III SA/Kr 768/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Barbara Pasternak Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2003 r. skargę oddala Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie: - art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 ze zm.) - art. 10 ust. 2 , art. 34 , art.35 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z 1993 r. ze zm.) - § 4 ust. 1 i 2 w związku § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) - decyzją z dnia [...] 2006 r. określił skarżącej – A – Spółka z o.o. w K. - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2003 r. w wysokości 235.884,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej , która to kontrola ustaliła, że we wskazanym okresie skarżąca sprzedając olej opałowy przeznaczony do celów opałowych nie we wszystkich przypadkach pobierała od nabywców oświadczenia , a ponadto część oświadczeń zawierała niepełne dane osobowe lub dane te były nieczytelne. W toku kontroli dokonano weryfikacji zawartych w oświadczeniach danych adresowych składanych przez osoby fizyczne. Nie weryfikowano tych danych , które były niepełne lub nieczytelne. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] oraz w załącznikach do tego protokołu. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe i w jego toku poddano analizie materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, a także dodatkowe wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika skarżącej dotyczące m.in. nie uznania w tym postępowaniu oświadczenia złożonego do dokumentu WZ nr [...] z dnia 10.10.2003r. Organ podatkowy podniósł , że w tej sprawie bez znaczenia jest ilość oleju wykazana na oświadczeniu, gdyż dane nabywcy na oświadczeniu są nieczytelne, a zatem oświadczenia tego nie można zweryfikować. Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, oświadczenie określone w § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: • imię i nazwisko nabywcy, • adres zamieszkania nabywcy, • określenie ilości nabywanego oleju opałowego, • określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt.2, • wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, • datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przypadku nie złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1-3, przepisy § 5 rozporządzenia stosuje się odpowiednio. Wobec powyższego, jeżeli nabywca nie złożył oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1-3 zawierającego elementy określone w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, to należy zastosować stawki określone w § 5 przedmiotowego rozporządzenia. W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, iż cała sprzedaż tego oleju tj. 3000 litrów podlega opodatkowaniu, gdyż skarżąca nie posiadała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w rozumieniu przepisu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że powodem zakwestionowania dokumentów zgromadzonych przez skarżącą było w większości przypadków brak adresu, lub sporządzenie oświadczenia w sposób nie pozwalający na odczytanie danych osobowych, stwierdzono również przypadki , iż osoba, której dane osobowe podano w oświadczeniu nie istnieje - ustalenia tego dokonano na podstawie wystąpień do właściwych urzędów miast i gmin celem potwierdzenia danych osobowych występujących na przedstawionych dokumentach (szczegółowy wykaz takich przypadków przedstawia załącznik nr 4 do ww. protokołu kontroli ). W ocenie organu podatkowego , w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest , że wiele zakwestionowanych oświadczeń nie zawierała takich elementów jak adres zamieszkania nabywcy, co nie pozwoliło na potwierdzenie danych osobowych nabywców oleju opałowego. Organ podniósł , że art. 9b ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity Dz. U. Nr 87 poz. 960 z 2001 r. z późn. zm.), dokładnie określa , jakie dane zawiera adres zamieszkania. Zakwestionowane dokumenty nie zawierały adresu, a w szczególności nie zawierały: miasta, numeru domu, lokalu itp. , a zatem nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia i nie były oświadczeniami, o których mowa ww. przepisie . Zdaniem organu podatkowego, podatnik miał obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego według stawek określonych w § 5 ww. rozporządzenia. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , iż w myśl art. 35 a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika 6 do ustawy, może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. A zatem skarżąca w momencie sprzedaży miała możliwość dochować należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń, poprzez dopilnowanie , aby na tych oświadczeniach w sposób czytelny były podane wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, w oparciu o uprawnienia wynikające z wyżej przytoczonego art. 35a ustawy . Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe i w ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powoduje utratę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki właściwej dla oleju napędowego. Jeżeli zatem sprzedawca nie posiada oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia , to sprzedaż tych wyrobów- w ocenie organu podatkowego - traktowana jest jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne , niż opałowe. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił szczegółowo sposób obliczenia wysokości należnego podatku akcyzowego za miesiąc październik 2003r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego; § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia oraz art. 120, art.121 § 1 , art.122 , art. 187 § 1 , art. 210 § 1 pkt.5 i § 4 Ordynacji podatkowej . Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca stwierdziła, że rezultaty wykładni § 12 ust. 1 pkt .1 ww. rozporządzenia prowadzą do jednoznacznego – jej zdaniem - wniosku, iż sprzedawca oleju opałowego podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym tylko wówczas, gdy zbywa ten olej dla celów innych niż opałowe. Powyższy przepis w żaden sposób nie uzależnia zastosowania unormowanego w nim zwolnienia od kwestii uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń nabywców. Utrata zwolnienia może więc nastąpić jedynie wtedy, gdy udowodniona zostanie okoliczność, iż podatnik (sprzedawca) dysponował wiedzą w przedmiocie dokonywania przez niego sprzedaży oleju dla celów innych niż opałowe. Jak wynika z treści decyzji, okoliczność ta została całkowicie pominięta przez organ I instancji. Za nieprawidłowe skarżąca uznała rozumowanie, wedle którego kwestia odebrania oświadczenia od nabywcy w przedmiocie przeznaczenia nabywanego oleju , bezpośrednio wpływałaby na możliwość skorzystania przez sprzedawcę oleju opałowego ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Pozbawionym racji jest również pogląd, że brak lub uzyskanie niepełnego oświadczenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim, skutkuje nie tylko utratą zwolnienia, ale i koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju podwyższoną stawką podatku akcyzowego. Twierdzenia te, w ocenie skarżącej, nie znajdują żadnej podstawy prawnej w przepisach rozporządzenia obowiązującego w październiku 2003 r., gdyż nie kreowały one powiązań wskazanych w niniejszym akapicie. Skarżąca zarzuciła, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w kwestii wynikającego z § 12 ust. 1 pkt. 1 zwolnienia skarżącej z obowiązku podatkowego w zakresie sprzedaży oleju opałowego , nie została w niej w ogóle rozpatrzona pomimo, że podatnik w rzeczywistości korzystał z tego zwolnienia. W szczególności brak jest w decyzji wskazania, dlaczego odmawia się skarżącej prawa do stosowania wyżej wspomnianego zwolnienia, a także jaki wpływ na stosowanie tego zwolnienia ma okoliczność odbierania oświadczeń od nabywców. W ocenie skarżącej , powyższe działanie organu I instancji stanowi oczywiste naruszenie § 12 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia, gdyż pomija zawartą w nim normę prawną przy rozstrzyganiu sprawy. Naruszenie § 5 oraz § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia skarżąca upatruje w tym, że zgodnie ze wskazanym przepisem , tylko w przypadku nie złożenia oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego rozumianego jako brak uzewnętrznienia w formie pisemnej zamiaru dokonania określonej czynności , daje podstawę do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy. W przypadku, kiedy stosowne oświadczenie zostało złożone, aczkolwiek jest ono obarczone pewnymi brakami formalnymi, zdaniem skarżącej , nie można twierdzić, iż w rzeczywistości nie doszło do jego złożenia. Bezzasadnym jest więc utożsamianie "nie złożenia oświadczenia" z "niepełnym oświadczeniem", tj. oświadczeniem dotkniętym brakami formalnymi. Z tych przyczyn nieprawidłowe jest również wyprowadzanie konkluzji, że zakres przedmiotowy § 6 ust. 5 obejmuje również sytuację złożenia niepełnych oświadczeń przez kupującego. Przypadkami, w których prawidłowym jest stosowanie powyższego przepisu rozporządzenia, są sytuacje, w których: a) brak jest w ogóle oświadczenia nabywcy oleju opałowego; b) niemożliwym jest ustalenie woli składającego oświadczenie odnośnie wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe; c) brak jest danych identyfikujących osobę składającą oświadczenie; d) dane wynikające z oświadczenia uniemożliwiają identyfikację osoby nabywcy; e) dane identyfikujące nabywcę wskazują na nieistniejącą osobę. Oświadczenia w przedmiocie przeznaczenia oleju na cele opałowe stanowią podstawę do dokonania weryfikacji, czy nabywca przeznaczył zakupiony olej opałowy na zadeklarowane wcześniej cele. Podmiotem uprawnionym do przeprowadzenia owej weryfikacji jest organ podatkowy . W razie stwierdzenia, że nabywca przeznaczył olej opałowy na cele inne niż opałowe, ciążyć na nim wówczas będzie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wskazując na powyższe , zdaniem skarżącej , zasadnym wydaje się uznanie, iż oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia, spełnia wyłącznie funkcję pomocniczą w tym znaczeniu, że dane w nim zawarte stanowią dla organu podatkowego podstawę do dokonania weryfikacji, czy nabywca przeznaczył olej na zadeklarowane w oświadczeniu cele opałowe, a w konsekwencji podstawę do ewentualnego zastosowania w stosunku do niego podwyższonej stawki podatku określonej mocą § 5 rozporządzenia. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy w niniejszej sprawie określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2003 r., zastosował § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia do szeregu przypadków, w których złożone przez nabywców oleju opałowego oświadczenia, co prawda obarczone były brakami formalnymi, niemniej jednak możliwym było nie tylko zidentyfikowanie osób je składających, lecz również ustalenie ich woli , co do przeznaczenia oleju na cele opałowe. Zważywszy na okoliczność, że treść tych oświadczeń nie eliminowała możliwości dokonania przez organ podatkowy weryfikacji zgodności zadeklarowanych i faktycznych celów zużycia oleju opałowego przez jego nabywców, uznać należy, iż odnośnie wspomnianych powyżej przypadków niezasadnym było przyjęcie w stosunku do skarżącej § 5 oraz § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia jako podstawy rozstrzygnięcia. Odnośnie naruszenie art. 122, art. 187 § l oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej , skarżąca zarzuciła, że organ I instancji podjął określone działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak rezultaty tych działań okazały się niepełne i co najmniej w części niezgodne ze stanem rzeczywistym. W szeregu przypadków Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do właściwych urzędów gmin i miast z wnioskiem o weryfikację danych osobowych ww. nabywców, ale działania te były z założenia wadliwe i jedynie w niewielkim stopniu mogły przyczynić się do ustalenia, czy dane osobowe podane w niepełnych oświadczeniach są zgodne z rzeczywistością, jak również - czy dana osoba istnieje. Zdaniem skarżącej , adres nabywcy nie może być utożsamiany z adresem zameldowania wynikającym ze zbiorów meldunkowych i należy go raczej identyfikować z miejscem zamieszkania zdefiniowanym w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, który stanowi, iż "miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu" , jakkolwiek zdarza się, że miejsca te są tożsame. Na wadliwość czynności dowodowych podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego wpływa , zdaniem skarżącej , fakt nie wypełniania przez obywateli obowiązków meldunkowych. Taki stan rzeczy powoduje niemożność przypisania zbiorom meldunkowym waloru aktualności i adekwatności do rzeczywistości, a ponadto osoby fizyczne posiadają dwa lub więcej tytułów własności do różnych nieruchomości (domów, mieszkań), podczas gdy we wspomnianych zbiorach wskazywany jest tylko jeden adres tej osoby. W oparciu o tego rodzaju ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] 2006 r. nieprawidłowo przyjął za udowodnioną okoliczność nie istnienia części nabywców oleju opałowego, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał w zaskarżonej decyzji błędnych , bo zawyżonych wyliczeń ilości oleju opałowego wynikającego z zakwestionowanych oświadczeń . Wskazując na powyższe , skarżąca podniosła , iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego rażąco narusza zasadę praworządności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz związana z nią zasada zaufania podatnika do organów podatkowych . Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej , decyzją z dnia 15 maja 2009r uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2003 r. w wysokości 211.172 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł , że § 6ust.1 ww. rozporządzenia nakłada na podatnika sprzedającego m.in. olej opałowy obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia , które powinno zawierać dane określone w § 6 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2 . Z kolei w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio - § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia. Stanowisko organu I instancji dotyczącego braków formalnych w oświadczeniach potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA Kr 394/ 06. jaki zapadł w wyniku złożenia skarg przez pełnomocnika skarżącej w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Celnej, utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji wydane za okres styczeń-sierpień 2003 r. W ocenie organu odwoławczego , nie sposób uznać niepełnych oświadczeń nabywców oleju opałowego za spełniające wymogi ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W odniesieniu do art. 9b ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych , organ odwoławczy wyjaśnił , że przepis ten odnosi się do zameldowania, to jest innego pojęcia niż zamieszkanie, o którym mowa w § 6 ust. 2 pkt. 2 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Zameldowanie jest kategorią prawa administracyjnego, natomiast zamieszkanie, do którego odwołuje się § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, należy do pojęć definiowanych w prawie cywilnym. Miejsce zameldowania uzależnione jest od dokonania odpowiednich czynności formalnych, podczas gdy o miejscu zamieszkania decydują wyłącznie przesłanki faktyczne wymienione w art. 25 k.c. Pomimo, że art. 25 k.c. nie określa formalnych warunków , jakie są niezbędne przy wskazywaniu miejsca zamieszkania, niewątpliwie, w przypadku oświadczeń składanych przy zakupie oleju opałowego, miejsce takie powinno być wskazane w sposób umożliwiający jego ewentualną weryfikację przez organy podatkowe. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podjął działania zmierzające do weryfikacjii prawdziwości danych zawartych w zakwestionowanych oświadczeniach, ujętych w załączniku nr 4 do protokołu kontroli. W przypadkach, gdy dane złożonych w oświadczeniach uniemożliwiały skierowanie pism do osób na nich widniejących jako nabywcy, oświadczenia te zostały zweryfikowane negatywnie, natomiast zweryfikowano pozytywnie uświadczenia, które zostały już na etapie postępowania kontrolnego zweryfikowane pozytywnie ; jedno z oświadczeń zostało poddane dodatkowej weryfikacji , jak również uwzględniono wyniki weryfikacji oświadczeń dokonanej przez skarżącą we własnym zakresie, za zgodą Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego. W jednym z takich przypadków oświadczenie poddano dodatkowej weryfikacji przy pomocy ekspertyzy grafologicznej . W toku postępowania odwoławczego organ zwracał się (nawet kilkakrotnie) - w ramach pomocy prawnej - do urzędów celnych w : [...], [...], [...] oraz w [...]. Sprawdzeniem objęto również odbiorców oleju opałowego pozostających na terenie właściwości organu odwoławczego , których wezwano w celu osobistego stawienia się w Izbie Celnej w charakterze świadków, celem udzielenia wyjaśnień w zakresie zakupu oleju opałowego. Ponadto, w kilku przypadkach zwrócono się do właściwych organów administracji samorządowej o podanie dokładnej daty śmierci nabywców, w celu ostatecznego potwierdzenia informacji na temat ich zgonu. Dyrektor Izby Celnej zlecił również Laboratorium Kryminalistycznemu Komendy Wojewódzkiej Policji przeprowadzenie ekspertyz grafologicznych polegających na zbadaniu składanych przez konkretne osoby fizyczne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pod kątem autentyczności podpisów tych osób na oświadczeniach na podstawie próbek pisma zgromadzonych w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania odwoławczego. Wskazując na powyższe organ odwoławczy podniósł , że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym uwzględniono stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 394/06 w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń - sierpień 2003 r. Zbiór wysłanych do weryfikacji danych oraz odpowiedzi uzyskanych z urzędów celnych, organów administracji samorządowej oraz z Laboratorium Kryminalistycznego KWP stanowi materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Analiza tych materiałów pozwoliła na pozytywne zweryfikowanie zaledwie 11 oświadczeń oraz uwzględnienie oświadczenia podpiętego pod fakturę. W jednym przypadku organ odwoławczy ustalił, iż osoba wezwana w charakterze świadka – B. G., który rzekomo złożył oświadczenie w dniu 7 października 2003 r., zmarł w dniu 16 kwietnia 2001 r. , z kolei na etapie postępowania kontrolnego ustalono, iż W. S. nie mógł złożyć w dniu 15 października 2003 r. oświadczenia jako nabywca oleju opałowego, gdyż zmarł w 1996 r. Ekspertyza grafologiczna wykonana przez Laboratorium Kryminalistyczne KWP jednoznacznie stwierdzała, że zakwestionowane podpisy nie zostały nakreślone przez osoby na nazwiska, których opiewają, tj. m.in. W. P., R. G., P. T. - czyli przez osoby, których dane widnieją na oświadczeniach jako nabywców oleju opałowego w październiku 2003 r. Organ odwoławczy podniósł , iż obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności taktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że Sąd w ww. wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt l S A/Kr 394/06, wyraźnie zobowiązał sprzedawcę (a więc skarżącą) do uzupełniania braków formalnych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego jego kosztem i staraniem, i w rozsądnym terminie, co nie wyklucza również możliwości ich uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego. W postępowaniu tym obowiązuje zasada współdziałania i skarżąca mogła podejmować czynności umożliwiające przeprowadzenie weryfikacji w większym zakresie. Postępowanie przeprowadzone przez organ drugiej instancji wykazało, iż pierwotne naruszenia art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podniesione w odwołaniu, zostały usunięte na etapie postępowania odwoławczego. Wynik przeprowadzonego postępowania odwoławczego miał wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2003r. Dyrektor Izby celnej weryfikując zakwestionowane oświadczenia uznał, że zarówno brak oświadczeń, jak i uzyskanie niepełnych/nieczytelnych oświadczeń w zakresie danych osobowych i adresowych oraz oświadczenia zweryfikowane negatywnie - skutkują nie tylko utratą zwolnienia, ale i koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów napędowych. W toku prowadzonego postępowania skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że dołożyła należytej staranności odbierając oświadczenia, przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten nie nakłada na nabywcę obowiązku okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu go identyfikującego przy składaniu oświadczenia o przeznaczeniu tegoż oleju na cele opałowe, lecz umożliwia sprzedawcy żądanie od nabywcy okazania wymienionych dokumentów i tym samym umożliwia dopilnowanie, aby na składanych oświadczeniach w sposób czytelny były podane informacje pozwalające na identyfikację danych dotyczących nabywcy, na którym ciążyłby obowiązek podatkowy w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego . Skoro sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego , to na nim bezwarunkowo ciąży obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia. Obniżona stawka podatku akcyzowego ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji literalnego wypełnienia przez sprzedawcę warunków określonych w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia , tak aby możliwa była weryfikacja oświadczeń nabywców przez organ podatkowy. Organ podniósł także , że zawsze zwolnienie z uiszczenia podatku jest przypadkiem szczególnym, jednak jak zawsze w sytuacji odstępstwa od powszechnie obowiązującej zasady płacenia podatków, wymagane jest spełnienie określonych warunków. Odnosząc się do argumentacji odwołania , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że skarżąca mogła zawrzeć w druku stosowanego przez siebie oświadczenia nabywcy oleju opałowego zarówno pola dotyczące adresu zamieszkania jak i adresu zameldowania . Organ odwoławczy zarzut naruszenia § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego uznał za bezzasadny. Odnosząc się z kolei do braku rozpatrzenia w decyzji organu pierwszej instancji kwestii zwolnienia z § 12 ust. 1 pkt.1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, organ odwoławczy stwierdził , iż brak ten nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, bowiem § 12 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia wymienia przypadki, w których sprzedawcy wyrobów akcyzowych, o których m.in. mowa w § 4 i 5, nie mogą skorzystać ze zwolnienia, natomiast przepisy § 6 określają warunki, które muszą być spełnione, aby podatnicy będący sprzedawcami tych wyrobów mogli z tego zwolnienia skorzystać. Odnośnie zarzutu zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego , organ odwoławczy stwierdził , iż analiza załącznika nr 4 do protokołu kontroli podatkowej pod katem rachunkowym wykazała, iż podstawą dla wyliczeń zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2003 r. przez organ pierwszej instancji, winna być łącznie liczba 245.675 litrów, a nie 246.255 litrów -jak w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie nie można zgodzić się z wyliczeniami zawartymi w odwołaniu, gdyż one z kolei nie zostały wykonane na podstawie wszystkich kart protokołu kontroli odnoszących się do miesiąca października 2003 r. Szczegółowe wyliczenie zawarte w załączniku nr 4 odwołania jest obarczone błędami. Zarzut naruszenia art. 210 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadny, choć nie w takim zakresie, jak podnoszony przez pełnomocnika skarżącej. Odnośnie wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2003 r. organ stwierdził, iż zasadnym jest zastosowanie stawki 1.051 zł/1000 1. w stosunku do ostatecznie zakwestionowanej sprzedaży w październiku 2003 r. - w myśl zasady, iż wszystkie wątpliwości organ winien rozstrzygać na korzyść podatnika. Z tych także względów uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2003 r. w wysokości (po zaokrągleniu): 211.172 zł. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżąca zarzuciła : 1) naruszenie art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, czyli zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających na celu ustalenie adresów zamieszkania i pobytu składających kwestionowane oświadczenia; 2) naruszenie art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, czyli zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów; 3) naruszenie § 5i § 6 ust. 5 oraz § 12 ust. l pkt l rozporządzenia. Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez błędną interpretacje tych przepisów polegającą na przyjęciu, że złożenie wadliwego oświadczenia równoznaczne jest z utratą zwolnienia podatkowego; 4) naruszenie art. 210 § l pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe wyliczenie podstawy opodatkowania; 5) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady praworządnego działania, poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o błędną interpretacje przepisów oraz odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego na żądanie strony; 6) naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej, czyli zasady działania organów podatkowych w sposób wzbudzający zaufanie, poprzez wadliwe przeprowadzanie postępowania; 7) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego na żądanie strony. Wskazując na powyższe , skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji . W ocenie skarżącej , odmowa przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, w tym zwrócenie się do proboszczów parafii kościoła rzymskokatolickiego, greckokatolickiego i prawosławnego , nie znajduje uzasadnienia, a przeprowadzenie wnioskowanego dowodu pozwoliłoby z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością na ustalenie personaliów osób wymienionych w oświadczeniach. Zdaniem skarżącego organ bezzasadnie przyznał pierwszeństwo ekonomice postępowania przed zasada prawdy obiektywnej. Z kolei zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do pełnego zebrania materiału dowodowego , stanowi zdaniem skarżącej , uchybienie zasady prawdy obiektywnej, skonkretyzowanej przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania , zdaniem skarżącej , naruszono również art. 180 Ordynacji, gdyż wniosek był ograniczony miejscowo i podmiotowo , a skarżąca nie ma możliwości prawnych , ani technicznych samodzielnego poszukiwania adresów Odnośnie pozostałych zarzutów naruszenia § 12 ust. 1 pkt.1 i § 5 i § 6 rozporządzenia oraz art.120, art.121, art. 122, art.187§1 , art.210§ 1 pkt.5 i § 4 Ordynacji podatkowej , skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i także podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dodając , że organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe , w toku którego skarżąca nie wniosła żadnych dowodów umożliwiających identyfikację nabywców z niepełnych , czy nieczytelnych oświadczeń. W ocenie organu , to skarżąca zaniechała ze swej strony przeprowadzenie czynności dowodowych poprzestając na złożeniu stosownych wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1269 ) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1270 ze zm.) , Sąd bada zaskarżone orzeczenia pod kątem ich zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem , Sąd bada , czy organ administracyjny ustalił stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami , a następnie , czy do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował właściwe przepisy oraz , czy przepisy te prawidłowo zinterpretował. W rozpatrywanej sprawie okoliczności sporne dotyczyły zasadniczo dwóch kwestii : po pierwsze – na kim ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych oraz kwestia druga – czy brak danych , niepełne dane lub fikcyjne dane zawarte w oświadczeniach nabywców tego towaru powodują utratę zwolnienia podatkowego u jego sprzedawcy . Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił stanowisko tut. Sądu zawarte w wyrokach wydanych w sprawach ze skarg Syndyka masy upadłości A Spółka z o.o. w K. z dnia 05 czerwca 2007r , sygn. akt I SA/Kr 394/06 , powtórzone w wyroku tego Sądu z dnia 23 listopada 2010r , w których sądy orzekające przesądziły , że skoro sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego , to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia tj. faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Interpretacja § 6 ust.5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego prowadzi do wniosku , że istnieje związek między brakiem oświadczenia nabywców oleju z faktem opodatkowania takiej sprzedaży . We wskazanych wyrokach sądy przyjęły , że uzupełnienie przyjętych oświadczeń o dane wymagane stosownie do § 6 ust.2 pkt.2 ww. rozporządzenia dopuszczalne jest również na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego , ale kosztem i staraniem skarżącej, w rozsądnym terminie . W rozpatrywanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych jako zgodne z prawem , że wskazanie w oświadczeniach niepełnych danych uniemożliwiających ich weryfikację , nie wypełnia warunku wynikającego z § 6 ust.2 pkt.2 ww. rozporządzenia. Dane, które oświadczenie nabywcy oleju opałowego powinno zawierać zostały szczegółowo wymienione w § 6 ust.2 ww. rozporządzenia. Podnieść należy , że ustawodawca w redakcji tego przepisu użył określenia , że oświadczenie określone w § 6 ust.1 pkt.2 ww. rozporządzenia , powinno zawierać " co najmniej..." . Taka redakcja przepisu oznacza , że ustawodawca określi w tym przepisie niezbędne minimum treści , które oświadczenie musi zawierać , aby m o g ł o wywołać skutek w sferze podatku akcyzowego w postaci zwolnienia od tego podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w wydanej decyzji powołał się na ustalenia kontroli podatkowej zawarte w załączniku nr 4 do protokołu kontroli nr [...] zawierającego szczegóły dotyczące zakwestionowanych oświadczeń. Nadmienić należy , w przypadkach ,w których w oświadczeniach były dane umożliwiające ich weryfikację , organ podatkowy przesyłał do organów meldunkowych poszczególnych urzędów miast i gmin wnioski o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych , natomiast nie były poddane weryfikacji te przypadki , w których oświadczenia nie zawierały danych dotyczących numeru domu lub mieszkania albo miejscowości , lub też pozostałe dane były nieczytelne. Wyniki tych ustaleń zostały zawarte w załączniku nr 5 do protokołu kontroli. Mimo , iż – jak wyżej podniesiono – ciężar wykazania , że oświadczenia nabywców oleju na cele opałowe spełniają przesłanki określone w § 6 ust.2 ww. rozporządzenia , jako warunek zwolnienia sprzedawcy z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym , spoczywa na sprzedawcy tego oleju, organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący na tyle , na ile pozwalały na to dane zawarte w oświadczeniach. Brak adresów i brak danych osobowych , co zostało ustalone w toku prowadzonego postępowania , uniemożliwiał występowania do urzędów miast i gmin o informacje dotyczące takich osób , czy też o przesłuchanie tych osób , o co wnioskowała skarżąca. Jeszcze raz należy podkreślić , że rozpatrując niniejszą sprawę Sąd zdecydowanie podziela stanowisko , zgodnie z którym ciężar postępowania podatkowego w zakresie uzupełnienia zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze spoczywał na skarżącej i już z tego powodu argumentacja skargi nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych również w zakresie dotyczącym braku należytej staranności skarżącej przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Zgodzić należy się ze skarżącą , że uprawnienie sprzedawcy ww. oleju określone w art.35a ww. ustawy - do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę , w przypadku gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów (oleju) , nie stanowi obowiązku sprzedawcy . Ale skoro tylko prawidłowe, kompletne, czytelne i dające się zweryfikować oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego , to oczywistym jest , że w interesie sprzedawcy było wykazanie " należytej staranności" przy ich przyjmowaniu. Analiza przepisów podatkowych w tym zakresie nie budzi żadnych wątpliwości , że stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze uzależnione jest od złożenia oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 6 ust.2 ww. rozporządzenia. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest elementem kontroli tymi wyrobami , które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie i mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli , ale , co również jest istotne , same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia , w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego , nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. Obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie nabywców oleju na podstawie szczątkowych , nieczytelnych danych , ponieważ to sprzedawca winien dopełnić należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń ; to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń . W rozpatrywanej sprawie, mimo że organ podatkowy poinformował skarżącą o wynikach postępowania wyjaśniającego i o nie potwierdzeniu danych osobowych , skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców ograniczając się do złożenia wniosków dowodowych w tym zakresie. Prawidłowe oświadczenia nabywców mają istotne znaczenie z punktu widzenia obowiązków podatkowych w akcyzie , ponieważ z jednej strony wiąże się z nimi prawo do stosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę , a z drugiej strony – odpowiedzialność nabywcy za zużycie oleju opałowego do celów grzewczych niezgodnie z jego przeznaczeniem . W wyroku z dnia 05 czerwca 2007r , syg. akt I SA/Kr 394/06 Sąd zwrócił uwagę na zakres odpowiedzialności sprzedawcy z punktu widzenia skutków podatkowych w akcyzie , jak również na zakres takiej odpowiedzialności po stronie nabywcy. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku , a nabywca – za zużycie nabytego oleju opałowego na cele grzewcze do innych celów. Tut. Sąd w pełni podziela pogląd , że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy , odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik , który z preferencji tych korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika , który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych , że w niniejszej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego we wszystkich zakwestionowanych przypadkach, bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem . Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest utrata prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego. W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego , w ocenie tut. Sądu , organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 6 ust.2 ww. rozporządzenia , co jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń , w a konsekwencji , zgodnie z § 6 ust.5 ww. rozporządzenia , prawidłowe było zastosowanie stawek określonych w § 5 tego rozporządzenia. Wobec tego , że orzekające w sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego , ani procedury podatkowej , Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji.