I SA/Łd 1004/07

Dnia 12 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu mieszanin substancji aromatycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w dniu 9 stycznia 2004 r. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210400, opisany jako bazy napojowe (aromaty) do produkcji napojów, zawierające alkohol. W wyniku dokonania niniejszego zgłoszenia Spółka obliczyła i wykazała podatek akcyzowy z tytułu importu opisanych towarów w kwocie 2.128,- zł. Dnia 7 lutego 2006 roku Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu powyższego towaru i zwrot nadpłaty, podnosząc że towar ten nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił stwierdzenia tej nadpłaty, powołując się na art. 207 § 1 i 2, art. 75 § 1, art. 74a w związku z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2. art. 37 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.). Organ wskazał, iż na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, w którym określono Wykaz Wyrobów Akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego – załącznika 3 określającego tabelę stawek podatku akcyzowego od niektórych importowanych towarów, towar importowany przez Spółkę jest opodatkowany podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Podniosła również, że przedmiot opodatkowania określono w rozporządzeniu zamiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, w ustawie. Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Spółka importowała towar będący mieszaniną substancji zapachowych do produkcji napojów, zawierający w składzie spirytus powyżej 1,2% objętości. Tego rodzaju substancja wymieniona jest, w wydanym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego; w pozycji 17 załącznika nr 3, gdzie są stawki podatku akcyzowego - obok kodu PCN ex 3302 10 w nazwie grup towarów wymieniono: m.in. inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Organ odwoławczy podkreślił także, iż towary zgłoszone pod nazwą "bazy napojowe (aromaty) do produkcji napojów", deklarowane przez Spółkę do pozycji 3302 10 400, w rozumieniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów oraz wyjaśnień do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, jak również wyjaśnień do Taryfy Celnej, są "złożonymi związkami alkoholowymi na bazie substancji zapachowych w rozumieniu uwagi 2 do działu 33 stosowanymi do produkcji napojów". Takie towary są wymienione w grupie 15.91.10 PKWiU i jako "złożone preparaty alkoholowe stosowane do produkcji napojów" są objęte grupowaniem 15.91 wymienionym w załączniku nr 6 (poz. 13) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Brak symbolu "ex" przy kodzie 15.91 PKWiU w załączniku nr 6 ustawy oznacza, że podatkiem objęte są wszystkie towary wymienione w tej rupie a nie tylko odpowiadające nazwie "napoje alkoholowe destylowane". Organy administracji publicznej – jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej – są związane przepisami prawa do czasu kiedy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. W związku z tym nie mogą odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takim są m.in. rozporządzenia wydawane przez organy centralne na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż podatek akcyzowych należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, co rzutuje na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu. W tym konkretnym przypadku zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców – z reguły konsumentów napojów – do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone w 2003 r. mieszaniny substancji zapachowych. Zubożonym jest wiec konsument, ponieważ zapłacił on cenę wyższą niżby to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Na powyższą decyzję A Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie: - art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten – jak wskazano – nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ importowane przez Spółkę towary, klasyfikowane według PKWiU jako "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" (PKWiU 24.63.10-75.90), nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu w/w przepisu, a import tych towarów nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez niewłaściwe zastosowanie. Przepisy te nie miały – jak wskazano – zastosowania w sprawie, ponieważ import towarów, które nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r., nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w poz. 17 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie" dla oceny zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku; - art. 405 – 410 Kodeksu cywilnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisy te – jak wskazano – nie miały zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczą bezpodstawnego wzbogacenia i w tym zakresie regulują stosunki cywilnoprawne miedzy osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a w sprawie będącej przedmiotem skargi zastosowanie miały wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną zaskarżonej decyzji, jak również podstawę obliczenia i wpłaty spornej kwoty podatku akcyzowego, stanowiły przepisy zawarte w dwóch rozporządzeniach Ministra Finansów: z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.) oraz z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Kluczową zatem była kwestia analizy zarówno treści przepisów rozporządzeń, jak też upoważnień ustawowych, gdyż strona skarżąca wywodzi, iż sprowadzony przez nią na polski obszar celny towar nie był towarem akcyzowym. W art. 37 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy upoważniono Ministra Finansów do obniżania stawek akcyzy oraz określania warunków stosowania tych stawek w drodze rozporządzenia, natomiast na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy Minister Finansów uzyskał upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z innymi organami, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 oraz 3 – 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W tym miejscu podkreślić należy, iż organ konstytucyjny wydając rozporządzenie baczyć musi, nie tylko by bezzwłocznie zapewnić urzędnikom niezbędny instrument do rozstrzygania spraw indywidualnych, ale przede wszystkim, by akt odpowiadał dyspozycji art. 92 ust. 1 Konstytucji. Z tego przepisu płyną bowiem dla wydającego rozporządzenie dwie normy: nakazująca wydanie rozporządzenia w celu wykonania ustawy w granicach objętych wytycznymi co do treści aktu oraz zakazująca wykraczanie poza zakres upoważnienia ustawowego. Co więcej, w sprawach z zakresu prawa daninowego z mocy art. 217 Konstytucji m. in. podmiot, przedmiot oraz stawkę opodatkowania zaliczono do wyłącznej materii ustawowej. Tym samym w rozporządzeniu nie wolno jest zamieszczać któregokolwiek z elementów przynależnych ustawie podatkowej. Rozporządzenie, które naruszałoby ograniczenie treściowe wynikające z art. 217 Konstytucji może narazić się na zarzut niezgodności z Ustawą Zasadniczą i utratę przymiotu obowiązywania w stosownym postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechna jest teza, iż sądy te uprawnione są także do przeprowadzenia oceny konstytucyjności (jak też zgodności z ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową) rozporządzenia we własnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 177/04, publ. Przegl. Pod. z 2005 roku, nr 4, poz. 57, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 395/05, niepubl.). Możliwość tę orzecznictwo oraz doktryna (zob. Adam Zieliński "Wkład Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowanie zasady bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy" w: "Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980 – 2005", Warszawa, 2005) wywodzi z dyspozycji art. 178 ust. 1 Konstytucji, który obliguje sędziego do przestrzegania Konstytucji oraz ustaw. Dekoduje się zeń normę uprawniającą do przeprowadzenia kontroli legalności rozporządzenia, według wzorca konstytucyjnego, jak też ustawowego, czy też przepisu umowy międzynarodowej. Zastrzec jednak należy, iż wyrażenie tej oceny nie prowadzi nigdy do wyeliminowania aktu podustawowego z systemu prawa. Ta kompetencja przynależna jest wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 188 pkt 3 Konstytucji). Sąd uznając, że przepis rozporządzenia sprzeczny jest z przepisem hierarchicznie wyższym, uprawniony jest jedynie do odmowy zastosowania analizowanego przepisu rozporządzenia w konkretnej sprawie. Wówczas wydaje orzeczenie z pominięciem zakwestionowanego przepisu. Tego rodzaju sytuacja zrodziła się w rozpoznawanej sprawie, w której zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku, jak też z dnia 23 grudnia 2003 roku, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przepisy te – jak wyżej wskazano - wydano w oparciu o delegacje ustawowe zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Artykuł 37 ust. 2 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku akcyzowego, natomiast art. 54 ust. 2 upoważniał ten organ do sporządzenia wykazu towarów akcyzowych, wymienionych w załącznikach do ustawy, z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wykonując powierzoną delegację Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, w załączniku nr 4 ("Wykaz towarów akcyzowych"), pod pozycją nr 143 umieścił jako przedmiot opodatkowania import mieszaniny zapachowej o kodzie PCN 3302, której to substancji nie wymienia ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a ściślej załącznik nr 6 tego aktu, zawierający listę produktów, których import podlega opodatkowaniu. Sporna mieszanina klasyfikowana jest bowiem według PKWiU jako "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" – PKWiU 24.63.10-75.90 (opinie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] roku i dnia [...] roku – k. 24 - 25 akt administracyjnych). Takiego symbolu próżno zaś szukać w załączniku ustawowym. Stwierdzić zatem należy, że zamieszczenie w poz. 143 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku produktu oznaczonego PCN 3302, którego nie wymieniono w ustawie niewątpliwie wykracza poza granice delegacji ustawowej. Tym samym przedmiot opodatkowania w postaci importu tejże substancji uregulowano samoistnie na poziomie aktu podustawowego. Natomiast objęcie przedmiotowego towaru - w pozycji 17 załącznika nr 3 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego - stawką podatkową również wykraczało poza upoważnienie ustawowe, tym razem zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy. Minister nie był uprawniony do zaliczenia spornej mieszaniny do jakiejkolwiek (nawet najniższej) stawki podatkowej, ponieważ produkt ten nie stanowił towaru akcyzowego, nie wymieniono go bowiem w ustawie podatkowej. Organ ten legitymowany był jedynie do obniżenia istniejących już stawek wobec towarów akcyzowych, objętych opodatkowaniem na podstawie przepisu ustawy. Zatem z powyższych rozważań rysują się dwa wnioski: po pierwsze - iż omawiane przepisy rozporządzeń wydano z przekroczeniem upoważnień ustawowych, zawartych w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a po wtóre - że w rozporządzeniach tych zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nie znajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy – omawiane rozporządzenia nie tylko zawierają treści nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należą do wyłącznej materii ustawowej. Wobec powyższego uznać należało, że cytowane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji – podatnik uiścił kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego. A zatem kwota ta uznana być musi za nienależną. Zasady i tryb ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku regulują przepisy postępowania podatkowego, tj. Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zachodziła zatem potrzeba zastosowania instytucji nadpłaty. Organ podatkowy niezasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, czym naruszył art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74a Ordynacji podatkowej. Uchybienie to wywarło wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, pomimo że uiszczona kwota podatku akcyzowego była nienależna. Rozstrzygnięcie to poprzedzone było zastosowaniem przepisów prawa materialnego, niezgodnych z art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji, jak też wykraczających poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z uchybieniem także przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na marginesie należy również podnieść, że organ podatkowy II instancji wskazał błędną podstawę prawną znajdującą się u podstaw swego rozstrzygnięcia, bowiem powołał przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), która nie miała zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błąd ten jednak nie został powielony i wynika zeń, że w rzeczywistości zastosowano przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydanych do niej aktów wykonawczych. Należy również stwierdzić, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do zastosowania art. 405 – 410 Kodeksu cywilnego. Przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego aktu, ani też decyzji organu I instancji; organy nie wywodziły z instytucji bezpodstawnego wzbogacenia skutków prawnych dla strony skarżącej w niniejszej sprawie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. M.P.