I SA/Łd 1019/08

Dnia 26 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za 2001 rok wartości niezaewidencjonowanego przychodu, wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz wysokości odsetek za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...]roku, Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M., działając na podstawie art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1, § 3 i § 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 53a, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9, art. 17, art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373), określił S. K., z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu za 2001 rok: - wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 61.738,25 zł; - wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym według stawki 22% w kwocie 12.348,00 zł; - wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego ryczałtu za poszczególne miesiące liczone na dzień 31 stycznia 2002 roku (to jest na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28) w kwocie 2.682,00 zł. Decyzja powyższa została wydana w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w 2003 roku przez Urząd Skarbowy w T. M. W wyniku tej kontroli ustalono, iż w 2001 roku S. K. prowadził działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Działalność ta polegała na sprzedaży przez skarżącego firmie "A" spółka jawna J. T., W. T. z siedzibą w Ł. złomu o łącznej wadze 18.048 kg i o wartości 75.317,25 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji występujący w imieniu S. K. - J. K. zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - przepisów prawa materialnego, a w szczególności ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez nie powołanie merytorycznego naruszenia przepisów tej ustawy; - ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2003 r., Nr 128, poz. 1176 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie do dokonywanych przez stronę skarżącą czynności polegających na sprzedaży złomu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to znaczy uznaniu, że sprzedaż złomu dokonywana przez S. K. w 2001 roku miała charakter zarobkowej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży. W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. w całości. Występujący w imieniu S. K. pełnomocnik wyjaśnił, iż skarżący dokonał sprzedaży złomu zalegającego od dłuższego czasu na terenie jego posesji. Działanie to miało głownie na celu uporządkowanie nieruchomości, a nie uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zwrócił przy tym uwagę, że organ podatkowy I instancji nie zbadał kiedy strona skarżąca weszła w posiadanie złomu będącego przedmiotem sprzedaży w 2001 roku. Stwierdził, iż przedmiot sprzedaży stał się własnością S. K. w okresie wcześniejszym niż pół roku przed dokonaniem jego sprzedaży, która rozpoczęła się w lutym 2001 roku. W ocenie strony skarżącej z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynikało, że sprzedaż złomu dokonana przez skarżącego na rzecz spółki "A" nosiła znamiona sprzedaży towarów używanych w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto, iż podmiot skupujący złom odprowadzał od dokonanych transakcji podatek od czynności cywilnoprawnych. Było to przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w firmie "A", która nie wykazała nieprawidłowości w zakresie dokonywania przez tę spółkę samowymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca powołała się na wyniki przesłuchań świadków: J. W. i J. K. oraz oświadczenie M. S., które potwierdzają, zdaniem skarżącego, wyjaśnienia S. K., iż zbyty złom posiadał już w połowie lat 90-tych. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) zgodnie, z którymi opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Opierając się na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, iż skarżący w okresie od 7 lutego do 30 sierpnia 2001 roku sprzedał firmie "A" 18.048 kg złomu, za łączną kwotę 75.317,25 zł. Przy czym sprzedaż dokonywana była na przestrzeni kilku miesięcy, po kilka razy w miesiącu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż w okresie od 7 lutego do 30 sierpnia 2001 r., S. K. sprzedał spółce "A" 18.048 kg złomu za łączną kwotę 75.317,25 zł. Organ stwierdził przy tym, iż dokonywana przez skarżącego sprzedaż złomu nie była czynnością jednorazową, transakcji dokonywano bowiem na przestrzeni kilku miesięcy, po kilka razy w miesiącu. Zdaniem organu II instancji okoliczności te wskazywały, że S. K. działał z zamiarem wielokrotnego powtarzania czynności sprzedaży i faktycznie czynności te powtarzał. Zasady odbioru złomu wcześniej uzgadniał z firmą "A", co oznacza, iż podejmowane działania nie były przypadkowe i niezamierzone. Złom nabywał w celu jego dalszej odprzedaży. Towar ten pozyskiwał z różnych źródeł, tj. ze zbieractwa i od znajomych, w tym od szwagrów: J. K., J. W., M. S. Był to także złom porzucony w lasach i rowach. Czynności sprzedaży złomu dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ odwoławczy doszedł zatem do wniosku, że w 2001 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą. Przy czym łączna wartość uzyskanego z tego tytułu przychodu w wysokości 75.317,25 zł oraz ilość sprzedanego złomu wskazuje na znaczny zakres tej działalności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie brak było podstaw umożliwiających przyjęcie, iż w posiadanie złomu J. K. wszedł wcześniej niż pół roku przed dokonaniem jego sprzedaży. Okoliczność ta nie została bowiem udowodniona przez skarżącego, który, nie posiadał jakichkolwiek dowodów dokumentujących nabycie złomu, Dodatkowo organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, iż od zawartych umów kupna - sprzedaży złomu pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych. Powyższe nie skutkuje bowiem zwolnieniem uzyskanych przychodów z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż przychody uzyskane przez S. K. w 2001 r. ze sprzedaży złomu stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Uznał ponadto, że organ ten prawidłowo orzekł, iż przychody te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jak również ustawy Prawo o prowadzeniu działalności gospodarczej. W związku z postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca przywołała argumenty tożsame z zaprezentowanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący nie zgodził się przy tym z twierdzeniem organu odwoławczego, iż nie wykazał, że w posiadanie złomu wszedł w okresie wcześniejszym niż pół roku przed datą jego sprzedaży. Wskazał przy tym na zeznania świadków, którzy twierdzili, iż złom pochodził z lata 1986-1987 i 2000-2001. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu niniejszej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 roku, w sprawie I SA/Łd 266/07 uchylił opisana wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, określił, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Zdaniem Sądu rozstrzygającego sprawę o sygn. Akt I SA/Łd 266/05 kluczowym zagadnieniem wymagającym rozważenia było to, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego sprawa dotyczy, nie zwierała definicji działalności gospodarczej. Definicja ta została zawarta w ustawie Prawo działalności gospodarczej (z 19 listopada 199roku Dz.U. Nr 101 póz. 1178 ze zm.). Konstrukcja tego pojęcia jest w zasadzie kontynuacją koncepcji zawartej w poprzedniej ustawie o działalności gospodarczej z 23 grudnia 1988 roku (Dz.u. Nr 41, poz.324 ze zm.). Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku ustawodawca zdecydował się na zawarcie w ustawie wyraźnych regulacji dotyczących definiowania działalności gospodarczej poprzez dodanie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja działalności gospodarczej nie miała jednak waloru uniwersalnego. Została bowiem stworzona na potrzeby ustawy o działalności gospodarczej, co wynikało wprost z art. 2, zgodnie z którym " Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwania, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Dlatego też może ona być wykorzystywana jedynie pomocniczo. Aby aktywność ludzka na polu gospodarczym mogła być uznana za działalność gospodarczą musi to być działalność prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Pojęcia te są pojęciami niedookreślonymi. Przymiotnik "zorganizowany" może być zrozumiany w sposób funkcjonalny, bądź przedmiotowy (atrybutowy). Jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność zorganizowaną, to musi istnieć stała struktura organizacyjna tej działalności (nie chodzi o strukturę "rzeczową " - środki trwałe, ale raczej o pewien stały sposób prowadzenia działalności). Jeżeli idzie o ciągłość działalności, to przymiotnik "ciągły" jest tutaj przeciwieństwem "jednorazowy" ( nie jest więc wymagana stricte ciągłość ale raczej "rodzajowa powtarzalność ", niejednorazowość ). A zatem można stwierdzić, iż definicja ta wskazywała na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej wykorzystuje się w związku z powyższym dorobek doktryny i judykatury. l tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 roku, Sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uchwale Sąd uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można też abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność . Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 199 roku, Sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego" . W wyroku z dnia 14 marca 2002 roku Sygn. akt I SA/Wr 2057/99 (ONSA2003/2/poz.71) NSA stwierdził, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. A zatem można stwierdzić , że aby uznać określoną działalność za działalność gospodarczą musi ona być wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Podsumowując rozważania na temat tego, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą, czy też nie – co jest istotą sporu pomiędzy stronami w tej sprawie Sąd uznał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a zaskarżona decyzją przedwczesną. Zalecił Dyrektorowi uzupełnienia materiału dowodowego poprzez: - wyjaśnienie kwestii związanych z dostarczaniem złomu przez skarżącego do punktu skupu, w szczególności ustalenie, czy dysponował on środkami transportu, - ustalenie, czy taka ilość złomu, jaką skarżący dostarczył mogła znajdować się na jego posesji, jako, że z jego twierdzeń wynikało, iż podjęte przez niego działania zmierzały do jej uporządkowania, - ustalenie, czy w okresach poprzedzających jak i następujących po okresie objętym kontrolą podatnik także dokonywał sprzedaży złomu, - wyjaśnienie w zakresie złomu "nabytego" od J. K., czy skarżący działał we własnym imieniu, czy też na rzecz tej osoby i na podstawie jakiego tytułu prawnego nim dysponował. W tym zakresie należało także wyjaśnić rozbieżności pomiędzy twierdzeniami podatnika, a tego świadka. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę po raz pierwszy stwierdził, że pominięcie tych okoliczności świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe m.in. art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści ostatniego z wymienionych przepisów, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowodnienia okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny, będący przedmiotem postępowania .Obowiązek ten nie obciąża natomiast stron postępowania podatkowego. Nie może być on skutecznie przeniesiony w jakikolwiek sposób przez organ podatkowy na strony postępowania. W szczególności brak jest podstaw do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego reguły wynikającej z treści art. 6 k.c., wskazującej , że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z dowodzonego faktu wywodzi skutki prawne. Użyte w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "rozpatrzyć" oznacza, że organ podatkowy musi zaznajomić się z zebranym materiałem dowodowym, biorąc pod uwagę wszystkie zawarte w nim informacje oraz dokonać ich analizy, potrzebnej dla ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego. Rozpatrzenie materiału dowodowego jest zatem tym rodzajem czynności organu podatkowego, dzięki którym możliwe staje się przeprowadzenie dowodu w sprawie. Z kolei stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konsekwencją tego, że zakres oceny materiału dowodowego odnosi się wyłącznie do dowodów, które zostały zebrane w toku prowadzonego postępowania, jest związanie organu podatkowego w procesie wydawania decyzji zakresem i treścią przeprowadzonych przez siebie dowodów. Z tych względów nie można było także uwzględnić wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie było podstaw by przyjąć , że podatnik wszedł w posiadanie złomu wcześniej niż pół roku przed dokonaniem jego sprzedaży, bowiem nie udowodnił takiej okoliczności. Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, analizując także argumentację zawartą w skardze, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie można wykluczyć, że wymieniona okoliczność może być przydatna do dokładnego wyjaśnienia sprawy . Jednocześnie godzi się podnieść, iż obowiązek organów podatkowych wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy postępowanie wyjaśniające w sposób jednoznaczny nie wskazuje na rację strony. Wykonując zalecenia zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w trybie art.229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienia postępowania dowodowego. W dniu 19 grudnia 2007 roku zostali przesłuchani J. K. ( k.96 akt administracyjnych, J. K. także w dniu 26 lutego 2008 roku k.122-121 ) oraz J. W. ( k.97 ), w dniu 7 stycznia 2008 roku – skarżący ( k.103 ), w dniu 22 lutego 2008 roku przeprowadzono oględziny posesji w S. przy ulicy P. 18 ( protokół k.120-119 ), Organy uzyskały również informację od kontrahenta skarżącego ( "B" – k.129 ) i odebrały oświadczenie od J. S.. W toku uzupełniającego postępowania skarżący złożył także wniosek o jego umorzenie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Decyzja z dnia [...] roku [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art.233 par.1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Uznał mianowicie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Okolicznościami, które – zdaniem Dyrektora – pozwalają na takie ustalenia faktyczne była ilość i asortyment złomu sprzedanego przez skarżącego firmie "A", jego wartość, szczegóły transakcji dokonywanych z tym podmiotem gospodarczym. Wskazują one na to, że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany, była wykonywana z zamiarem wielokrotnego powtarzania czynności sprzedaży. Dyrektor stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że w 2006 roku nastąpiło skuteczne przerwanie jego biegu poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Na powyższe rozstrzygnięcie S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania – art.120-122, art.124, art.180, art.187 par.1 i art.210 par.4 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego – ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez nie wskazanie naruszenia jakich kek przepisów dopuścił się i ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo o działalności gospodarczej – poprzez bezzasadne przyjęcie, iż sprzedaż złomu jakiej dokonywał miała cechy działalności gospodarczej. Podnosząc te zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe swe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, dlatego też podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia ( art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej P.p.s.a ). Przywołany przepis oznacza, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 roku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten był zobowiązany do wykonania wskazań, co do dalszego postępowania, czyli uzupełnienia materiału dowodowego. Uchylenie decyzji z powodu konieczności wyjaśnienia okoliczności faktycznych nie wyznacza organowi – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – kierunku rozstrzygnięcia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego może się bowiem okazać, że dotychczasowe ustalenia faktyczne były błędne. Zebrany w postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy wraz z już wcześniej zebranym podlegają ocenie na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej i takiej oceny dokonuje organ podatkowy. W świetle uregulowania zawartego w art. 153 P.p.s.a rolą Sądu przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy jest kontrola, czy wskazania co do dalszego postępowania zostały wykonane i czy uzupełnione dowody wraz z dowodami wcześniej zebranymi pozwalają na poczynienie takich ustaleń faktycznych jakie stały się podstawą zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organ podatkowy drugiej instancji nie uchybił treści art.153 P.p.s.a , poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Należy w pełni zgodzić się z organem drugiej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wysnucie wniosku, że S. K. prowadził działalność gospodarczą rozumianą jako działalność zarobkową, zorganizowaną, zawodową wykonywaną w sposób ciągły ( powtarzalny i stały ) pozwalającą na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Niewątpliwie w okresie od 7 lutego do 30 sierpnia 2001 roku skarżący sprzedał 18.048 kg złomu, w tym 10.288 kg aluminium, 308 kg aluminium spożywczego, 107 kg aluminium linka, 2.501 kg mosiądzu, 2.600 kg stali konstrukcyjnej, 1.500 kg miedzi, 293 kg żelazo-molibdenu, 276 kg stali nierdzewnej, 55 kg brązu i 18 kg stopu ZnAl. Uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 75.317 złotych. We wskazanym okresie skarżący 17 razy dokonał sprzedaży złomu – cztery razy w lutym ; w maju, lipcu i sierpniu trzykrotnie, zaś w kwietniu i czerwcu – dwukrotnie. Jedynym odbiorcą złomu od skarżącego była firma "A" z siedzibą w Ł., która złom odbierała własnym transportem nie tylko zresztą z terenu posesji, na której skarżący zamieszkiwał, ale również z terenów posesji krewnych S. K. – J. W., J. K. oraz M. S. Złom będący przedmiotem dostawy pochodził z różnych źródeł : ze zbieractwa, od krewnych. Sprzedając go Z. K. działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Wielkość pomieszczenia garażu (17 m2 ) oraz placu za garażem ( 5 m2 ), na których skarżący przechowywał złom świadczą o sukcesywnym odbiorze złomu przez jego odbiorcę. Na tak małej powierzchni nie jest bowiem możliwe pomieszczenie tak znacznej ilości złomu, jaka skarżący dostarczył "C". Te okoliczności faktyczne – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - pozwalają na przyjęcie, iż dokonywana przez skarżącego sprzedaż złomu nie byłą czynnością jednorazową, transakcji dokonywano bowiem na przestrzeni kilku miesięcy, po kilka razy w miesiącu. Wskazują na to, iż skarżący działał z zamiarem wielokrotnego powtarzania czynności, miały więc charakter stały. Zasady odbioru złomu były uzgodnione wcześniej z "C", nie miały więc charakteru przypadkowego i niezamierzonego. Oznacza to, że działalność podjęta przez skarżącego stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14 poz.176 ) podlegająca w 2001 roku opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( ustawa z dnia 20 listopada 1998 roku – Dz.U 144 poz.930 z późniejszymi zmianami ) O cenie Sądu organy podatkowe zebrały cały dostępny materiał dowodowy, wykonały zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 19 lipca 2007 roku, poddały go wszechstronnej ocenie, a wynikające z tych czynności dowodowych ustalenia faktyczne nie noszą cech dowolności. Pozostają w związku z tym pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ordynacji podatkowej ). Zasada ta ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest sprzeczny. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie, gdyż z twierdzeń podatnika wynikało, że nigdy jego zamiarem nie było prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a podjęta przez niego sprzedaż złomu miała na celu jedynie uporządkowanie terenu posesji ( później także posesji szwagrów ). Działanie zasady swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organy dokonują wyboru jednej z możliwych wersji zdarzenia, właśnie tej wersji, która pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Okoliczności faktyczne , na których organy podatkowe oparły wniosek, że działalność jaką prowadził w roku 2001 roku można zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą były w gruncie rzeczy bezsporne. Wniosek jaki z tych dowodów wyciągnęły pozostaje w zgodzie z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Dlatego podlega ochronie opisanej w art.191 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie natomiast, że celem działań skarżącego było jedynie uporządkowanie terenu posesji ( o łącznej powierzchni 22m2 ) tej zasadzie by przeczyło. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, kiedy skarżący wszedł w posiadanie owego złomu. Zgodnie bowiem z treścią art.10 ust.1 pkt.8 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie rzeczy ruchomych nawet nabytych przed upływem pół roku od ich zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jeśli następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Podobnie bez znaczenia jest kwestia uiszczenia przez skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej z umów sprzedaży złomu, z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika zakaz określenia podatku dochodowego w takim stanie faktycznym. Ze wskazanej także w skardze definicji działalności gospodarczej nie wynika, aby koniecznymi jej elementami było wykonanie administracyjnego obowiązku rejestracyjnego, złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, czy prowadzenie zbioru dokumentów niezbędnych do ustalenia wysokości dochodu. Koniecznym elementem definicji działalności gospodarczej nie jest także posiadanie trwałej struktury organizacyjnej. Podobnie uzyskiwanie dochodów z tytułu świadczenia emerytalnego nie oznacza, że osoba takie świadczenia otrzymująca nie może prowadzić działalności gospodarczej. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że złom równie dobrze jak siedemnastoma transportami przy użyciu samochodu Lublin mógł być odebrany jednym ciągnikiem siodłowym z naczepą o ładowności 24 ton. Pozostaje tylko pytanie w jaki sposób w garażu ( 17 m2 ) oraz na zalesionej części posesji ( 5m2 ) mógłby zgromadzić taką ilość złomu, jaka faktycznie sprzedał "C". Nie idzie tu tylko o masę złomu, ale o jego gabaryty, jeśli zważyć chociażby, że między innymi było to 150 worków puszek po piwie. Nadto należy zwrócić uwagę na okoliczność, że złom był nie tylko odbierany z posesji w S., ale również z posesji trzech krewnych skarżącego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne poprzez nie powołanie "merytorycznego naruszenia przepisów ww. ustawy" oparty jest na nieporozumieniu. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest przepis art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Powołanie przepisów ustawy wskazanej przez skarżącego nastąpiło w decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo działalności gospodarczej. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe pozwalały na przyjęcie, iż działalność jaką prowadził skarżący, a która jest istotą rozstrzygnięcia ( i głównym przedmiotem spory pomiędzy stronami ) była działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.152 P.p.s.a należało skargę oddalić. M.Ko.