I SA/Łd 1029/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. M. i G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1029/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., określającą G. i G.1 małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w kwocie 128.448 złotych. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zapadła w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, gdyż pierwszą decyzję w przedmiocie określenia małżonkom M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 roku ( decyzja z dnia [...] ) organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponowionym postępowaniu organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów działalności gospodarczej prowadzonej przez G.1 M. za dowód w postępowaniu podatkowym, nie uznał natomiast podatkowej księgi przychodów i rozchodów w działalności G. M. i oszacował podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że G. M. od dnia 10 lutego 1998 r., a G.1 M. od dnia 25 listopada 2011 roku prowadzili odrębnie działalność gospodarczą w zakresie skupu i uboju zwierząt rzeźnych z siedzibą w miejscowości D. 29, gmina L. W toku postępowania podatkowego organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatkowego za 2011 roku działalności jaką prowadził G.1 M. W zakresie działalności G. M. stwierdzono nierzetelne prowadzenie remanentów, różnice w ilościach przebadanych i sprzedanych półtusz oraz niewykazanie całości przychodów z usługowego uboju zwierząt. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakup zwierząt rzeźnych w kontrolowanym okresie 2011 r. strona dokonywała na podstawie faktur VAT i faktur VAT RR, który wyniósł łącznie 962.755,40 kg. W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii z prośbą o przekazanie danych o ilości i wadze ubitych tuczników w rozbiciu na poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r. Z uzyskanej pismem z dnia 2 lipca 2012 r. odpowiedzi wynika, iż ilość zbadanych tuczników przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w 2011 r. wyniosła łącznie 11.239 szt. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że strona w prowadzonej ewidencji wyrażała wielkości sprzedaży oraz zakupu w kilogramach. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. chcąc ustalić stan faktyczny w sprawie pozyskał w dniu 16 czerwca 2014 r. informacje od Powiatowego Lekarza Weterynarii dotyczące ilości pozyskanego mięsa w prowadzonym przez G. M. zakładzie Wynikało z nich, że w 2011 r. strona pozyskała 810.000 kg przebadanego mięsa. W oparciu o przedłożone do wglądu faktury sprzedaży ustalono, iż strona w 2011 r. dokonała sprzedaży: półtusz wieprzowych, nerek, sadła, żołądków i podrobów w następującej ilości: półtusze (bez sadła i nerek) łącznie 744.949 kg, sadło łącznie 21.403 kg, nerki łącznie 1.487 kg, żołądki łącznie3.735 kg, podroby łącznie 28.334 kg. Łącznie z faktur sprzedaży w 2011 r. wynika, że G. M. dokonała sprzedaży w ilości 799.908 kg mięsa. Powyższe ustalenia pozwoliły na porównanie ilości mięsa przebadanego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii z zakupem i sprzedażą tuczników w 2011 r. Z analizy powyżej ustalonych danych wynika, że strona w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług nie zaewidencjonowała całości obrotu zaniżając sprzedaż półtusz o co najmniej 65.051 kg. Pełnomocnik strony pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. odpowiadając na wezwanie z dnia 6 czerwca 2014 r. wyjaśnił, iż strona w spisie z natury na koniec 2010 r. wykazała 500 szt. tucznika, a w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. wykazała 460 szt. warchlaka i 362 szt. tucznika. Ponadto wyjaśniono, iż tuczniki i warchlaki nie były ważone, w związku z tym strona nie jest w stanie precyzyjnie przeliczyć spisu remanentowego na kilogramy, a szacunkowe wskazanie przelicznika jest wykorzystywane przeciwko podatniczce. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 24 czerwca 2014 r. wskazano, że stado trzody posiadane przez Stronę musiało zostać poddane od dnia 17 grudnia 2011 r. zabiegom leczniczym z uwagi na stwierdzenie przez weterynarza schorzenia o nazwie bronchitis (w okresie choroby świnie nie mogą być bite, a ich waga może spadać). Okres leczenia trwał 21 dni. Podniesiono, że w książce leczenia wskazana jest masa 90 kg, przy czym nie wiadomo, czy była to waga jednej zważonej sztuki w dniu 17 grudnia 2011 r., czy też średnia z kilku zważonych przez weterynarza. Powyższe – w ocenie organu odwoławczego – wskazuje, że w oparciu o dowolnie ustalone wielkości strona sporządziła spisy remanentów na początek i koniec 2011 r., pomijając warunki, jakim powinny odpowiadać wyliczenia zawarte w spisie z natury. Takie dowolne i nieumotywowane wystarczająco przez G. M. działanie uniemożliwiło organowi podatkowemu zbadanie, czy występuje różnica pomiędzy zakupionymi i zaksięgowanymi przez stronę zwierzętami, a zbadanymi i wykazanymi w ewidencji lekarskiej. Podkreślono, że strona kupowała trzodę chlewną według określonej jednostki miary (tj. w kg), którą następnie po uboju sprzedawano, a to z dokumentów jednoznacznie powinno wynikać jaka ilość tego towaru została zakupiona, a jaka sprzedana. W tym przypadku, aby uniknąć niejasności należało posługiwać się jednorodnym określeniem jednostek miar. Ponadto w trakcie hodowli waga tucznika i warchlaka wzrastała ( zakup paszy w 2011 roku 261.420 kg ), zaś strona nie przedstawiła żadnej ewidencji w zakresie wagi zwierząt poddawanych ubojowi. W opinii organu odwoławczego dokonane zaskarżoną decyzją przeliczenie sztuk tuczników na kilogramy, których waga powinna znaleźć odzwierciedlenie w sporządzonych spisach remanentowych na dzień 1 stycznia 2011 i na dzień 31 grudnia 2011 r. jest prawidłowe. Mając na uwadze wykazane przez stronę w remanencie na dzień 31 grudnia 2011 r. ilości sztuk tuczników, cenę jednostkową, średnią cenę za kilogram (za listopad 2011 r.) dokonano wyliczenia średniej wagi jednego tucznika wykazanego w remanencie, która na dzień 1 stycznia 2011 roku wynosiła 63.44 kg, a na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 68,12 kg. Następnie, wyliczając masę żywca poddaną ubojowi w 2011 r. w ilości 1.035.638,42 kg (ilość w kg przeliczona ze spisu remanentowego na dzień 31.12.2011 r. plus zakup zwierząt rzeźnych na podstawie faktur VAT i faktur VAT RR /w kg/ plus ilość warchlaków utuczonych i sprzedanych w trakcie roku podatkowego /w kg/ plus dodatkowy przyrost tucznika wyliczony na podstawie zużycia paszy /w kg/ minus ilość w kg przeliczonych ze spisu remanentowego na dzień 31.11.2011 r.) i przyjmując wskaźniki wydajności poubojowej półtusz i sadła (w wysokości 76,72%) oraz podrobów i nerek (w wysokości 3,28%) w oparciu o wielkości wynikające z literatury oraz wielkości przedstawione przez przedsiębiorców ustalono różnicę pomiędzy sprzedażą wykazaną przez stronę na fakturach VAT, a wyliczoną przez organ podatkowy, tj.: - zaniżenie sprzedaży półtusz i sadła wyniosło 28.189,79 kg, - zaniżenie sprzedaży podrobów i nerek wyniosła 4.147,94 kg. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w 2011 r. strona świadczyła usługi uboju dla firmy: Ubojnia A oraz dla firmy swojego męża B Ubój Zwierząt Rzeżnych. Jak wynika z akt sprawy G. M. usługi uboju świadczone na rzecz swojego męża G.1 udokumentowała notą księgową [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. na kwotę 11.527,04 zł, do której dołączone były decyzje zobowiązujące do zapłaty: - nr [...] z dnia [...] na kwotę 3.920,40 zł za badanie przed i poubojowe zwierząt rzeźnych w okresie 13.11-30.11.2011 r. w ilości 648 szt, - nr [...] z dnia [...]. na kwotę 4.289,45 zł za badanie przed i poubojowe zwierzą rzeźnych w okresie 1.12-12.12.2011 roku w ilości 709 szt. Mając na uwadze dyspozycje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, iż mieszczą się w nim działania polegające na świadczeniu przez Stronę usługi uboju na rzecz firmy G.1 M. Występują bowiem dwa odrębne podmioty gospodarcze i każdy z tych podmiotów winien wystawiać faktury z tytułu wykonanych usług. Zatem G. M. winna także zaewidencjonować przychód z tytułu usługowego uboju zwierząt rzeźnych dokonywanego na rzecz Przedsiębiorstwa swego męża, czego nie czyniła. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w celu ustalenia wartości świadczonych usług na rzecz męża posłużył się danymi wynikającymi z faktur VAT wystawionymi przez G. M. na rzecz firm G. K. oraz D. L. Strona na fakturach wystawionych na rzecz ww. nabywców za usługę uboju w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. przyjęła niezmienną cenę w wysokości 35 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu 8 stycznia 2014 r. przesłuchał w charakterze świadka odbiorców świadczonych przez stronę usług uboju, tj. D. L. i G. K. Następnie na okoliczność ustalenia faktycznej ilości uboju trzody chlewnej dokonanej przez stronę na rzecz firmy męża w miesiącach listopad i grudzień 2011 r. przesłuchana została w dniu 20 marca 2014 r., a następnie w dniu 7 maja 2014 r. G. M. Ze złożonych zeznań wynika, że w miesiącu listopadzie 2011 r. ilość ubitych sztuk trzody chlewnej wyniosła273, a w miesiącu grudniu 2011 r. była to ilość 1.327 szt. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. mając na uwadze udzieloną przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii odpowiedź ustalił, że ilość ubitych tuczników przez stronę na rzecz firmy G.1 M. w ww. miesiącach 2011 r. pokrywa się z ilością zbadanych sztuk przez Lekarza Weterynarii. W związku z powyższym wyliczenie wartości sprzedaży usług uboju trzody chlewnej na rzecz firmy G.1 M. kształtuje się następująco: - za miesiąc listopad 2011 r. (273 szt. x cena jednostkowa uboju netto 35 zł) wartość sprzedaży netto 9.555 zł, podatek VAT 23% 2.197,65 zł, - za miesiąc grudzień 2011 r. (1.327 szt x cena jednostkowa uboju netto 35 zł) wartość sprzedaży netto 46.445 zł, podatek VAT 23% 10.682,35 zł). W zaistniałej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, tj. różnicami w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz, błędnie sporządzonymi spisami remanentowymi, niefakturowaniem usługowego uboju na rzecz firmy męża, podatkową księgę przychodów i rozchodów należało uznać za nierzetelną i pozbawić ją mocy dowodowej w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył także, iż jednym z elementów stanowiących podstawę do stwierdzenia nierzetelności jest fakt, że strona błędnie sporządziła spis remanentowy na początek i koniec roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo organ pierwszej instancji wykazał jaka zależność zachodzi pomiędzy błędnym sporządzeniem remanentów, a ustaleniem faktycznej wielkości masy żywca poddanej ubojowi oraz jaki to ma wpływ na badanie rzetelności ksiąg. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż brak jest przepisów prawa, które nakładałyby na stronę obowiązek stosowania tych samych jednostek miary przy zakupie zwierząt i przy dokonywaniu wyceny spisu z natury. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm./). Z akt sprawy wynika, iż sposób prowadzenia dokumentacji księgowej przez stronę uniemożliwia odtworzenie wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Przyjęcie argumentacji strony w tym zakresie pozbawiałoby organy podatkowe możliwości weryfikowania danych wynikających z ksiąg podatkowych. Dalszym następstwem ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. była niemożność ustalenia wartości niezbędnych do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzoną przez stronę dokumentację podatkową, a to rodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w przypadku strony metody wymienione w art. 23 § 3 ww. ustawy nie dają się zastosować. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania, jest prawidłowa, a organ pierwszej instancji obszernie wskazał zarówno przyczyny uniemożliwiające zastosowanie którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i uzasadnił przyjętą metodę oszacowania. Co więcej, organ pierwszej instancji nie ograniczył się do zaprezentowania jednej przyjętej metody, lecz czterech metod, opartych na różnych założeniach i danych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tabelach, operacjach matematycznych oraz wyjaśnieniach zastosowanych wyliczeń. Dalej organ odniósł się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, że dane wynikające z decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii nie mogą stanowić dowodu podważającego rzetelność prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów zwłaszcza w świetle oświadczenia Lekarza Weterynarii o braku możliwości fizycznego przeważenia badanego mięsa. W tym zakresie uznał, że decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia [...], [...], [...] i z dnia [...] wydane dla G. M. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze argumentację zawartą w odwołaniu podkreślił, że strona miała techniczne możliwości do przeważenia pozyskiwanego mięsa, dysponując w tym zakresie niezbędnym sprzętem, tym samym wielkości uwidocznione w decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii mogły zostać poddane kontroli, czego jednak nie uczyniono w toku postępowania przed właściwym organem. W ocenie organu odwoławczego oświadczenie złożone przez Urzędowego Lekarza Weterynarii J. O. nie podważa w żaden sposób danych uwidocznionych w decyzjach wydanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, ani nie stanowi przeciwdowodu. że wskazane w decyzjach zdarzenia nie miały faktycznie miejsca. W skardze do sądu administracyjnego skarżący działając przez swego pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w T. polegającą na przyjęciu, że dane wynikające z tej decyzji obrazują faktyczną wielkość sprzedaży dokonywanej przez stronę pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że treść dokumentu urzędowego nie odpowiada prawdzie; 2. art.180 § 1 i art.188 w zw. z art.123 § 1 OP poprzez pominięcie wniosku dowodowego skarżących o przesłuchanie w charakterze świadka J. O. w celu wykazania, że powołane przez organ dokumenty urzędowe nie zawierały dokładnych danych ( ze względu na brak fizycznej możliwości przebadania półtusz wieprzowych podczas badania poubojowego ) przez co nie mogły stanowić dowodu podważającego rzetelność prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co stanowiło kluczową okoliczność dl prawidłowego rozstrzygnięci w przedmiotowej sprawy; 3. naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i której wyniki pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 4. art.24 § 3 w zw. z art.24 § 4 OP poprzez bezpodstawne zastosowanie innej metody szacowania podstawy opodatkowania od tych wymienionych w art.24 § 3 OP, w sytuacji, gdy in casu nie zachodziły okoliczności uniemożliwiające ich zastosowanie, w szczególności w zakresie metody porównawczej wewnętrznej, zewnętrznej i kosztowej; 5. naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskaźnika wydajności poubojowej w sytuacji, gdy Strona konsekwentnie podnosiła wadliwość przyjętych przez organy wskaźników wydajności poubojowej. 6. Art.108 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art.1 ust.1 ustawy VAT i art.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezprawne zastosowanie instytucji prawno-podatkowej dotyczącej obowiązku zapłaty podatku wskazanego na fakturze nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dla określenia przychodu skarżącym w 2011 roku w sytuacji, gdy ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, zaś brak jest podstaw normatywnych dla całkowitego zrównania skutków podatkowych danego zdarzenia na gruncie obu podatków, co doprowadziło do zaniechania przez organy konsekwentnie i w całości wybranej metody oszacowania dla określenia podstawy opodatkowania poprzez zastąpienie jej częściowo wnioskowaniem opartym na analogii Iris. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 roku w sprawie I SA/Łd 1000/15 w przedmiocie określenia G. M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów wobec stwierdzonych nieprawidłowości, a mianowicie ; różnic w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz wieprzowych, błędnie sporządzonych spisów z natury oraz braku fakturowania usługowego uboju wyświadczonego na rzecz firmy męża podatniczki , a następnie dokonania oszacowania przychodu z użyciem wypracowanej metody. W pierwszej kolejności podnieść należy, że odnotowane uchybienia w zakresie wykonania usługowego uboju na rzecz firmy męża G. M. ( bezsporne ) nie są objęte skargą, albowiem jak wykazały organy nie mogły być one dokumentowane notą księgową, jak uczyniła to strona, lecz z tytułu ich świadczenia G. M. powinna wystawić faktury, podobnie jak uczyniła to w przypadku usług uboju wykonanych na rzecz innych firm. Nie są także kwestionowane w odniesieniu do tych usług ilości ubitych tuczników, ani zastosowana cena jednostkowa uboju. Pozostałe zarzuty skargi obejmują bezpodstawne uznanie przez organy za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów, albowiem dysponując pozyskanym materiałem dowodowym od Powiatowego Lekarza Weterynarii w T. traktującym o ilości oraz wadze ubitych tuczników w roku 2011 , wskazującym, iż służby te przebadały 11.239 sztuk tuczników oraz , że skarżąca pozyskała 810.000 kg przebadanego mięsa w postaci półtusz ( pismo Inspekcji Weterynaryjnej w T. z 2 lipca 2012 r. , wydana decyzja Powiatowego Lekarza Weterynarii na postawie ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej zobowiązujące do wniesienia stosownej opłaty stanowiącej należność budżetowa ) , który porównany z zapisami ewidencji sprzedaży pozwolił na nieuprawnione stwierdzenie , że strona nie zaewidencjonowała całości obrotu zaniżając sprzedaż półtusz o co najmniej 65.051 kg. Zarzut kierowany wobec informacji wypływających z decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii ( dalej w skrócie "PLW" ) , a zatem zmierzający do uznania owego aktu za nie stanowiący podstawy nierzetelności ksiąg , opiera się na oświadczeniu lekarza weterynarii J. O., złożonego przez stronę przy odwołaniu od decyzji I instancyjnej, notabene lekarza powiatowej służby weterynaryjnej w T.., tej która wydala opisane wcześniej decyzje ( za lata 2011 i 2012 ), że wskazane tam wielkości tj. waga pozyskanego mięsa – półtusz wieprzowych nie są prawidłowe. Z oświadczenia tego wynika , że badając półtusze nie jest on w stanie przeważyć ilość pozyskanego mięsa a także , że w latach 2011 i 2012 do ustalenia opłaty stanowiącej należność budżetową przyjmował rzeczywistą ilość ubitych tuczników i mnożył przez średnią wagę ( od 63 do 80 kg ) w zależności czy były to małe czy duże półtusze. Sąd podziela pogląd skarżącej ,że organy dysponując tym dowodem bezkrytycznie go odrzuciły przeciwstawiając mu związanie szczególną mocą dokumentów urzędowych , którymi są decyzje PLW, z powołaniem się na art. 193 §1 OP. Jak słusznie zauważa skarżąca § 3 art. 193 Op. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W ocenie sądu do pogłębionej analizy treści decyzji w zakresie wagi przebadanego mięsa w firmie podatniczki powinno skłonić organy wskazane oświadczenie, i to co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, z oświadczenia lekarza tej samej służby , która wydała przedmiotowe decyzje, a więc jest to element wzmacniający wiarygodność wypowiedzi , wynika , że wskazana waga nie była wynikiem ważenia półtusz, lecz ustalona była jako efekt uboczny badania mięsa, ustalana na podstawie ilości ubitych tuczników ( poddanych badaniu jak przypuszczać należy ) i przemnożenia przez średnią wagę , przy czym lekarz dysponował znacznym marginesem tolerancji posługując się wskaźnikiem wagi od 63 do 80 kg , jak również kwalifikowaniem półtusz według własnego uznania ,jako małe lub duże. Już tylko z tego punktu widzenia ustalenie podstawy do wyliczenia opłaty stanowiącej należność budżetową jest wysoce nieprecyzyjne . Po wtóre, zastanawiające jest to ,że decyzje PLW tak w odniesieniu do roku 2011 jak i 2012 posługują się wskaźnikiem nie kilogramów lecz ton , a tym co poddaje dodatkowo te wielkości w wątpliwość jest fakt , iż zawsze są one wyrażane pełnym tysiącem kilogramów ( 170 ton czyli 170000 kg i odpowiednio 190 ton, 230 ton oraz 220 ton oraz 200 ton w 2012 r. ). Przyjmując , że poszczególne tusze , bo o nie w tych decyzjach chodzi ( vide ; pismo PIW z 3.10.2014 r.) miały wagę ok. 70 kg , a jak wskazuje w oświadczeniu lekarz J. O. od 63 do 80 kg , to z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością należy przyjąć , że iloczyn sztuk półtusz i ich poszczególnych wag nie czynił wielkości zawsze równej tysiącowi kg , bez wskazania , że są to setki czy dziesiątki kilogramów. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony w sytuacji kiedy we wszystkich wydanych decyzjach posłużono się wyłącznie jednymi jednostkami wagi – tonami. Z tych powodów w ocenie sądu opisane wartości wagowe odnotowane w decyzjach PLW powinny być zweryfikowane , o co strona zabiegała już na etapie postępowania odwoławczego , tym bardziej , że jest to istotny element postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżących , o skutku mającym wpływ na dalszy jego przebieg . Skoro naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej ( art. 122 Op. ) to w stanie sprawy oparcie się na szczególnej mocy dowodowej decyzji jako dokumentu urzędowego , przy występujących wątpliwościach , godziło w tę zasadę oraz stanowiło o naruszeniu art. 187 § 1 Op. jako jej uzupełnienia , a także jest naruszeniem art. 193 § 3 Op. pozwalającego na obalenie domniemania zgodności z prawdą twierdzeń z decyzji wypływających, jako dokumentów urzędowych . Oczywistym jest, że organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu , na co wskazywała strona i wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania lekarza J. O. , nie mógł odrzucić istnienie faktów stwierdzonych w decyzjach. W ocenie sądu skoro tenże lekarz nie ważył mięsa, to jego zeznania w sposób istotny przybliżyłby zasady ustalania wagi półtusz przyjmowane do wyliczenia opłaty stanowiącej należność budżetową, akceptowane przez instytucję państwową jaką jest Państwowa Inspekcja Weterynaryjna i przez to pozwoliłyby, na usunięcie pojawiających się wątpliwości, co do rzetelności wpisywanych wag mięsa wieprzowego w decyzjach, o tak istotnym znaczeniu jakie nadaje im administracja podatkowa. Oznacza to ,że budowanie poglądu w oparciu o wydane decyzje PLW , dotyczące lat 2011 i 2012 , iż księgi były nierzetelne jest przedwczesne. Odnosząc się z kolei do stwierdzonych wad formalnych remanentów sporządzonych na koniec 2010 r i koniec 2011 bez wskazania w nich wagi zwierząt koniecznym jest rozróżnienie dwóch kwestii na gruncie powołanego przez organy rozporządzenia Rady Ministrów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. § 28 cytowanego rozporządzenia w ust. 2 wskazuje jakie elementy powinien zawierać prawidłowo sporządzony spis z natury, m. in. powinien podawać jednostkę miary . Z kolei § 29 ust 4 rozporządzenia przy dokonywaniu wyceny produkcji zwierzęcej objętej spisem nakazuje jej sporządzenie z uwzględnieniem cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, a także gatunku , grupy i wagi zwierząt. Zestawiając te dwie regulacje nie sposób podzielić stanowiska skarżących ,że z uwagi na znaczną ilość spisywanych tuczników na koniec danego roku ( stado) oraz zmiany wagi w czasie pobytu w firmie strony , wyłączona była możliwość odnotowania ich wagi. Ustawodawca celowo w § 28 ust. 2 rozporządzenia posłużył się ogólnym określeniem na potrzeby dokonywania spisu " jednostką miary" albowiem podlegające spisowi towary, czy też pozostałe składniki nim objęte, wymienione w § 27 rozporządzenia, można odnotowywać za pomącą różnych jednostek miary , co jest oczywiste. Natomiast precyzując na potrzeby wyceny spisu z natury produkcji zwierząt – § 29 ust. 4 wskazał na konieczność posługiwania się wagą zwierząt , dając tym samym do zrozumienia , że dla tego rodzaju produkcji koniecznym jest w ramach dokonywania spisu także opieranie się na jednostkach wagowych. Z tego punktu widzenia uznać należy , że spisy z natury sporządzone zostały błędnie. Jak wynika z materiału dowodowego , w okolicznościach rozpoznawanej sprawy strona nie była w stanie na wezwane organów dokonać przeliczenia ilości zwierząt przyjętych na dni sporządzonych remanentów na jednostki wagi , musiał uczynić to organ we własnym zakresie – do czego miał prawo , w celu skontrolowania, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skupu zwierząt i sprzedaży mięsa nie doszło do zniekształcenia podstawy podlegającej opodatkowaniu. Skoro zakup dokonywany był w kilogramach , podobnie sprzedaż , a elementem świadczącym o rozmiarach produkcji były również wielkości wynikające ze spisów z natury, słusznie przyjęto , że należy je przeliczyć na kilogramy. Co do zasady sąd akceptuje to rozwiązanie. Znamiennym przy tym jest to ,że przeliczeń tych nie kwestionuje skarżąca podnosząc jedynie , że wadliwość remanentu na 31 grudnia 2011 r. nie przekłada się na ustalenia dotyczące miesięcy następnych , oddziaływując jedynie na grudzień 2011 r., co oznacza brak podstaw do przyjęcia nierzetelności ewidencji za pozostałe miesiące. Wbrew tej ocenie owa nierzetelność remanentów ma wpływ na cały okres objęty postępowaniem podatkowym czemu wyraz dały wyliczenia przedstawione w zaakceptowanej przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji. Przechodząc do kolejnego zarzutu związanego z szacowaniem podstawy opodatkowania oraz powiązanym z tym zarzutem nieuprawnionym odstąpieniem od przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego , sąd stwierdza ,że zasługują one na podzielenie . Punktem wyjścia dalszych rozważań jest udzielenie odpowiedzi na pytanie - czy zaistniały podstawy do uznania ksiąg podatniczki za nierzetelne lub wadliwe w rozumieniu art. 193 § 1 Op. co pozwalało na nie uznanie ich jako dowód , i w konsekwencji dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do prowadzonej sprzedaży uzyskanego mięsa. Jeśli przyjmuje się , że do zakresu przedmiotowego ksiąg podatkowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 4 Op. należy zaliczyć takie urządzenia rejestrujące zdarzenia mające wpływ na powstanie zobowiązań podatkowych , co do których prowadzenia , do celów podatkowych zobowiązani są m.in. podatnicy, to rozstrzygnąć należy czy są nimi także przedmiotowe spisy z natury. Podstawą dokonywania spisów z natury są przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów , którego wydanie znajduje źródło w delegacji art. 27 a ust. 4 u.p.d.o.f... Wobec użycia sformułowania przez ustawodawcę wskazującego w sposób nieokreślony na ewidencje i rejestry ( pkt 4 art. 3 Op. ) do których są zobowiązani podatnicy na podstawie odrębnych przepisów w ocenie sądu są nimi także spisy z natury jako swego rodzaju ewidencje służące prawidłowemu wymiarowi podatków. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć , że spisy są nierzetelne. Nie fałszowały rzeczywistości , odnotowywały jedynie stan trzody na dzień sporządzenia remanentu. Ta okoliczność nie jest kwestionowana . Natomiast zdaniem sądu sporządzone były wadliwie , niezgodnie z cytowanym rozporządzeniem jako wzorcem prawnym tego sposobu dokonywania zapisów, na co wskazano wyżej . Podzieliwszy przy tym pogląd organu , iż doszło także do naruszenia przepisów ustawy o VAT wobec braku zafakturowania usługowego uboju zwierząt, uprawnioną jest konstatacja , że treść zapisów ewidencji nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego . Powyższe czyniła usprawiedliwionym stanowisko organu o odmówieniu podatkowej księdze przychodów i rozchodów waloru dowodowego i skorzystaniu z instytucji szacowania wielkości produkcji wobec niemożności ustalenia wartości niezbędnych do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy podatkowe dokonując szacowania podstawy opodatkowania z użyciem wypracowanej metody wobec braku przesłanek do zastosowania jednej z wymienionych przez ustawodawcę ( o czym niżej ) , czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji I instancji , nie uchroniły się jednak od popełnienia błędów , które dyskwalifikują tę metodę. Korzystając z regulacji art. 23 § 4 Op. oparły się na danych przekazanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, zeznanej średniej wagi tucznika z uwzględnieniem wskaźnika wydajności poubojowej wyliczonego w oparciu o dane uzyskane od przedsiębiorców z branży, uzupełnione o wielkości wynikające z literatury. Jak stanowi § 5 art. 23 Op. oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy, a wybór przyjętej metody powinien być należycie uzasadniony. Uzasadnienie ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzenione w zasadach wiedzy , w niniejszej sprawie traktującej o przetwórstwie mięsa. Zdaniem sądu nie sposób przyjąć , iż ową wiedzę posiadały organy podatkowe. Nie wystarczy zaczerpnąć jej z opracowań – literatury , na która się powołano przy wyborze przyjętej metody przez stwierdzenie , iż " bazuje ona na wielkościach zobrazowanych w tejże literaturze" . Szczególnego znaczenia dla prawidłowości otrzymania rezultatu w postaci wyszacowania podstawy opodatkowania mają wskaźniki poubojowe. Zdaniem sądu nie wystarczy ich uśrednianie, lecz niezbędne jest zindywidualizowanie , odniesienie do konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą , a więc także w stosunku do działalności prowadzonej przez skarżącą. Na te okoliczności wskazywał już organ odwoławczy wówczas kiedy uchylał poprzednią decyzję organu podatkowego, określającą daninę za kontrolowany rok. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył wówczas , że skoro sporną kwestią jest wysokość obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów uzyskanych z uboju trzody chlewnej a także fakt , iż organ podatkowy nie posiada wiadomości specjalnych, wobec czego w tym zakresie zasadnym jest rozważnie skorzystania z pomocy biegłego celem ustalenia m.in. wydajności ubojowej w zakładzie strony. Zdaniem wszystkie czynniki są do odtworzenia , a mianowicie ; położenie geograficzne zakładu , rodzaj pasz i warunki atmosferyczne czy też miejsce, w którym odbywała się hodowla tucznika. Sąd podziela ocenę ,że organy nie posiadają wiedzy z zakresu analizy ekonomicznej oraz rozliczenia ilościowo – wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych , na co wpływ także mają; warunki w jakich zwierzęta są przetrzymywane , okresy czasu, czy też zadawania paszy, metody rozbioru, warunki techniczne zakładu , doświadczenie pracowników , przebyte choroby i ich wpływ na utratę wagi, nie wspominając już o zupełnie podstawowym elemencie jakim są wskaźniki wydajności poubojowej. Jest to specjalistyczna wiedza z zakresu rzeźnictwa, która nie jest powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Nie wystarczy powołać się na literaturę ażeby wykazać się wiedzą specjalną. Przyjęcie stanowiska organów bez odniesienia się do potrzeby skorzystania z wiadomości specjalnych i poprzestanie na literaturze fachowej powodowałoby , że przepis art. 197 § 1 Op. stałby się przepisem martwym , który można byłoby zawsze obejść w taki właśnie sposób. Jakkolwiek wskazany przepis kwestie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawia ocenie organu poprzez użycie słowa "może" niemniej jednak granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej , nakazująca podjęcie wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zasada ta aktualizuje się w sposób szczególny w sytuacji szacowania podstawy opodatkowania jako odstępstwa od rzeczywistej podstawy opodatkowania. W judykaturze podzielany jest pogląd , że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., I GSK 12/08, wyrok NSA z 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1598/13 ). Z tego punktu widzenia działanie organów podatkowych było nieprawidłowe . Skoro organ wskazał na znaczne rozbieżności pomiędzy sprzedażą zaewidencjonowaną elementów rozbioru – półtusz, a uzyskiem obliczonym przy zastosowaniu wskaźników , co kwestionowała strona , to dla wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości powinien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Nie skorzystanie z wiadomości specjalnych mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy. Doszło zatem do naruszenia art. 197 § 1 Op. w powiązaniu z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 Op. ) wobec odstąpienia od ustalenia stanu faktycznego w zakresie określenia podstawy opodatkowania związanej ze sprzedażą półtusz i sadła oraz sprzedaży podrobów i nerek , w innej wysokości niż wskazywała na to ewidencja, jak twierdziły organy. Przed dalszymi rozważaniami wypada wrócić do ustalonej przez organy przyjętą przez siebie metodą szacowania wartości sprzedaży netto artykułów rzeźnych. Organy podatkowe wielkości te ustaliły w rozbiciu na poszczególne miesiące roku 2011. Otóż z tabeli znajdującej się na karcie 27 decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w zakresie miesięcy styczeń, luty, marzec i maj 2011 roku wartość sprzedaży netto oszacowana przez organy podatkowe była niższa od wartości sprzedaży zaewidencjonowanej za te miesiące. W efekcie – powołując się na rozstrzygnięcie, które zostało wydane w zakresie podatku od towarów i usług – organ ustalił wielkości sprzedaży netto za te miesiące w wysokościach zadeklarowanych ( a nie wynikających z oszacowania ). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie działanie było usprawiedliwione w świetle art.108 ust.1 ustawy VAT, Stwierdzić należy, że argumentacja organu odwoławczego jest w tym zakresie niezrozumiała i nie mająca oparcia w rozstrzygnięciu jakie zapadło w stosunku do G. M. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku ( sprawa I SA/Łd 1000/15 ). Oczywiście, że faktury o których mowa w art.108 ust.1 ustawy VAT są nierzetelne i oparta na nich ewidencja za rzetelną nie może być uznana, niemniej z realiów sprawy nie wynika, żeby G. M. takie faktury wystawiała, a tym bardziej je ewidencjonowała. Zgodnie z art.23 § 5 OP szacowanie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Z tego punktu widzenia – niezależnie od tego, że brak jest informacji, o tym, że G. M. wystawiała "puste faktury" – faktury opisane w art.108 ust.1 ustawy VAT nie mogą mieć żadnego znaczenia z punktu widzenia określenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Skoro z ustaleń organów wynika, że G. M. zaniżała przychód ( zaniżenie przychodu było podstawą do zakwestionowania wartości dowodowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów ), a efekt szacowania za niektóre miesiące wskazuje na to, że podatniczka wręcz zawyżała przychód, to znaczy, że błędne były przyjęte w ramach metody szacowania wielkości ( np. poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego ). Niezależnie od tego działanie organów sprowadzające się do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i na podstawie ewidencji ,w sytuacji gdy kwestionuje się wartość dowodową całej ewidencji sprzedaży, a organy nie stosują art.23 § 2 OP jest błędne, stanowi naruszenie tego przepisu oraz art.23 § 1 i 3 tej ustawy. Organy winny konsekwentnie całą podstawę opodatkowania określić w drodze szacowania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje rozważania zawarte w skarżonej decyzji związane z odrzuceniem metody porównawczej wewnętrznej i metody kosztowej. Natomiast może budzić wątpliwości odrzucenie metody porównawczej zewnętrznej. Doświadczenie życiowe i wiedza wskazują na to, że działalność gospodarcza G. M. nie odbiega od działalności gospodarczej prowadzonej jeśli nie przez setki, to przynajmniej dziesiątki przedsiębiorców na terenie kraju. W ocenie Sądu pozyskanie danych o przedsiębiorcach prowadzących działalność w podobnym rozmiarze ( obrót ) nie powinno nastręczać szczególnych trudności, zaś brak w bazie danych organu pierwszej instancji podmiotów spełniających kryterium podobieństwa ( jak miało to miejsce w tej sprawie str.13 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ) uznać należy za niewystarczające do odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały obowiązek ustalić, czy na terenie Polski funkcjonują przedsiębiorstwa, dane o których będą mogły być wykorzystane w ramach szacowania opartego na metodzie porównawczej zewnętrznej. W razie, gdyby przeprowadzenie szacowania tą metodą było niemożliwe, organ będzie zobowiązany powołać biegłego w celu ustalenia jaki jest właściwy uzysk mięsa oraz podrobów i nerek z poddanych ubojowi zwierząt w 2011 r., w szczególności w asortymentach zakwestionowanych przez organy, jako zaniżonych. Biegły powinien przy tym wskazać i wyjaśnić przesłanki , które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji . Wydając opinię biegły nie jest również zwolniony od wskazania źródeł , podstaw i przesłanek które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii, co uczyni ją przekonywującą. Tak wydana opinia będzie podlegała ocenie organu podatkowego. Nadto , organy przesłuchają w charakterze świadka lekarza weterynarii J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii w T., w szczególności w jaki sposób dochodziło do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca – czy w oparciu o faktyczne ich przeważanie czy też przy zastosowaniu metody jaką opisał w złożonym oświadczeniu z 18.11.2014 r. , tj. średniej wagi ( 63 do 80 kg ) oraz własnej oceny rozmiaru półtusz – małe , duże. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uznając , że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. dc.