbieżne stanowiska stron dotyczą ustalenia wagi netto i brutto poszczególnych wagonów. Strony zgodne są, co do tego, że waga netto i waga brutto środka przewozowego powinna być dokonana na tej samej wadze. Sąd podziela to stanowisko. Tylko w niniejszej sprawie oraz w sprawie dotyczącej SAD nr [...] z dnia [...].2003 r. w ilości [...] kg, benzyny bezołowiowej przeprowadzono dwukrotne ważenie w odstępie kilku dni cystern załadowanych i cystern pustych po wyładunku towaru przez importera na tych samych wagach. W innych opisanych powyżej sprawach organ celny I instancji za wagę netto przyjął wagę sprawdzoną tj. ustaloną przez nadawcę towaru. W ocenie Sądu niejednolitość zasad i kryteriów ważenia, przyjętych przez organy celne w niniejszej sprawie w zakresie ustalania wagi brutto i netto wagonów oraz wyliczania nadwyżki towaru w odniesieniu do innych wskazanych spraw powyżej opisanych szczegółowo, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Zdaniem Sądu, należało rozważyć sposób obliczenia ilości sprowadzonego paliwa i istotnej różnicy, jaka istnieje między pomiarem paliwa, który dokonuje się w odniesieniu do poszczególnych wagonów a treścią zgłoszenia celnego, które obejmuje cały transport przewożony jednym środkiem transportu(pociągiem). W szczególności rozważeniu wymaga kwestia sumowania wyników ważenia wagonów danego pociągu, odniesienia się do problemu ewentualnej kompensaty nadwyżek i niedoborów, czy też ustalenia wagi odrębnie dla każdego wagonu bez dokonywania kompensat z wagi innych przeważonych wagonów. Stanowisko organów w tym zakresie jest również nie jednolite, które w jednych sprawach kompensują nadwyżki i braki, a w drugich sprawach takich kompensat nie dokonują. Zaskarżone decyzje nie dają również jednoznacznej i precyzyjnej odpowiedzi na wiążące się z powyższymi wywodami a zarzucane przez skarżącą kwestie dotyczące dopuszczalnych błędów wagi, na której dokonywano pomiarów i co w istocie oznacza klauzula, że waga wskazuje z dokładnością do [...] kg. W szczególności rozważenia i ujednolicenia wymaga problem czy nadwyżką bądź niedoborem jest waga liczona od wagi przekraczającej dopuszczalny błąd na danym urządzeniu pomiarowym czy też każde i w pełnej wysokości odstępstwo przekraczające wskazywaną w dokumentach przedłożonych przez importera wagę ma być liczone w całości jako niedobór bądź nadwyżka czy też tylko te odstępstwa wagowe, które przekraczają dopuszczalny błąd urządzenia pomiarowego, czy od ujawnionej nadwyżki poprzez sumowanie można odejmować błąd dopuszczalny powstający przez sumę dopuszczalnych błędów wszystkich poddanych ważeniu wagonów czy tylko tych wagonów, w których ujawniono nadwyżkę lub niedobór, w powiązaniu z tym, że zgłoszeniem celnym objęty jest cały transport, chociaż nie należy pominąć tego, że do zgłoszeń dołączone są faktury określające wagę poszczególnych wagonów. Reasumując, Sąd podziela stanowisko organów celnych, co do zasady, że dla celów postępowania celnego wiążące są wyniki pomiaru paliwa dokonane w ramach rewizji celnej w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast sposób ustalenia ilości paliwa, wielkość stwierdzonych nadwyżek budzi wątpliwości w odniesieniu do zastosowanych kryteriów i zasad ze względu na ich niejednolitość, brak przejrzystości i brak uzasadnienia prawnego w zaskarżonych decyzjach. Zgodnie z zakreślonym ustawowo zakresem kompetencyjnym, Sąd nie przesądza, który z przyjętych przez organ celny sposobów ważenia towarów jest właściwy stwierdzając jedynie naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, przez zastosowanie w procedurach ważenia towarów objętych niniejszą i wskazanymi sprawami sposobów różniących się od siebie w sposób istotny. Organy celne powinny w sposób jednolity, konsekwentny i przejrzysty stosować te same zasady w odniesieniu do wszystkich dostaw dla tego samego odbiorcy, jak i wobec innych importerów wprowadzających na polski obszar celny taki sam towar. Ponadto w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach stanowisko organów celnych, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy ujawniona nadwyżka towaru została wprowadzona na polski obszar celny nielegalnie. Nielegalnym wprowadzeniem towaru, zgodnie z art.9 Kodeksu celnego, jest wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art.35 § 2, art.36, art.37, art.39 i art.180 § 2 tej ustawy. W niniejszej sprawie towar został wprowadzony przez otwarte przejście graniczne (art.35 § 2),drogą celną został dostarczony do granicznego urzędu celnego(art.36), w sprawie nie wystąpiły okoliczności lub działania siły wyższej (art.37), towar ten został przedstawiony przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za niego ( art.39) i towar nie był wyprowadzony z wolnego obszaru celnego, a zatem w sprawie nie miał zastosowania art.180 § 2 Kodeksu celnego. Skarżąca - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej -nie wyczerpała przesłanek art.9 Kodeksu celnego, a w konsekwencji nie powstał dług na podstawie art.210 Kodeksu celnego tj. z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny. Jeżeli została ujawniona nadwyżka towaru w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, to dług celny powstaje na mocy art.209 § 1 pkt.1 Kodeksu celnego tj. z tytułu dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Podkreślić należy, że fakt przyjęcia zgłoszenia celnego i dokonanie jego weryfikacji w trybie art.70 § 1 Kodeksu celnego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, obliguje ten organ do stosowania art.65 § 4 tej ustawy, co wprost wynika z art.70 § 2 Kodeksu celnego. Artykuł ten stanowi, że jeżeli organ celny po weryfikacji uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe (w niniejszej sprawie - w zakresie ilości towaru), stosuje się art.65 § 4 pkt.2. Ustawodawca nakazał określony tryb postępowania i nie ma tu dowolności w wyborze procedury, ani przepisów innych niż wskazane. W rozpatrywanej sprawie organ celny przyjął zgłoszenie celne, dokonał jego weryfikacji i - jak twierdzi - stwierdził nadwyżkę towaru. W związku z tym (przy założeniu, że ustalenie stanu faktycznego było poprawne) organ celny miał obowiązek zachować się w sposób określony w art.65 § 4 pkt.2 Kodeksu celnego tj. uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej ilości towaru, jego wartości celnej i określenia długu celnego i orzec w tym zakresie. Wszystkie zmiany wynikające z ujawnienia nadwyżki towaru (ilość, wartość celna i dług celny) mieściły się w treści zgłoszenia celnego i mogły być dokonane wyłącznie w trybie wynikającym z art.65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Ta okoliczność uzasadniała, zatem odstąpienie od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zgłoszenia celnego na podstawie art.65 § 7 Kodeksu celnego. Oznacza to, że sentencja decyzji organu I instancji powinna być zgodna z treścią artykułu 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego tj. stwierdzać, że zgłoszenie celne uznaje się za nieprawidłowe z dalszymi tego konsekwencjami. Uchybienie to nie mogło jednakże spowodować samo w sobie uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, wobec towaru ujawnionego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dotyczącego towarów masowych, jednorodnych, należało zastosować stawkę celną zawieszoną, ponieważ wniosek dotyczył całości przedstawionego towaru, nawet, jeśli stwierdzono jego nadwyżkę. W ocenie Sądu, liczba uchybień popełnionych przez organy celne w toku prowadzonego postępowania dotyczącego ustalenia wartości celnej towaru, a przede wszystkim stopień naruszenia prawa, powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Z tych względów Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].2004 r. znak [...] i poprzedzającej decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnosząc się do kwestii dotyczącej opłaty manipulacyjnej dodatkowej należy stwierdzić, że opłata ta pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku z faktem ujawnienia różnicy (rozumianej jako nadwyżki) między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. W sytuacji, gdy z obrotu prawnego zostały wyeliminowane decyzje rozstrzygające o długu celnym powstałym w wyniku ujawnionej nadwyżki towaru, to w konsekwencji w obrocie tym nie mogły pozostawać decyzje nakładające na skarżącą obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej będącej w istocie konsekwencją ujawnienia nadwyżki towaru. Dlatego też, mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].2004 r., znak [...] dotyczącą opłaty manipulacyjnej oraz poprzedzającą ją decyzję organu celnego I instancji albowiem decyzja ta została wydana w oparciu o decyzję następnie uchyloną, co z mocy art. 240 §1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.(t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.-Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802), jest naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Na podstawie art.152 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że uchylone rozstrzygnięcia organów celnych nie podlegają wykonaniu, co oznacza, iż uchylone rozstrzygnięcia nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.