I SA/Łd 1033/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-grudzień 2006 r. 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w pkt 1 sentencji nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. T. kwotę 2547 (dwa tysiące pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1033/10 Uzasadnienie UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określającą P. T. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2006 r. i należnego. W wyniku kontroli w firmie podatnika A. organ stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) zaniżenie podatku należnego wskutek niewykazania w ewidencjach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 trzech faktur za wrzesień i grudzień 2006 r.: - z dnia 21 września 2006 r., wystawionej dla B. S.A. w W., z tytułu montażu komputerów, na wartość netto 75.180 zł, - z dnia 14 września 2006 r., wystawionej dla C. Spółka z o. o. w W.. z tytułu usługi rozliczenia godzin pracy pracowników na lotnisku [...] w W., na wartość netto 3.762 zł, - z dnia 4 grudnia 2006 r. wystawionej dla D. Sp. z o. o. w W., z tytułu prac instalacyjnych w stacjach metra w W., na wartość netto 25.920 zł. 2) niezasadne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, dokonane na podstawie: - "skanu" faktury VAT z dnia 23 października 2006 r. wystawionej przez B. S.A.; w dokumentacji podatnika występuje także duplikat tej faktury wystawiony w dniu 18 stycznia 2007 r. - faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów, tj.: E. Sp. z o.o. F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i H. Spółka z o.o. Omawiając kwestię zaniżenia podatku należnego organ stwierdził, że nieujęcie wymienionych faktur w ewidencji i deklaracjach podatkowych stanowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organ wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony (spółek: B., C. Polska i D.) przez Dyrektora UKS w W., organ pierwszej instancji stwierdził, że w dokumentacji księgowej tych podmiotów znajdują się oryginały faktur wystawionych przez podatnika we wrześniu i grudniu 2006 r. Faktury te zostały ujęte przez kontrahentów w ewidencjach zakupu za wrzesień i grudzień 2006 r., a podatek od towarów i usług zawarty w tych dokumentach został wykazany w deklaracjach podatkowych za wymienione miesiące. Podczas przesłuchania w charakterze strony podatnik potwierdził wystawienie tych faktur i wykonanie usług wynikających z ich treści. Jednakże w zbiorze dokumentów księgowych strony za miesiące wrzesień i grudzień 2006 r. znajdują się 3 faktury inne niż oryginały, którymi dysponują kontrahenci. Dokumenty te różnią się między sobą numerami, datą wystawienia i sprzedaży, określeniem usługi oraz sposobem zapłaty. W ocenie organu nie można uwzględnić wyjaśnień podatnika, że faktury ujęte w jego ewidencji stanowią kopie faktur zaewidencjonowanych przez kontrahentów i że są to dokumenty tożsame. Wobec powyższego organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu, pozwoliły na jej określenie (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur". Zgodnie § 21 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury wystawiane są w co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Odnośnie podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego za październik 2006 r. na podstawie "skanu" faktury VAT, organ wskazał na zeznania strony z dnia 9 października 2008 r. P. T. powiedział wówczas, że nie posiadał oryginału faktury i dlatego poprosił o jej duplikat, który został wystawiony 18 stycznia 2007 r. Organ wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwota podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ stwierdził, że podstawą do obniżenia podatku jest oryginał faktury VAT, którego podatnik nie posiadał, co potwierdził w trakcie przesłuchania. Odnośnie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: E. Sp. z o.o. F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i H. Spółka z o.o. organ odwołał się do licznie zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do wykonywania działalności gospodarczej przez te podmioty są takie same. Wymienione spółki, mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym następujące fakty: - pod adresami wskazanymi w KRS jako miejsce siedziby, działalność nie była wykonywana, a wystawców faktur nie można było zlokalizować, ani skontaktować się z osobami, które ich reprezentowały, spółki albo nie składany deklaracji podatkowych, albo składały, lecz nie wykazywały obrotów, ani przychodów z tytułu działalności gospodarczej, spółki nie składały deklaracji świadczących o zatrudnianiu pracowników. Zdaniem organu podmioty figurujące na fakturach jako zbywcy usług, nie mieli zamiaru zapłacić podatku od towarów i usług wykazanego w tych fakturach i nie zamierzali zadeklarować uzyskanych przychodów. Natomiast podatnik wykazał się zupełną beztroską uznając za wiarygodne i aktualne dokumenty rejestracyjne kontrahentów wystawione 2 (w przypadku H. Sp. z o. o.), a nawet 13 lat (w przypadku tej samej Spółki) przed rokiem 2006, kiedy to wystawione zostały zakwestionowane faktury, szczególnie w sytuacji, gdy - jak zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 19 marca 2009 r. - wcześniej z tymi podmiotami gospodarczymi nie współpracował. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie podpisał żadnych pisemnych umów o współpracy, z których wynikałaby odpowiedzialność za niewykonanie zleceń, co faktycznie nie pozwala ocenić charakteru stosunków łączących podmioty. Nie potrafił wskazać personaliów ani żadnej z osób reprezentujących spółki, ani osób innych, z którymi dokonywał uzgodnień co do zleceń oraz odbioru prac. Wszystkie faktury podatnik otrzymywał drogą elektroniczną i pocztową, a zapłaty dokonywał osobiście. O braku wiarygodności przedłożonych dowodów KP świadczy fakt, że większość faktur jako formę dokonania płatności wskazywała przelew, a podatnik na potwierdzenie zapłaty przedstawił wyłącznie kilkadziesiąt dowodów KP. Nie pamiętał przy tym, że tylko w taki sposób - gotówkowy - dokonywał płatności wskazanym spółkom (bezgotówkowa zapłata nie została udokumentowana). W toku postępowania odwoławczego, na wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 2 lutego 2010 r., przesłuchano świadków P. T. i M. G. - członków komisji dokonującej odbioru prac. W dniu 30 marca 2010 r. P. T. zeznał, że w roku 2006 zatrudniony był w firmie u brata jako pracownik fizyczny, jak również prowadzi dokumentację. Nie wykonywał prac na rzecz firmy C. w W. i I. w O.. Wiadomo mu, że na rzecz tych firm usługi wykonywali podwykonawcy, co pamięta na podstawie dokumentów: protokołów odbioru prac i faktur. W odbiorach tych prac nie uczestniczył. Jeden raz był na Okęciu w W., aby zobaczyć postępy prac, ale nie pamięta, kto je wykonywał. Byli tam jacyś pracownicy, ale ich nie znał. Pamięta, że w roku 2006 firma A. współpracowała z podwykonawcami - G., E., F.. W czasie kiedy był w firmie, nikogo z przedstawicieli podwykonawców nie było. Natomiast M. G. zatrudniony na stanowisku Dyrektora zarządzającego w firmie C., powiedział, że oficjalnie wie, iż prace wykonywał A., lecz nieoficjalnie - prace wykonywali podwykonawcy. Świadek zeznał ponadto, że nie zajmował się fizycznie instalacjami, tylko dokumentacją. Dokonując oceny złożonych zeznań organ stwierdził, że potwierdzają one brak wiarygodności protokołów odbioru prac przez firmę C., w tym zakresie, że przy odbiorze nie uczestniczył przedstawiciel żadnej z firm będących "podwykonawcami" na rzecz A.. A przecież podatnik na potwierdzenie wykonania usług przez podwykonawców przedłożył protokoły odbioru prac, na których oprócz podpisów M. G. i P. T. - jako członków komisji dokonującej odbioru prac - widnieją również pieczątki firm G. i H.. W odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie świadków: G. G., G. C., S. B. i A. R., na okoliczność wykonania usług przez kontrahentów podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych osób, świadkowie ci nie odebrali wezwań lub nie zgłosili się, pomimo odebrania wezwania. Ponowne czynności w tym kierunku podjął również organ odwoławczy, występując o przesłuchanie tych osób do organów podatkowych właściwych miejscowo. Ponadto organ odwoławczy wystąpił do Wydziału Ochrony Informacji Niejawnych w Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w W. o udostępnienie danych z ewidencji ludności dotyczących adresu zameldowania na pobyt stały lub czasowy G. C., o co również strona wnioskowała w postępowaniu odwoławczym. Z udzielonej przez ten organ odpowiedzi wynika, że G. C. nie posiada aktualnego adresu zameldowania, a z ostatniego miejsca zameldowania został wymeldowany 27 października 2004 r. (pismo z dnia 9 lutego 2009 r.). Z informacji nadesłanych przez właściwe organy podatkowe wynika, że próby kontaktu z osobami reprezentującymi spółki, które wystawiły faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie przyniosły rezultatów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niestawienie się świadków, lub brak stałego zameldowania, nie mogą obarczać organu odpowiedzialnością za brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. Organ wskazał na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności. Zdaniem organu zgromadzone dowody świadczą o braku wiarygodności faktur wystawionych przez spółki z o.o.: PPU E., F., G. oraz H. , które są podmiotami nieistniejącymi w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że usługi wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez te podmioty, co wypełnia przesłanki warunkujące zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (...) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (...). W myśl drugiego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika P. T., który zarzucił organowi naruszenia: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 88 ust. 3a pkt 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, § 21, 22 i 23 rozporządzenia w sprawie faktur, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu ich na przesłuchanie, w sytuacji gdy wezwania były odbierane osobiście, dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu że dowody przedstawione przez podatnika nie świadczą o wykonaniu usług przez jego wykonawców, dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy podmioty te istniały i wykonały przedmiotowe usługi, o czym świadczą dowody przedstawione przez podatnika. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzucono, że zakwestionowanie faktur VAT wystawionych dla spółek z o.o.: B., C. Polska oraz D. narusza wskazane przepisy rozporządzeń. Żaden przepis prawa ani nie wskazuje, by faktury miały dyskwalifikować oczywiste omyłki pisarskie, ani nie nakazuje, aby oryginał i kopia faktury były identyczne. Drobne różnice pomiędzy kopią a oryginałem nie mogą wpłynąć na kwestionowanie faktur, w szczególności jeżeli nie budzi wątpliwości, że usługi objęte fakturami zostały wykonane. Wszystkie te podmioty istniały, były zarejestrowane, co przy sprawdzaniu ich wiarygodności uniemożliwiało dostrzeżenie podatnikowi nieprawidłowości w rozliczeniach tych podmiotów z organami skarbowymi, która to okoliczność w niniejszej sprawie jest bez znaczenia. Podmioty te nie tylko istniały, lecz wykonały dla podatnika usługi, o czym świadczą dowody przedstawione przez podatnika. W ocenie skarżącego rozważania organu odwoławczego odnośnie "skanu" faktury VAT nr [...] wystawionej przez B. sp. z o.o. straciły na aktualności wobec wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]r. [...]. Ponadto są niezgodne z art. 218, art. 226, art. 232, art. 233 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, a przede wszystkim wykraczają poza normatywną treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji nie tylko dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, lecz pominął część dowodów zgłoszonych przez podatnika, poprzestając na jednokrotnym wezwaniu świadków na przesłuchanie i - mimo ich niestawiennictwa - nie ponawiając wezwań oraz odstępując od stosowania kar porządkowych wobec świadków, którzy odebrali wezwanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie ustaleń organu dotyczących: 1) zaniżenia podatku należnego wskutek niewykazania w ewidencjach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 trzech faktur za wrzesień i grudzień 2006 r., 2) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokonane na podstawie faktury z dnia 23 października 2006 r. W odniesieniu do czynności dotyczących pkt 1 organ uznał, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży z trzech faktur VAT ujętych w dokumentacji księgowej jego kontrahentów: - z dnia 21 września 2006 r., wystawionej dla B. S.A. w W., z tytułu montażu komputerów, na wartość netto 75.180 zł, - z dnia 14 września 2006 r., wystawionej dla C. Spółka z o. o. w W. z tytułu usługi rozliczenia godzin pracy pracowników na lotnisku [...] w W., na wartość netto 3.762 zł, - z dnia 4 grudnia 2006 r. wystawionej dla D. Sp. z o. o. w W., z tytułu prac instalacyjnych w stacjach metra w W., na wartość netto 25.920 zł. Zdaniem skarżącego natomiast wskazane faktury stanowią oryginały kopii ujętych w jego ewidencji, obarczonych jedynie pewnymi błędami pisarskimi. Różnice pomiędzy oryginałami a fakturami, które skarżący uważa jako kopie są następujące: w pierwszym przypadku oryginał i kopia oznaczone są innym numerem (na kopii 5/09/2006 - na oryginale 2/09/2006), zaś w drugim - różnią się numerem i datą (kopia nr 2/09/2006 z dnia 5 września 2006 r., oryginał nr 5/09/2006 z dnia 14 września 2006 r.). W trzecim przypadku różnic jest więcej: kopia jest z 1 grudnia 2006 r., a oryginał z 4 grudnia 2006 r., na kopii jako przedmiot wskazano "usługi informatyczne wg zlecenia, ilość szt.1, cena jednostkowa netto 25.920,00", natomiast na oryginale - "prace instalacyjne w stacjach metra w W., ilość szt. 9, cena jednostkowa netto 2.880,00". Ponadto na oryginale określono sposób zapłaty - przelew 30 dni, a na kopii - przelew 7 dni. Oryginał faktury podpisał H. B., jako osoba uprawniona do otrzymania faktury, a kopia nie zawiera w ogóle podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania. Co do zasady faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy, chyba, że zachodzi przypadek określony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący tzw. pustych faktur, tzn. dokumentujących czynności, które w ogóle nie miały miejsca. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W niniejszej sprawie organy nie zastosowały jednak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako podstawy prawnej swoich rozstrzygnięć, co wyraźnie wynika z treści decyzji obu instancji. W ocenie Sądu kwestionując rzetelność ksiąg podatkowych organy powinny były dokonać oceny czy faktury posiadane przez skarżącego i jego kontrahentów dokumentują zupełnie inne zdarzenia gospodarcze, co nie wynika z treści uzasadnień decyzji obu instancji. Swoje ustalenia w tym zakresie organy ograniczyły wyłącznie do wykazania różnic między treścią dokumentów, które strona uważa za oryginał i kopię. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Na piątej stronie decyzji obu instancji organy wskazują na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dla dokonania oceny czy doszło do powstania obrotu zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych oraz w przepisach innych gałęzi prawa brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wyjaśnienia słownikowego. W myśl Słownika języka polskiego, "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Co do zasady nie można mówić o obrocie, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której sprzedawca mógł skutecznie domagać się zapłaty od nabywcy towaru lub usługi. Zdaniem organów podatnik naruszył ten przepis, ponieważ faktury, które uważa za kopie różnią się od oryginałów, które posiadają jego kontrahenci. W ocenie Sądu takie ustalenie jest stanowczo niewystarczające do stwierdzenia, że na podstawie faktur, które posiada podatnik doszło do powstania obrotu. W sytuacji dokonania konfrontacji dokumentacji podatnika z dokumentacją jego kontrahentów, kwestię tę należało szczegółowo wyjaśnić, tym bardziej, że nie zostało wykazane, że dokumentacja kontrahentów zawiera również faktury stanowiące oryginały faktur zaewidencjonowanych przez podatnika. Kolejną wadą decyzji jest zakwestionowanie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury VAT z dnia 23 października 2006 r. wystawionej przez B. S.A. w sytuacji gdy w dokumentacji podatnika występuje jej "skan" oraz duplikat tej faktury wystawiony w dniu 18 stycznia 2007 r. Zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. W myśl ust. 2 faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. W sytuacji gdy oryginał faktury ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Chodzi zatem o powtórne udokumentowanie, dla celów podatkowych, czynności wcześniej już potwierdzonej sformalizowanym dokumentem, który z jakichś powodów uległ zniszczeniu albo zaginął. Potwierdza to również językowe rozumienie terminu "duplikat", który - stosownie do wymagań § 22 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur powinien zostać zamieszczony na "ponownie wystawionej fakturze". Termin ten jest bowiem pojmowany jako "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 1978, s. 468). Podkreślić należy przy tym, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego dokonanie czynności nabycia towaru lub usługi. Dokumentem tym zaś co do zasady jest oryginał faktury. Jego ewentualne zaginięcie i wystawienie w związku z tym duplikatu faktury nie zmienia konstrukcji prawnej przyjętej w odniesieniu do podatku naliczonego, skoro powinien on zawierać dane zawarte w tym oryginale, pozyskane z kopii oryginału faktury. Przyjęcie założenia przeciwnego oznaczałoby dopuszczenie do możliwości wyboru przez podatnika chwili, w której powstawałoby prawo odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem podatnik aktem swojej woli decydowałby o momencie, w którym należy uwzględnić jeden z zasadniczych elementów konstytuujących treść zobowiązania w podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie organy skoncentrowały się na zeznaniach podatnika z dnia 9 października 2008 r. (k. 498 verte akt podatkowych), kiedy powiedział, że nie posiadał faktury, co nie oznacza jednak, że w ogóle jej nie otrzymał. Podkreślić należy przy tym, że okoliczności związanych z tą kwestią podatnik dobrze nie pamiętał, co wyraźnie wynika z jego wypowiedzi. W tej sytuacji wyjaśnienia pełnomocnika strony z dnia 19 maja 2009 r. (złożone w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli), z których wynika, że podatnik jednak posiadał oryginał faktury – brzmią bardzo wiarygodnie. W ocenie Sądu okoliczności wskazane w § 22 rozporządzenia w sprawie faktur, których zaistnienie powoduje możliwość wystawienia duplikatu (zniszczenie albo zaginięcie oryginału faktury lub faktury korygującej) oznaczają sytuację, gdy oryginał musiał zostać sporządzony i wydany nabywcy, który wówczas mógł zrealizować swoje prawo do odliczenia. Duplikat natomiast potwierdza jedynie, że kwota podatku naliczonego jest uzasadniona. W momencie kontroli podatnik posiadał duplikat faktury i prawo do odliczenia zrealizował za właściwy okres, stąd zarzucanie mu, że nie był uprawniony do dokonania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia. Argumentując swoje stanowisko w tej kwestii skarżący słusznie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. [...] . W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał na projekt dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE, w którym proponuje się m. in. wykreślenie art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis wprowadza generalny wymóg uwierzytelniania faktur przesyłanych w formie elektronicznej bezpiecznym podpisem elektronicznym lub przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych (EDI). Wskazane postulaty mają oczywiście charakter de lege ferenda, pozwalają one jednak potwierdzić, że również obecnie funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązania prawne, pozwalające na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym lub systemem EDI, są dopuszczalne, natomiast wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy. Wykazane wady decyzji obu instancji naruszają zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organy nie zgromadziły i nie rozważyły wszechstronnie materiału dowodowego oraz okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż punkt widzenia przyjęty w tej części nie jest ani przejrzysty, ani klarowny, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Bardzo szczegółowo i precyzyjnie natomiast została wyjaśniona kwestia niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokonanego na podstawie faktur dokumentujących wydatki na zakup usług od nieistniejących podmiotów – podwykonawców skarżącego, tj.: E. Sp. z o.o. F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i H. Spółka z o.o. Powołując się na licznie zgromadzony materiał dowodowy, organy obu instancji wykazały, że spółki te, mimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie były podmiotami gospodarczymi uczestniczącymi w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym m. in. następujące fakty: - pod adresami wskazanymi w KRS jako miejsce siedziby, działalność nie była wykonywana, a wystawców faktur nie można było zlokalizować, ani skontaktować się z osobami, które ich reprezentowały, spółki albo nie składany deklaracji podatkowych, albo składały, lecz nie wykazywały obrotów, ani przychodów z tytułu działalności gospodarczej, - spółki nie składały deklaracji świadczących o zatrudnianiu pracowników. Zaskarżona decyzja wyjaśnia tę kwestię bardzo obszernie i wielowątkowo (s. 8-40 uzasadnienia), analizując poszczególne dowody odrębnie oraz we wzajemnej łączności, wskazując ponadto ich umiejscowienie na konkretnych stronach akt podatkowych. W tym zakresie organy powołały dwa przepisy jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć, tj. art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury (...) w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (...) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (...). W myśl drugiego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu zastosowanie obu tych przepisów do jednego stanu faktycznego jest możliwe, gdyż nie zawierają one treści, które wzajemnie się wykluczają. Za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., I FSK 1734/07, LEX nr 551661). A zatem podmiot nieistniejący to również taki, który wprawdzie dopełnił obowiązku rejestracji, lecz faktycznie nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmuje nieformalną działalność innych podmiotów. Ponieważ identyfikacja czynności opodatkowanej wymaga określenia stron zawierających umowę, do czynności, które nie zostały dokonane, należy zaliczyć również takie, których nie wykonał podmiot wymieniony w fakturze dokumentującej daną czynność. Analizując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy organ wykazał, że posługując się zakwestionowanymi fakturami podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazane w nich transakcje stanowią nadużycie prawa. Stanowisko organu zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadne również są zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów ze świadków (180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie organy obu instancji podejmowały próby przeprowadzenia dowodów ze świadków wnioskowanych przez stronę, jednak wskazane osoby nie stawiły się lub nie można było ustalić ich adresu. Szczegółowe i wyczerpujące informacje na ten temat zostały zawarte na 36 i 37 stronie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu dla wykazania, że organ wyczerpał dyspozycję art. 188 oraz 122 Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne zastosowanie kary porządkowej określonej w art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec świadka, który nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że był do tego zobowiązany. Mając na względzie ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, organ zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie: podatku należnego wynikającego z trzech faktur za wrzesień i grudzień 2006 r. oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury z dnia 23 października 2006 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis dopuszcza miarkowanie kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie Sąd zasądził 2/3 kosztów, mając na względzie wartość przedmiotu zaskarżenia przypadającą na poszczególne okresy rozliczeniowe, za które Sąd uwzględnił skargę. Sz.Ch.