I SA/Łd 101/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień i październik 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 101/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, wrzesień i październik 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku wszczętego postępowania kontrolnego ustalono, że w złożonych deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. (z wyjątkiem maja i listopada) A Sp. z o.o. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez PPHU B - na łączną wartość netto: 525.000,00 zł, podatek VAT: 115.500,00 zł. W ocenie kontrolujących przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr. 54, poz. 535 ze zm), nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka A miała nabyć od ww. podmiotu usługi budowlane, które w szczególności polegały na wykonywaniu prac wodno-kanalizacyjnych. Z kolei przedmiotem sprzedaży Spółki A w 2008 r. były usługi polegające m.in. na: wykonaniu sieci wodociągowych, wykonaniu kanalizacji sanitarnych i deszczowych wraz z przyłączami, wykonaniu uzbrojenia podziemnego. Zlecenia te Spółka realizowała poprzez współpracę z firmami podwykonawczymi (nie zatrudniała pracowników produkcyjnych). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził wszystkie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności wskazał, że M. L. w 2008 roku nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług (co wynikało z informacji przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś). Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. od dnia 01.03.2008 r. otworzył M. L. obowiązek w podatku VAT, jednakże organ ten dokonał z urzędu wykreślenia tego podmiotu z rejestru podatników VAT, gdyż podatnik nie złożył żadnej deklaracji podatkowej (z dniem 01.03.2008 r. zamknięto obowiązek w podatku VAT). Z informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. wynika także, że firma PPHU B figurowała jako płatnik składek do 31.12.2006 r.; jednakże w okresie od 01.01.2006 r. do dnia zaprzestania prowadzenia działalności M. L. nie zatrudniał pracowników, nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń również osób współpracujących, nie opłacał składki na własne ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy. M. L. nie składał także rocznych informacji (PIT-11) za 2008 r. dotyczących podatku dochodowego od pracowników. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy – jak wskazał organ odwoławczy - jest również fakt przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec M. L. odrębnego postępowania kontrolnego, w wyniku którego ustalono, iż wszystkie wystawione przez niego w 2008 roku faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wskazane w ich treści usługi nie zostały wykonane. W następstwie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...]wydał decyzję, którą na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił M. L. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikający z wystawionych przez niego w 2008 roku faktur, w tym z dokumentów sporządzonych na rzecz Spółki A. Organ odwoławczy wskazał ponadto na zakres prac jakie miały być wykonane przez firmę M. L. dla Spółki A, tj.: częściowe wykonanie sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych, częściowe wykonanie kanalizacji deszczowej, wykonanie wodociągu, wykonanie częściowe montażu sieci "Dn 200" oraz wykonanie komory ciepłowniczej z montażem wodociągów, rozbiórka i odtworzenie chodnika, nawierzchni jezdni, plantowanie i odtworzenie terenu. W ocenie organu odwoławczego zarówno ww. nazwy usług, jak i wyszczególnione w kwestionowanych fakturach usług kwoty należności z tytułu ich wykonania (tj. od 47.580 zł do 70.760 zł) jednoznacznie wskazują na specjalistyczny i złożony charakter usług mających stanowić przedmiot transakcji między M. L. a Spółką A. Ich wykonanie wymagało zaangażowania potencjału zarówno ludzkiego, jak i technicznego, którym M. L. nie dysponował. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że M. L. był w ogóle w stanie zrealizować prace budowlane, o których mowa w treści kwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że Spółka A w 2008 roku wykonała powierzone jej do realizacji zlecenia poprzez współpracę z firmami podwykonawczymi. Organ kontroli skarbowej wystąpił do podmiotów, na rzecz których spółka A wykonywała roboty budowlane, z zapytaniem, czy Spółka zlecała wykonanie przedmiotowych prac firmom podwykonawczym (czy dokonała ich zgłoszenia). Żaden z inwestorów nie potwierdził, iż A wykonywała prace budowlane przy udziale podwykonawców lub występowała o zgodę na wykonanie prac poprzez podwykonawców. Dodatkowo organ odwoławczy zgodził się z tezą Dyrektora UKS, że z punktu widzenia doświadczenia życiowego niewiarygodne wydaje się dokonywanie płatności w formie gotówki w sytuacji, gdy łączna wartość zakupionych usług według kwestionowanych faktur wynosi (aż) 640.500 zł, zwłaszcza że rozliczenia Spółki A z innymi firmami były realizowane zawsze w formie przelewu bankowego. Także P. K., będąc pracownikiem Spółki A nadzorującym zlecone jej prace budowlane (trzykrotnie przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania przeprowadzonego wobec Spółki za 2006 r. w dniach: 22.02.2010 r., 07.06.2010 r., 01.02.2011 r., a także raz w dniu 28.06.2011 r.), pomimo trwającej cztery lata (2006 - 2009) współpracy z M. L. nie znał tożsamości żadnej z osób, które miały wykonywać zlecone firmie B prace, nie potrafił także wskazać, czy M. L., bądź jego pracownicy, posiadali wymagane umowami uprawnienia budowlane. Spółka A przez cztery lata współpracy z firmą B regularnie zobligowana była do dostarczania inwestorom rozbudowanej dokumentacji pracowniczej, na podstawie której sporządzane były przepustki uprawniające do wejścia na teren budowy. Spółka musiała zatem wielokrotnie przygotowywać listy z nazwiskami osób zatrudnionych przez współpracujących z nią podwykonawców. W związku z tym wątpliwości budzi fakt – jak wskazał organ odwoławczy - że nikt z ramienia Spółki nie jest w stanie podać danych osobowych choćby jednego pracownika firmy B, która miała być wykonawcą prac wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Oceniając materiał dowodowy sprawy organ odwoławczy uznał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust 1. art 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnego wniosku dowodowego skarżącej Spółki, niepełne zebranie materiału dowodowego i niewypełnienie wszystkich zaleceń organu II instancji przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skargo pełnomocnik Spółki stwierdził m.in., że brak wypełniania obowiązków podatkowych, obowiązków pracowniczych, czy też brak osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, czy umowę zlecenie, nie przesądza jeszcze o tym, iż firma B nie posiadała zaplecza osobowego. Mogła bowiem korzystać z podwykonawców, osób zatrudnionych na podstawie innych umów cywilnoprawnych, czy w końcu mogła faktycznie zatrudniać pracowników bez dopełniania wymogów wynikających z obowiązujących przepisów, o czym A Sp. z o.o. nie wiedziała. A Sp. z o.o. nie miała jednak obowiązku sprawdzania tego, czy jej kontrahent prawidłowo wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Nie miała też możliwości ani obowiązku sprawdzenia w jaki sposób M. L. układa swoje stosunki prawne z własnymi podwykonawcami. A Sp. z o.o. nie interesowała się tymi kwestiami, gdyż, jak wskazał P. K., współpraca z firmą B układała się dobrze. Generalnie nie było żadnych problemów z wykonywaniem robót przez firmę B, a nawet jeśli jakieś uwagi się pojawiały, to usterki były przez firmę B usuwane. A Sp. z o.o. nie mogłaby nawet gromadzić informacji na temat danych osobowych, czy związanych z zatrudnieniem osób współpracujących z firmą B, gdyż w ten sposób naruszałaby przepisy o ochronie danych osobowych. A Sp. z o.o. w ramach zleceń otrzymywała też proste prace niewymagające posiadania uprawnień budowlanych, co wynika z większości zeznań osób przesłuchanych z ramienia inwestorów. Poza tym, jak wynika z zeznań innych inspektorów nadzoru i kierowników budów z ramienia inwestorów (np. zeznania J. B. z 10.02.2012 r.), pracownicy fizyczni nie muszą posiadać uprawnień budowlanych, ważne jest, aby takie uprawnienia posiadała osoba je nadzorująca. W praktyce na żadnych budowach nie wymaga się posiadania uprawnień budowlanych od szeregowych, fizycznych robotników. W przypadku robotników B, osobą nadzorującą ich prace w zakresie technicznym (w 2008 r.) był P. K., który posiadała uprawnienia budowlane. Strona skarżąca uważa, iż Dyrektor Izby Skarbowej ciężar dowodu wykonania przez firmę B zafakturowanych prac budowlanych w całości przerzucił na podatnika. Opisane w decyzji bezskuteczne próby skontaktowania się z wystawcą faktur Dyrektor Izby Skarbowej potraktował za wystarczające dla stwierdzenia, że dochowano w sprawie należytej staranności w dochodzeniu prawdy obiektywnej, a niedające się rozstrzygnąć wątpliwości organ zinterpretował na niekorzyść podatnika. Zdaniem podatnika ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy nosi cechy dowolności, gdyż w sposób jednostronny w sprawie dokonano stwierdzenia, że brak niezaprzeczalnych dowodów na wykonanie przez firmę B robót zafakturowanych przez M. L. wskazuje na ich niewykonanie przez niego. Doświadczenie życiowe, na które organy podatkowe często powoływały się w toku przedmiotowej sprawy, pokazuje, że w przypadku rozliczeń między przedsiębiorcami faktura z adnotacją "zapłacono gotówką" i opatrzona własnoręcznymi podpisami wystawcy i odbiorcy jest powszechnie akceptowanym i wystarczającym dowodem na fakt dokonania płatności gotówkowej. A Sp. z o.o. wskazała także, że z innymi podwykonawcami rozliczała się w analogiczny sposób. Dobrym przykładem są potwierdzone w zeznaniach J. G. rozliczenia z jego firmą, gdzie płatności gotówkowe były dokonywane na łącznie wyższe kwoty niż z firmą B i gdzie również faktura była jedynym potwierdzeniem rozliczenia. Także J. T. zeznał, iż rozliczał się z A " gotówką, dodatkowe dokumenty KP podpisywał dopiero pod koniec 2009 r. - wcześniej dowodem były tylko faktury. Skarżąca spółka uważa, iż organ II instancji popełnia błąd logiczny poprzez stwierdzenie, że samo niewątpliwe wykonanie prac przez A nie stanowi per se argumentu za uznaniem, że dopóki organ w sposób niebudzący wątpliwości nie stwierdzi, że ww. robót nie wykonywał M. L., a dokumenty posiadane rzez Spółkę na to wskazują, to nie ma podstaw do zakwestionowania wystawionych przez firmę B faktur. Organy podatkowe tym samym w przedmiotowej w sprawie dokonały przerzucenia ciężaru dowodu w całości na podatnika, któremu pomimo poczynionych starań nie udało się znaleźć M. L., który mógłby wyjaśnić dlaczego przy wykonywaniu ww. robót nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych w zakresie VAT, dlaczego tego podatku nie odprowadzał, mimo wystawiania faktur oraz z jakich powodów osoby, które w ramach prowadzonej przez niego działalności wykonywały prace na rzecz A, nie były przez niego zgłoszone do ZUS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W kontekście przytoczonych wyżej przepisów, o ile można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej Spółki, że "nie miała ona obowiązku sprawdzania tego, czy jej kontrahent prawidłowo wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków o charakterze publicznoprawnym", to nie można jednak zaaprobować poglądu, że skarżąca Spółka "nie miała obowiązku sprawdzenia w jaki sposób M. L. układa swoje stosunki ze swoimi podwykonawcami", a tym samym czy jest w stanie wykonać zamówioną usługę. Regulacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny określa, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec tego to podatnik musi wykazać, że faktycznie zakupił towary lub usługi, które następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowując realizowaną przez siebie dostawę towarów lub usługi. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma M. L. (B) nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz innych podmiotów, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Jeżeli organ podatkowy wskazuje na okoliczności braku wykonania usług przez kontrahenta A, to skarżąca Spółka, celem obalenia tych twierdzeń, powinna udowodnić fakt, że zatrudniony kontrahent wykonał jednak zlecone zadanie. Przy wykonywaniu usług budowlanych przebiegu robót oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania tych prac dokumentowany jest w dzienniku budowy, który jest dokumentem urzędowym (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane /Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623/). Do dziennika budowy wpisuje się także protokoły związane z budową lub sporządzane w trakcie wykonywania robót budowlanych (§ 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia /Dz.U. z 2002 r., Nr 108, poz. 953). W związku z tym faktura dokumentująca wykonanie robót budowlanych ma niejako charakter wtórny (następczy) do dziennika budowy i protokołów budowlanych. W zakresie wykonanych robót nie przedłożono żadnych protokołów podpisanych przez M. L. bądź jego pracowników, jak również strona skarżąca dla obalenia wniosków dowodowych organów podatkowych nie powołuje się na żadne inne dokumenty (np. dzienniki budowy), z których wynikałoby, że firma B wykonała jednak roboty wykazane w spornych fakturach. Skarżąca spółka wskazała, iż roboty wykonywane przez pracowników firmy B nadzorował P. K., który posiadał uprawnienia budowlane, a takich uprawnień nie musieli posiadać bezpośredni pracownicy budowlani. Jednakże osoba ta (P. K.), która powinna mieć najpełniejszą wiedze w tym zakresie, nie potrafiła wskazać jakie konkretnie osoby wykonały roboty budowlane. Jego stwierdzenia budzą zastrzeżenia w kontekście przepisu art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Zwłaszcza, że bezpośredni nadzór nad bezpieczeństwem i higieną pracy na stanowiskach pracy sprawują odpowiednio kierownik robót oraz mistrz budowlany, stosownie do zakresu obowiązków, co wynika z § 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych (Dz.U. z 2003 Nr 47, poz. 401). W związku z tym P. K. powinien wiedzieć jakie osoby (znając ich imiona i nazwiska) wykonują roboty np. z zakresu przyłączy wodno-kanalizacyjnych, czy mają odpowiednie kwalifikacje, a co najmniej czy zostali przeszkoleniu w zakresie znajomości przepisów BHP. Pracownik jest bowiem obowiązany potwierdzić na piśmie zapoznanie się z przepisami oraz zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 2374 § 3 Kodeksu Pracy). Skarżąca Spółka nie potrafiła także udowodnić, że pracownicy (czy też podwykonawcy) firmy B wchodzili na tereny budów, w sytuacji gdy wymagane były imienne przepustki dla robotników budowlanych. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące dokonania dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego, skoro sama Spółka A i osoby nadzorujący prace w jej imieniu – P. K., nie potrafili udowodnić wykonania spornych robót. Trudno zgodzić się zatem z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej przerzucił na podatnika ciężar dowodu wykonania przez firmę B zafakturowanych prac budowlanych, zwłaszcza, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił usługę, którą następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej w sposób bardzo ogólnikowy, posługując się przypuszczeniami, wskazuje, że firma B "mogła korzystać z podwykonawców, osób zatrudnionych na podstawie innych umów cywilnoprawnych, czy w końcu mogła faktycznie zatrudniać pracowników bez dopełniania wymogów wynikających z obowiązujących przepisów". Takie sformułowania nie potwierdzają jednak faktu wykonania robót budowlanych przez podwykonawców, zwłaszcza, że inwestorzy nie potwierdzili faktu wykonania inwestycji przy udziale podwykonawców, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Udowodnienie, iż M. L. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz A Sp. z o.o. (m.in. na podstawie ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pełnomocnik skarżącej nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych przez ostatecznych (głównych) wykonawców. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała bezpośrednio firma B. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 2012) skargę należało oddalić. k.ż.