III SA/Kr 793/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Maria Zawadzka Protokolant asystent sędziego Urszula Czerwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skarg R. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "A" R. T. w O na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry skargi oddala. Dyrektor Izby Celnej decyzjami : 1/ z dnia 20 kwietnia 2015r. nr [...] , 2/ z dnia 16 kwietnia 2015r. nr [...] oraz 3/ z dnia 16 kwietnia 2015r. [...] – utrzymał w mocy następujące decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. : 1/ nr [...] 2/ nr [...] oraz 3/ nr [...] – wymierzające skarżącemu R. T. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. R. T. w O - kary pieniężne w wysokości odpowiednio: 36.000 zł, 48.000 zł i 36.000 zł . Kary były wymierzone za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny ustalony przez organy : funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w następujących lokalach : 1/ w dniu 18 września 2014r. w "J", mieszczącym się w T przy przystanku autobusowym "[...]" (kierunek C Dworzec) ; 2/ w dniu 26 września 2014r. w "C " znajdującym się w K na os. O i 3/ w dniu 08 października 2014r. w "Punkcie A" zlokalizowanym w K , na ul. L. Kontrole były prowadzone pod kątem przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych i jej ustalenia zostały opisane w stosownych protokołach kontroli. Z protokółów tych wynikało , że w pierwszym z wymienionych lokali stwierdzono trzy automaty do gry , w drugim lokalu – cztery automaty , a w trzecim lokalu – trzy ; wszystkie te automaty były włączone do zasilania i gotowe do prowadzenia na nich gier. Przeprowadzony przez kontrolujących funkcjonariuszy celnych eksperyment – w trybie art.32 ust.1 pkt.13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U.2013.1404 ) - w ocenie organów celnych - pozwolił na stwierdzenie , że na przedmiotowych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych . Ponadto ustalono , że przedmiotowe automaty stanowiły własność skarżącego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry , a następnie decyzjami wymienionymi na wstępie wymierzył kary pieniężne . Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podniósł następujące okoliczności : podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz.U.2009.140 dalej : u.g.h), jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek : ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie niesporne jest, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne ; losowy charakter gier urządzanych na każdym z tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych . Bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, eksperyment przeprowadzony na przedmiotowych urządzeniach dostatecznie potwierdził fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier. Gry urządzane na tych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku. Skarżący z tego tytułu osiągał dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą grającego określonej kwoty . Ponadto gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem żaden lokal , w którym znajdowały się urządzenia do gier nie posiadał takiego statusu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie ma wątpliwości, że skarżący był urządzającym gry na automatach, gdyż był właścicielem przedmiotowych automatów i "czerpał zyski z tego procederu". Kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych, zdaniem organu odwoławczego , może być nałożona nie tylko na podmioty , o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy tj. na podmioty które mogą uzyskać koncesję na prowadzenie kasyna , ale na każdą osobę , która dokonała naruszenia , a więc była zaangażowana w udostępnienie automatu , zarządzała nim lub czerpała z tego korzyści. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego , że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych , a w konsekwencji nie może być nałożona na taką osobę kara pieniężna . Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ I instancji zasadnie wymierzył skarżącemu karę pieniężną określoną w art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem. Organ odwoławczy wyjaśnił , że kara pieniężna , o której wyżej mowa, nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym . Mimo podniesienia w odwołaniu kwestii podwójnego karania , skarżący nie wykazał , by przed wymierzeniem kary pieniężnej został ukarany w trybie postępowania karnego skarbowego , co czyni zarzuty w tym zakresie bezzasadnymi . Kolejny zarzut odwołania dotyczył technicznego charakteru art.14 ust.1 ustawy o grach hazardowych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE L 204 z 21 lipca 1998r.) , w związku z tym regulacja ta winna być notyfikowana Komisji Europejskiej , a niedopełnienie tego obowiązku powoduje, iż wskazana norma prawna nie może być stosowana . Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy wskazując na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego , Sądu Najwyższego , Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych stwierdził , iż na dzień wydania zaskarżonych decyzji ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ administracji publicznej nakładając na skarżącego kary pieniężne za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu oceny merytorycznej i prawnej zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji nie znalazł podstaw do ich uchylenia. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżący zarzucił : 1. naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych; 2. naruszenie przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim; 3. naruszenie art. 2 Konstytucji w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady demokratycznego państwa prawnego związanych z zakazem podwójnego (wielokrotnego) karania tej samej osoby fizycznej za popełnienie tego samego czynu zabronionego; 4. naruszenie art. 2 ust. 6 oraz 7 ustawy o grach hazardowych poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych poprzez oparcie przez organ wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, jak również nie powołaniu fachowego biegłego w celu określenia charakteru gier urządzanych na badanych urządzeniach, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe; 5. naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art. 122, art. 187 §1 art. 188 w zw. z art. 197 . 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej, tj. eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz nie powołaniu biegłego w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych; 6. naruszenie prawa Unii Europejskiej poprzez naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11) dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy wyartykułowanej w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. pkt 2 ustawy o grach hazardowych, która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a wiec dotkniętej wadą nieważności ; 7. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, błędne oznaczenie strony w nagłówku decyzji i uznanie, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może być urządzającym w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; 8. naruszenie przepisu art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo istnienia podstaw do umorzenia postępowania, a to z uwagi na dalsze prowadzenie postępowania, pomimo jego oczywistej bezprzedmiotowości w postaci braku jakichkolwiek podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i braku podstaw prawnych do jego dalszego prowadzenia. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i o stwierdzenie na podstawie art. 145 §1 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 , dalej p.p.s.a.) nieważności zaskarżonych decyzji i poprzedzającej je decyzji l instancji w całości jako wydanych bez podstawy prawnej . W przypadku uznania przez Sąd, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji , skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 roku . Ponadto skarżący wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez WSA w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 roku (sygn. P 32/12), gdyż odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; pytanie dotyczyło podwójnego karania za ten sam czyn . W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie może zastosować krajowego przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym na niekorzyść podatnika, a co w przedmiotowej sprawie uczynił. Z kolei z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem unijnym wynika , że sąd - w przypadku kolizji norm prawa krajowego z normami prawa europejskiego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, a jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego prounijnej, zgodnej z prawem europejskim . Zdaniem skarżącego , z treści przepisów art. 2 ust. 6 i art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika, iż jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzania badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. W związku z czym, niezależnie od zarzutu braku podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, skarżący zarzucił , że na podstawie ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych nie sposób jednoznacznie i precyzyjnie - wbrew twierdzeniom organu - określić charakteru prawnego badanych urządzeń. Ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych w tym zakresie – w ocenie skarżącego – należy uznać za wadliwe ,a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonych rozstrzygnięciach .Nie zwrócenie się do stosownej jednostki badającej stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, 188, 191 i 197 §1 art. 122, 188, 191 i 197 §1 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy . Z kolei naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa Unii Europejskiej, a to art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2, art. 90 ust. 1 i 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych stanowi o istotnej wadzie zaskarżonych rozstrzygnięć , która winna skutkować odmową zastosowania przepisów technicznych . W świetle orzecznictwa unijnego (zwłaszcza wyroku TSUE z 19 lipca 2012 roku) i krajowego , z uwagi na błędy procedury ustawodawczej i brak notyfikacji Komisji Europejskiej "technicznych przepisów" ustawy o grach hazardowych niemożność stosowania przez sądy oraz organy władzy publicznej nieskutecznego przepisu art. 14 ust. 1 ustawy powoduje, iż na podmiot urządzający gry na automatach nie może zostać nałożona kara pieniężna za naruszenie zakazu wyartykułowanego w tym przepisie. Zdaniem skarżącego , brak w sentencji zaskarżonych decyzji przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który expressis verbis został określony przez TSUE jako "przepis techniczny" nie zmienia faktu, iż pozostałe przepisy powołane przez organ jako de facto ściśle związane z regulacją art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ze względu na swój charakter oraz cel służący zakazywaniu prowadzenia gier hazardowych , mogą być kwalifikowane jako "przepisy techniczne" (m.in. należy podnieść, iż to właśnie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi doprecyzowanie (dopełnienie regulacji prawnej) powołanej przez organ ogólnej normy art. 3 ustawy o grach hazardowych "Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.". W uzasadnieniu swego stanowiska dotyczącego kwestii braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych skarżący wskazał na orzecznictwo sądów powszechnych , zgodnie z którym w takim przypadku zachodzi konieczność odmowy stosowania nienotyfikowanych przepisów tak przez sądy krajowe, jak i przez inne organy państwa. Skarżący wskazując z kolei na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w dniu 11 marca br. wyroku w sprawie o sygn. akt P 4/14 orzekającej o zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP stwierdził, że nigdy nie kwestionował niezgodności przepisów tej ustawy z ustawą zasadniczą RP. Natomiast , jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny , brak notyfikacji jako istotnej wady postępowania ustawodawczego stanowi o niezgodności przepisów badanej ustawy z prawem unijnym. Kolejnym zarzutem skarg był zarzut naruszenie przez organ przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegające na błędnym oznaczeniu podmiotu będącego stroną postępowania w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącego skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. A z siedzibą w O i nie jako osoba fizyczna nie może posiadać statusu strony. Ustawa o grach hazardowych nie przewiduje możliwości uzyskania koncesji , czy zezwolenia na prowadzenie kasyna gry innym podmiotom , niż określone w art.6 ust.4 tej ustawy ; adresatem tej normy prawnej są podmioty zbiorowe, tj. osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej - spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W oparciu o przepisy ustawy określającej warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, do zapłaty kary pieniężnej wymierzonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może być zobowiązany – zdaniem skarżącego - jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h. Wskazując na powyższe , zdaniem skarżącego , nieprawidłowe ustalenie strony postępowania pociąga za sobą konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji . W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oceniając zaskarżone decyzje według kryterium zgodności z prawem , Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw proceduralnych i materialno prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć . Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić , że zarzuty te dotyczą zasadniczo czterech kwestii tj. : 1/ zakazu podwójnego karania , 2/ trybu ustalenia charakteru kontrolowanych automatów , 3/ określenia adresata decyzji oraz 4/ skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Za oczywiście nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący zakazu podwójnego karania , gdyż jak wynika z akt sprawy , mimo podnoszonej w tym zakresie argumentacji skarżący nie wykazał , aby taka okoliczność zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zarzut ten był podnoszony w postępowaniu przed organami i Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji ustosunkowując się do niego stwierdził , że skarżący nie wykazał , aby przed wymierzeniem kary pieniężnej przez organ podatkowy został ukarany w tej sprawie w trybie postępowania karnego skarbowego . Dowodu takiego skarżący nie przedstawił również w postępowaniu sądowym , mimo podniesionych w tym zakresie zarzutów skarg . W związku z powyższym rozważania na temat podwójnego karania mogą mieć charakter czysto teoretyczny, nie związany z przedmiotem niniejszego postępowania. Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu zależy m.in. od trybu ustalenia charakteru kontrolowanych urządzeń ; organy podatkowe dokonały w tym zakresie własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonych eksperymentów , z kolei skarżący kwestionując ten tryb zarzucił , że powyższe ustalenia mogły być dokonane wyłącznie przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów , o której mowa w art.2 ust.6 ww. ustawy. Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie jest jednolite. Na poparcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego można wskazać np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2015r. , sygn. akt III SA/Kr 339/15 ( nieprawomocny) , a pogląd przeciwny wypowiedziany został w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014r. , sygn. akt III SA/Gl 305/14 ). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd o posiadaniu przez ograny podatkowe autonomicznych uprawnień do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015r. , sygn. akt II GSK 1788/15 stwierdził , że "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. jest odrębna kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdza organy , ze ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich Śródków dowodowych , a ich ustalenia są samodzielne , bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie , który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. nie chodzi o to , jaki charakter ma automat (zręcznościowy , losowy ) , ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier , z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu..." Analogicznie , w wyrokach z dnia 17 września 2015r. , sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015r , sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił , ze ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem , który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień . Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015r. , sygn. akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że " w sytuacji , gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki , strona podejmuje działania w postaci gier na automatach , należy uznać że wskazany wyżej " bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija . W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym , że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne , dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej , zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. ( ...) . art. 2 ust.7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów .Organ ten może , co najwyżej , zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii , co nie oznacza , że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny , upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art.2 ust.6 u.g.h. jest nieuprawnione...." Zauważyć należy , że w rozpatrywanej sprawie skarżący jako podmiot nie wymieniony w art.6 ust.4 u.g.h. nie mógłby skutecznie wystąpić o wydanie decyzji , o której wyżej mowa , co nie zmienia istoty przytoczonego stanowiska w kwestii dopuszczalności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym w celu ustalenia charakteru automatów. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić , że brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. nie uniemożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej , o której mowa w art.89 ust.1 u.g.h. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.2009.1323). W niniejszej sprawie funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment ( grę losową) w trybie art.32 ust.1 pkt.13 ww. ustawy, a skarżący nie zakwestionował poprawności przeprowadzenia tego eksperymentu ( kwestionując jedynie tryb jego przeprowadzenia). Dowód z tych czynności potwierdził , że na kontrolowanych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Na marginesie należy zauważyć, że skarżący nie jest konsekwentny w formułowaniu zarzutów dotyczących trybu ustalenia charakteru automatów , bowiem raz wskazuje na potrzebę wszczęcia procedury określonej w art.2 ust.6 u.g.h. tj. uzyskanie decyzji Ministra Finansów , drugi raz - zarzuca organom podatkowym nie powołanie biegłego w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych . Reasumując należy stwierdzić, że argumentacja skargi w opisanym wyżej zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku ; Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego i w całości podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jako zgodne z prawem. Odnosząc się z kolei do zarzutu niewłaściwego określenia adresata decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej Sąd stwierdza , że zarzut ten jest nieuzasadniony. W ocenie skarżącego , osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może być stroną postępowania i adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry , gdyż ustawa o grach hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Za zgodne z prawem należy uznać także stanowisko organów podatkowych wedle którego w rozumieniu art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy , kto naruszenia dokonał . Oznacza to , że każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna , albo inna jednostka organizacyjna – urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie , zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej , o której wyżej mowa. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Celnej, że stanowisko skarżącego w tej kwestii należy uznać za bezpodstawne. Uprzywilejowanie podmiotu , który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna , lecz wbrew temu obowiązkowi podejmuje jednak tę koncesjonowaną działalność - poprzez nie możność jego karania jest nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa . W rzeczywistości doprowadziłoby to do sytuacji , że podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby urządzać gry na automatach poza kasynem gry , w dowolnych miejscach , nie obawiając się żadnych sankcji z tego tytułu. Pozostaje zatem do rozważenia ostatni zarzut skarg dotyczący charakteru art.14 ust.1 i art.89 ust. 1 pkt.2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h i w przypadku przyjęcia , że wskazane przepisy mają charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady – ocena skutków braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych zastosowanych w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Pomiędzy art.89 ust.1 pkt.2 i art.14 ust.1 u.g.h. występuje funkcjonalna zależność, która sprawia , że nie ma racji bytu sankcja określona w pierwszym z tych przepisów (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art.14 ust.1 u.g.h. ( przepis sankcjonowany). Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, że art.89 ust.1 pkt.2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę do nałożenia kary administracyjnej , z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry . Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 października 2006r. ( C-65/05) , w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej , odniósł obowiązek notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania gier poza kasynami gry , jak i do sankcji karnych i administracyjnych , będących konsekwencją naruszenia tego zakazu . We wskazanym wyroku obie grupy przepisów tj. sankcjonowane i sankcjonujące zostały uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku prejudycjalnym z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11 , C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni) orzekł , że art.1 pkt.11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób , że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie , a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry , stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu , w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie Trybunał orzekł , że przepis tego rodzaju jak art.14 ust.1 u.g.h. , zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry , należy uznać za " przepis techniczny" . Jakkolwiek interpretacja powyższego wyroku budzi wątpliwości , Sąd w składzie rozstrzygającym przedmiotową sprawę podziela powyższe poglądy i stoi na stanowisku , iż art.14 ust.1 u.g.h. jest przepisem technicznym . Art.89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 stanowi natomiast odrębną normę prawną i nie jest przepisem o charakterze technicznym , jakkolwiek normą zależną od przepisu art.14 ust.1 tej ustawy. Teza o technicznym charakterze art.14 ust.1 u.g.h. znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 11 czerwca 2015r. , C-98/14 , w którym w pkt.100 tiret 2 wyroku Trybunał orzekł , że krajowe przepisy ustawowe , które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami gry , stanowią " przepisy techniczne" w rozumieniu przepisu art.1 mpkt.11 dyrektywy 98/34 , których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art.8 ust.1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Okolicznością bezsporną w rozpatrywanej sprawie jest , że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie były notyfikowane Komisji Europejskiej według wymagań wynikających z dyrektywy 98/34/WE. Ocena zarzutu braku notyfikacji musi być rozważana w kontekście roli sądu administracyjnego i jego uprawnień w zakresie kontroli rozstrzygnięć administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 listopada 2015r. , sygn. akt III SA/Kr 711/15 ( wyrok nieprawomocny ) stwierdził , że " jeżeli dostrzeżone uchybienia w istocie nie wpływają na wynik postępowania, to nawet stwierdzenie w wyniku dokonanej kontroli ich wystąpienia, nie może prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w następstwie wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego konieczne będzie podjęcie przez organ rozstrzygnięcia tej samej treści. Istotą sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny dokonując wymiaru sprawiedliwości nie może pozostawić poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu administracji , a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd . W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako wywołujące skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skutek taki wywiera np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ( vide : wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006r. , II OSK 1349/05 , LEX nr 318307 ; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. II OSK 18745/07 , LEX nr 357511). W świetle zadań i kompetencji sądów administracyjnych należy rozważyć , czy w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonych decyzji jako wydanych na podstawie art. 89 ust.1 pkt.2 , ust.2 pkt.2 w zw. z art.14 ust.1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowych decyzji ze względu na to, że przepis art.14 ust.1 nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), implementowanej do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (DZ.U.2002.2039 ze zm.Dz.U.2004.579) . W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego , że notyfikacji podlegają m.in. akty prawne zawierające przepisy techniczne tj. specyfikacje techniczne , inne wymagania, przepisy dotyczące usług , regulacje wprowadzające zakaz produkcji . Uznając zatem , że przepis art.14 ust.1 ma charakter " przepisu technicznego", którego projekt winien być notyfikowany Komisji Europejskiej , a czego nie uczyniono , w ocenie Sądu – mimo tego uchybienia natury legislacyjnej - uchylenie zaskarżonych decyzji nie byłoby uzasadnione , ani konieczne, ponieważ w istocie rozstrzygnięcia te nie naruszają prawa, a konsekwencją ich uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści, co decyzje zaskarżone , a to ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana redakcyjna przepisu art.14 ust.1 (oraz art.89 ust.2 pkt.1 , który nie był podstawą orzekania w niniejszej sprawie) nie doprowadziła do zmiany charakteru normy w nim zawartej. Skoro zatem powyższe przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens i wynika z niego taka sama norma prawna - art.14 ust.1 , a art.89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 – identyczne brzmienie , bo nie podlegały obowiązkowi notyfikacji, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie w tym stanie rzeczy, że niezmieniona w swej istocie norma art. 14 ust.1 oraz art.89 ustawy o grach hazardowych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 czerwca 2015 r. przestała naruszać porządek prawny. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić , że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 14 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie naruszyło porządku prawnego. W realiach niniejszej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie , że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych , a w szczególności przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji nie przełożył się na wadliwość wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego. Naruszenie trybu notyfikacji mogłoby uzasadniać odmowę zastosowania w procesie przez sąd administracyjny 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 w zw. z art.14 ust.1 u.g.h. , gdyby zagrożenie wprowadzenia do systemu prawnego normy naruszającej prawo unijne nie zostało obalone wejściem w życie ustawy nowelizującej po uprzednim notyfikowaniu jej projektu Komisji Europejskiej. Dodatkowo należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14, orzekł , że art.14 ust.1 i art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. są zgodne z art.2 i art.7 w związku z art.9 Konstytucji RP oraz z art.20 i art.22 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji. Trybunał wypowiedział się co prawda w kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu , ale też stwierdził , że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. Jeżeli natomiast chodzi o stosowanie prawa to w sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym obowiązuje norma prawna będąca wynikiem prawidłowego procesu legislacyjnego, odmowa jej zastosowania byłaby - w ocenie Sądu - uzasadniona w przypadku wykazania, że jest ona sprzeczna z odpowiadającą jej typologicznie i zakresowo normą prawa unijnego. Nie powinno się na zasadzie automatyzmu twierdzić, że norma prawnomaterialna, jaką zawiera art. 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 w zw. z art. 14 ust.1 u.g.h. jest sprzeczna z prawem unijnym z tego jedynie względu, że w wyniku ewentualnego naruszenia trybu notyfikacji projekt przepisu zawierającego tę normę nie był analizowany przez Komisję Europejską. Jak stwierdził Sąd w wyroku z dnia 6 listopada 2011r. , sygn. akt III SA/Kr 711/15 (wyrok nieprawomocny) , porównywanie norm prowadzące do odmowy zastosowania którejś z nich powinno obejmować normy tego samego typu i o tym samym zakresie normowania. Porównywanie normy materialnoprawnej z normą procesową dotyczącą sposobu opiniowania normy materialnoprawnej bądź porównywanie jej wprawdzie z normą materialnoprawną, która jednak nie odnosi się do analogicznego zakresu normowania, jest w ocenie sądu działaniem nie dającym podstaw do automatycznego wyprowadzania wniosków o sprzeczności normy prawa krajowego stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia z normą unijną, która takiej podstawy nie stanowi. Zauważyć należy , że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreślał NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13; zdanie odrębne sędziego Cezarego Prycy do wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych niepoddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15), a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego, jeżeli przyjąć – a takie stanowisko jest w ocenie Sądu uzasadnione – że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym i organ stosujący prawo – zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia ich wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. Nie znajdując podstaw do uznania , że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270.) , orzekł jak w sentencji.