I SA/Łd 10/11

Dnia 11 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę. I SA/Łd 10/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Spółki, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., wykryto nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W szczególności organ pierwszej instancji wskazał, iż w miesiącu lutym 2007 r. Spółka sprzedała E. K. udział wynoszący 5/6 części we własności zabudowanej działki położonej w Ł. przy ul. F A 84. Z ww. tytułu Spółka wystawiła fakturę VAT, którą ujęła w ewidencji sprzedaży za miesiąc luty 2007 r. jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług. Czynności udokumentowanej tą fakturą Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Z kolei w grudniu 2007 roku Spółka sprzedała udziały w nieruchomościach położonych w Ł. przy ul. B 25, C 7 i 9 oraz w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 21/23 na rzecz spółki jawnej "B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy". Z tytułu tej transakcji Spółka wystawiła faktury VAT, które zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2007 r. jako faktury dokumentujące dostawę towarów opodatkowaną stawką 22% oraz dostawę towarów zwolnioną od podatku. Również w grudniu 2007 roku, Spółka sprzedała na rzecz T. M. udział wynoszący 51/100 części ww. nieruchomości. Z tytułu tej transakcji Spółka wystawiła faktury VAT, które zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2007 r. jako faktury dokumentujące dostawę towarów opodatkowaną stawką 22% oraz dostawę towarów zwolnioną od podatku. Organ pierwszej instancji wskazał, iż z treści aktów notarialnych oraz faktur VAT wystawionych z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych wynika, iż Spółka zastosowała do tych czynności zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie organu pierwszej instancji obowiązujące przepisy prawa nie dawały jednak podstawy do uznania, by część budynku, zaliczoną do towarów z mocy art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, utożsamiać z udziałem w budynku. W przypadku przeniesienia prawa własności części budynku przedmiotem dostawy może być jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a nie udział w nim. Konstatując organ pierwszej instancji wskazał, iż zbycie udziału w nieruchomości stanowi zatem dla celów ustawy o podatku VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 tej ustawy. Z uwagi na fakt, że sprzedaż udziału w nieruchomości nie została objęta preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, a także nie korzysta ze zwolnienia od podatku, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% - zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a nie jako dostawę towarów, o której mowa w art. 2 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie, w sytuacji gdy faktury dokumentowały nabycia związane z transakcjami zwolnionymi od podatku, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało. Spółka zarzuciła także rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.), poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego i przyjęcie, że spółka świadczyła usługi opodatkowane, a nie dokonywała dostawy towarów; - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, w szczególności w zakresie wyjaśnienia Stronie dlaczego w przedmiotowej sprawie organ kontroli uznał, opierając się na wybranym orzecznictwie sądów, iż sprzedaż udziałów traktowana jest jako czynność opodatkowana; - brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności dlaczego organ oparł się na takim rozumieniu przepisów jak zaprezentowane w decyzji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą rzeczy, choć każdy kolejny nabywca udziału staje się jej współwłaścicielem. Skoro zaś sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi sprzedaż prawa, a nie materialnej części gruntu, czy budynku, to nie sposób mówić w takiej sytuacji w ocenie organu odwoławczego o dostawie towaru. Z tego względu sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła Spółka. Skarżąca podtrzymała swoje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc w szczególności, iż z zaprezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem nie sposób się zgodzić albowiem zbycie udziału w nieruchomościach zabudowanych należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkować na zasadach właściwych dla dostaw towarów, z wykorzystaniem zwolnień podatkowych, które ustawodawca zastrzegł dla tych dostaw. Na poparcie słuszności swojego stanowiska spółka przedstawiła formułowane w tym zakresie poglądy w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwo. Dodatkowo przedłożona została opinia prawna, w której dokonano analizy przedmiotowego zagadnienia. W skardze podniesiono również, że organ podatkowy powołał się na przepisy prawa cywilnego jako uzasadnienie podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Jednakże przy kwalifikacji podatkowoprawnej zbycia udziału w nieruchomości należy skupić się w ocenie skarżącego, na pojęciu dostawy towarów określonej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112, jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a nie na cywilistycznym charakterze udziału we współwłasności nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew zarzutowi przedstawionemu w punkcie 2 skargi organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły zarówno stan faktyczny jak i podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia oraz wskazały, dlaczego uznały, że sprzedaż udziałów w zabudowanej nieruchomości stanowi świadczenie usług a nie dostawę towarów. Rozstrzygając sprawę organy te oparły się o, bynajmniej nieodosobnione w judykaturze, stanowisko orzecznicze poparte poglądem zaprezentowanym w doktrynie. Przedmiotem obrotu był udział w nieruchomości. W doktrynie prezentowany jest pogląd, iż udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi, które wyraża zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej (J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, s. 129) Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy (A. Błachuta i inni, Kodeks cywilny, Komentarz, Tom 1 wydawnictwo prawnicze Warszawa 1972 s. 497). Istotą, bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Stanowisko powyższe znalazło akceptację w judykaturze. W wyroku z 8 stycznia 2002 r. (sygn. akt I CKN 978/00, Lex Polonica) Sąd Najwyższy przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału, zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Z kolei NSA w wyroku z 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1242/08 wskazał, że nie ma żadnego uzasadnienia, by utożsamiać wskazaną w definicji towarów, zawartej w art. 2 punkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług., część budynku z udziałem we współwłasności. Wreszcie, tożsamy podgląd został wyrażony przez J. Zubrzyckiego w Leksykonie VAT 2010, tom I, s. 59-61, Unimex, Wrocław 2010r. W tej sytuacji w ocenie sądu I instancji organu podatkowe nie popełniły błędu uznając, że sprzedaż udziału w nieruchomości ma charakter sprzedaży prawa a nie rzeczy. Nie ma przy tym, w ocenie tego sądu powodów, by, jak chce tego autor skargi kasacyjnej odstępować w rozpoznawanej sprawie od cywilistycznego charakteru udziału we współwłasności na rzecz definicji dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112. Zanim bowiem organ stosujący prawo stanie przed dylematem, czy dana czynność jest dostawą towaru czy świadczeniem usług, wprzód musi odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotem danej czynności rodzącej skutki podatkowe jest rzecz. Jeśli bowiem przedmiot ten nie jest rzeczą zgodnie z art. 2 punkt 6 w związku z art. 7 ust.1 nie może być mowy o dostawie towarów. Prawo podatkowe nie wprowadza własnej definicji rzeczy, nieruchomości i udziału w nieruchomości. Dlatego nieodzowne jest, przy prawnopodatkowej kwalifikacji danej czynności, sięganie do definicji i pojęć wypracowanych w judykaturze i doktrynie prawa cywilnego. Stąd też w ocenie sądu I instancji oparcie się przez organy podatkowe na definicjach wypracowanych przez prawo cywilne nie jest błędem. Dlatego argumentacja strony skarżącej oparta na wyrażanym w doktrynie i judykaturze przywołanych w treści skargi poglądzie, iż pojęcie dostawy towarów rozumiane, jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego, zaś sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany poprzez odwołanie się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być ustalany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej nie jest skuteczna w rozpoznawanej sprawie. Jak stwierdzono wyżej rozważanie możliwości uznania, że sporne czynności stanowiły dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług musi poprzedzać ustalenie, czy ich przedmiotem były rzeczy w rozumieniu art. 2 punkt 6 ustawy. W przypadku odpowiedzi negatywnej na tak postawione pytanie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem czynności była dostawa towarów. Powyższej oceny nie zmienia także zarzut zawarty w skardze, a sprowadzający się do twierdzenia, że art. 15 ust. 2 litera a Dyrektywy 2006/112 pozwala krajom członkowskim uznać za towary określone udziały w nieruchomości. W ocenie sądu, który w tym zakresie w pełni akceptuje pogląd J. Z., zawarty w cytowanym wyżej Leksykonie VAT 2010r., wprost stwierdzającego, że polski ustawodawca mógł na mocy wskazanego przepisu wspólnotowego uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności. Z takiej możliwości jednak nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę niektóre prawa na nieruchomościach jak ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu a także inne, wymienione w art. 7 ust. 1 punkt 5 ustawy (s. 61). Trafności powyższego stanowiska nie zmienia argument skargi zaczerpnięty z załączonej do akt administracyjnych opinii prawnej prof. dr hab. W. N. i mgr M. S.w sprawie kwalifikacji prawnopodatkowej czynności zbycia udziału we współwłasności nieruchomości w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 26 sierpnia 2010r. Autorzy opinii prezentują tezę, że art. 15 ust.2 litera a Dyrektywy nie ma zastosowania do udziałów w nieruchomości, które są przedmiotem niniejszej sprawy. Wywodzą, że analiza współobowiązujących (z polską wersją) wersji językowych cytowanego przepisu Dyrektywy prowadzi do wniosku, że sporny zapis winien być rozumiany jako dotyczący "określonych praw na nieruchomości" a nie określonych udziałów w nieruchomości". Zdaniem sądu I instancji nawet przyznanie racji stronie skarżącej w tym zakresie nie oznaczałoby zmiany wykładni tego przepisu. W obliczu wyrażonego powyżej przekonania sądu I instancji o tym, że sprzedaż udziału w nieruchomości ma charakter sprzedaży prawa a nie rzeczy nawet sugerowana zmiana wykładni (treści ?) cytowanego przepisu nie pozwoliłaby na przyjęcie stanowiska odmiennego, korzystnego dla strony skarżącej tym bardziej, że dopatrywanie się (jak to czynią autorzy opinii), że chodzi tylko o niektóre prawa na nieruchomościach jest, jak się wydaje zbyt daleko idące i nieprzydatne dla rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatkowej. Być może jednak pogląd wyrażony w końcowych fragmentach cytowanej opinii prawnej (s. 11-15) może stać się ważkim argumentem de lege ferenda. Wreszcie, odnosząc się do omawianych wyżej argumentów skargi podnieść należy, że gdyby nawet przyjąć, że art. 15 ust.2 nie dotyczy udziałów w nieruchomości to, w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań, bynajmniej nie oznaczałoby, z braku stosownej regulacji, że sprzedaż udziału należały traktować, jako dostawę towarów. Tak więc w obowiązującym stanie prawnym pogląd, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów nie znajduje uzasadnienia. Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut oznaczony jako 1 litera a skargi, dotyczący naruszenia prawa materialnego. Zarzut przedstawiony w punkcie 1 litera b skargi polega jak się wydaje na nieporozumieniu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikająca z przywołanego przepisu jest przywilejem podatnika, a nie obowiązkiem organu. W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut drugi skargi. Stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń, a jego uzasadnienie prawne i faktyczne jest wystarczające dla prawidłowego odczytania treści rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) ze zmianami należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.