I SA/Łd 1034/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą J. K. i J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 68.043 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli w firmie J. K. pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A" J. K. z siedzibą w W., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących nabycia oleju napędowego od firmy P.H.U. K. A. z siedzibę w K. Organ zakwestionował faktury wystawione przez ten podmiot, z których wynikało, że w 2008 roku podatnik miał zakupić olej napędowy za łączną kwotę netto 157.043,00 zł, regulując tę kwotę gotówką (faktury zawierają nadruki z drukarki: "forma płatności: gotówka" i "zapłacono"). Przytaczając obszernie zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy skonstatował, że firma PHU B nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego wykazanego na fakturach sprzedaży, a podatnik nie mógł dokonać jego zakupu, tym samym faktury pochodzące od A K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z następujących ustaleń: - podatnik zasłania się niepamięcią i nie jest w stanie wykazać istotnych elementów rzekomych transakcji, podczas gdy według faktur, zakrojone były one na relatywnie dużą skalę i miały powtarzalny charakter, - trudno dać wiarę płatnościom gotówkowym na wysokie kwoty, realizowanym do rąk nieznanych osób (kierowców) w niejasnych okolicznościach i uwarunkowaniach (np. faktury, za które podatnik miał płacić posiadały nadruk "zapłacono"). - A.K. nie pamięta samochodów, kierowców, numerów rejestracyjnych samochodów, nie posiadał własnej cysterny, jak również koncesji na obrót paliwami, nie pamięta pośredników; - zeznania pracowników A K. wskazują, iż nie potrafili podać dostawców oleju napędowego, jak i odbiorców, nie znali kierowców dowożących paliwo, nie potrafili powiedzieć skąd samochody przyjeżdżały, nie znali numerów rejestracyjnych pojazdów, potwierdzili fakt wystawiania oryginałów i kopii faktur w różnym czasie i przez różne osoby, oraz praktykę wystawiania duplikatów, jak również, iż obrót dokonywany był za gotówkę, a rozliczeniami z dostawcą z tytułu sprzedaży tego paliwa zajmował się wyłącznie A. K.; - A. A. potwierdziła wycofywanie faktur przez A K., luki w numeracji faktur, bądź powielanie numerów, niedostarczanie dokumentów lub dostarczanie z opóźnieniem; - brak źródła nabycia paliwa przez A K. - faktury od jedynych dostawców paliwa: C z/s w T. i D M. P. z/s w S. nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a stanowić miały element legalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia - co potwierdza akt oskarżenia i wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] (prawomocny od dnia [...] r.), skazujący A K.; - w toku śledztwa ustalono, że ilość zakupionego i sprzedanego paliwa, wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez A K. nie jest możliwa, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił on na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych tzw. "puste faktury", to jest faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa; - charakter "działalności" firmy A K. potwierdza nie tylko wyrok sądu karnego, ale i orzeczenia innych organów podatkowych, aprobowane przez sądy; - brak koncesji A K. na obrót paliwami ciekłymi. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował de facto, iż podatnik posiadał paliwo i wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, jako że wobec braku rzetelnych dowodów na poniesienie wydatków w określonej wysokości na rzecz konkretnego (jednoznacznie zidentyfikowanego) podmiotu na zakup określonego rodzaju paliwa nie miało to znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Uwydatnienia przy tym wymaga, że stwierdzenie nierzetelności faktur implikowało zakwestionowanie wszystkich danych w nich ujętych. Skuteczne podważenie rzetelności tych faktur przez organ kontroli skarbowej oznaczało zakwestionowanie przebiegu całej transakcji, albowiem nierzetelność dokumentu, wobec braku innych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uzasadniania zanegowanie poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w fakturach oraz zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej. Jednocześnie podkreślono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wyłania się również obraz procederu fikcyjnego obrotu fakturowego. Rzekomi dostawcy paliwa dla firmy A. K. to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do firmy A. K. był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie nierzetelnych dokumentów miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji. Jednocześnie A. K. zajmował się wystawianiem tzw. "pustych faktur", uzgadniając z ich nabywcami dane, jakie mają one zawierać. Jak wykazało śledztwo, o sprzedaży "pustych faktur" świadczy treść i charakter rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez A K. z kontrahentami, utrwalonych w formie protokołów odtworzenia utrwalonych zapisów. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w konkretnej wielkości, które następnie można by było poddać formalnej weryfikacji. Organ podkreślił, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaś nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, niebudzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że "organ próbuje naruszyć kardynalną zasadę - lex retro non agit - posiłkując się w spawie de facto przepisami obowiązującymi od 1 października 2013 roku, to jest działu Xa ustawy o podatku od towarów i usług" - organ odwoławczy wskazał, że przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaaprobował ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania - nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ odwołał się do § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i stwierdził, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na postawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot dokonujący nieprawdziwie dokumentowanej sprzedaży. Nieistotne są natomiast przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności - czy była ona zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną. Nie ma też znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik J. K. i J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie następujących norm wynikających z prawa podatkowego, a mianowicie: 1) zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (organów państwa), 2) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 3) błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., 4) błędną wykładnię przepisów rozporządzenia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie dokumentowania wydatków będących podatkowymi kosztami uzyskania przychodów oraz podstawą zapisów w księdze. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743). Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art.194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r. I FSK 255/10, LEX nr 989885). Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., s. 121 i następne). W omawianej sprawie wiąże prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...] , skazujący A K. prowadzącego działalność pod firmą P.H.U. B. za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w okresie od stycznia 2007 roku do marca 2008 roku spowodowane m.in. odliczeniem podatku naliczonego z faktur VAT zakupu paliwa z firmy nieistniejącej, tj. Hurtownia Sprzedaży C z/s w T. oraz z faktur VAT firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia, tj. Sprzedaż Paliw D M. P. z/s w S.. Walor dokumentu urzędowego o wzmocnionej mocy dowodowej ma również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. dotycząca wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. dla A K., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. W decyzji tej organ m. in. określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z samego faktu wystawienia faktur, które w istocie nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wprawdzie przedmiot sprawy dotyczy również miesięcy od kwietnia do grudnia 2008 r., nie objętych prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. oraz decyzją wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., jednak z okoliczności sprawy nie wynika, aby począwszy od kwietnia 2008 r. A. K. podjął działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi zgodną z wymogami prawa. Nigdy bowiem nie uzyskał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, co wynika z pisma Urzędu Regulacji Energetyki wskazanego na 19 stronie zaskarżonej decyzji. Akta podatkowe sprawy zawierają wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec podmiotu P.H.U. A. K. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz J. K., udokumentowanych fakturami z okresów od kwietnia do grudnia 2008 r. (k. 247 akt podatkowych). W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 10 marca 2012 r. (k. 250-251) stwierdził m. in., że z rejestru zakupów za czerwiec i listopad 2008 r. wynika, iż olej napędowy będący przedmiotem transakcji w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi, pochodził z firmy Sprzedaż Paliw "D" M. P.. Jest to podmiot, który w wyroku z dnia 27 września 2011 r. Sąd Rejonowy w K. uznał za firmę nieuczestniczącą w obrocie prawnym, stwarzającą jedynie pozory istnienia. W ocenie organów obu instancji zakwestionowane faktury wystawione przez A K. mają charakter "pustych faktur", które nie obrazowały rzeczywistego obrotu towarem. Zdaniem Sądu nie można przyjąć jednak, że A. K. jedynie obracał samymi fakturami. Z zeznań jego pracowników wynika bowiem, że również prowadził jakąś działalność w zakresie obrotu paliwem, czego organy skutecznie nie zakwestionowały. Z. W. przesłuchany w dniu 29 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w K. powiedział wówczas, że Firma PHU A. K. wynajmowała zbiorniki, które znajdowały się w K. i w M., chociaż świadek nie wie do kogo one należały. Ponadto zdaniem Z. W. , A. K. był w posiadaniu cysterny STAR 6.000 litrów. Fakt rzeczywistego posiadania paliwa przez A K. wynika również z wyroku skazującego m. in. za niewykazanie podatku należnego od obrotu za sprzedaż paliwa, a także z decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. Powyższe oznacza, że A. K. nie tylko wystawiał "puste faktury" (co potwierdzają podsłuchy rozmów telefonicznych, na które wskazuje organ w zaskarżonej decyzji), ale również legalizował obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, gdyż dostawcy paliwa, wykazani w jego ewidencji, zostali uznani za podmioty, które jedynie stwarzały pozory istnienia. Znamienne są przy tym zeznania A. A. - pracownicy biura E świadczącego usługi księgowe dla A K. - z których wynika, że A. K. wycofywał faktury, występowały luki w numeracji, bądź miało miejsce powielanie numerów. Faktury wystawiane w takich okolicznościach nie mogły zatem stanowić podstawy do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu – jak zasadnie uznały organy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w tej regulacji prawnej, oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jednak domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. W niniejszej sprawie podatnik nie dostarczył przekonujących dowodów na poniesienie wydatków na zakup paliwa. Za niewystarczające w tym zakresie należało uznać zeznania skarżącego, czy zeznania A K., który potwierdził rzeczywisty charakter wystawionych przez siebie faktur. Udokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić wyłącznie rzetelnymi dowodami. Tymczasem skarżący za podstawę wpisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Ponieważ A. K. wystawiał zarówno "puste faktury", jak i legalizował obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, to nawet gdyby uznać, że skarżący faktycznie otrzymywał paliwo od A K., należałoby przyjąć, że w istocie nie zostało ono nabyte od wystawcy zakwestionowanych faktur. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z firmą A K., warunki dostawy (brak danych co do środków transportu) oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości skarżący nie znał – zdaniem Sądu można było chociażby przypuszczać, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują obrót między innymi podmiotami. Nie było więc podstaw do uznania, że wydatki czynione w takich okolicznościach mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko aprobujące zakwestionowanie faktur wystawionych w 2008 r. przez A K. było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych powołanym w treści zaskarżonej decyzji, a także w wyroku WSA w Łodzi z 3 grudnia 2014 r. I SA/Łd 937/14 (publ. CBOSA). Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.