I SA/Łd 1035/05

Dnia 9 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 roku na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Instalacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. oddala skargę I SA/Łd 1035/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], po kilkukrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy wydanych wcześniej decyzji podatkowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A S.A. w B. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. w kwocie 604.497,07 zł. W zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonym w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 27 grudnia 2000 r. Spółka wykazała stratę w kwocie 791.193,00 zł, zaś w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za ten sam rok podatkowy złożonym dnia 11 kwietnia 2001 r. stratę w kwocie 683.531,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli stwierdził, że Spółka zawyżyła zadeklarowaną w zeznaniu wstępnym CIT-8 stratę o kwotę 186.695,93 zł na skutek nie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 107.661,05 zł stanowiącej wartość odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych nie przekazanych na wyodrębniony rachunek bankowy oraz poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu usług świadczonych przez Stację Obsługi Samochodów w kwocie 79.034,88 zł. W toku postępowania dowodowego stwierdzono nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie przychodów ze świadczenia usług naprawy samochodów przez Stację Obsługi Samochodów, poprzez brak wykazywania wszystkich przychodów ze sprzedaży tych usług. Uzasadniało to pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu w prowadzonym postępowaniu i w rezultacie uprawniało organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odwołaniu Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 2, art.27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora UKS z treścią zebranego w sprawie materiału; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 23 § l pkt 2, art. 23 § 3 pkt 5, art. 24 § l, art. 193 oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie, a w motywach swej decyzji podniósł, że analiza uzasadnienia odwołania Spółki prowadzi do wniosku, że większość podnoszonych w nim zarzutów odnosi się do podatku od towarów i usług, nie zaś do podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Organ odwoławczy za uzasadnione uznał podstawowe ustalenie Dyrektora UKS o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg Spółki za badany okres oraz jako zasadne i prawidłowo dokonane uznał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. O nierzetelności księgi świadczy zarówno fakt braku ewidencjonowania przychodów z nieudokumentowanej sprzedaży usług i części zamiennych, wynikający z dokonanego w trakcie kontroli porównania dokumentów zakupu części zamiennych i sprzedaży usług warsztatowych, jak i przychodu wykazanego na wystawionej fakturze VAT z dnia [...]. Kontrolowana jednostka nie okazała istotnych dowodów w postaci zleceń warsztatowych pozwalających na precyzyjne przyporządkowanie kosztów zakupu części zamiennych do poszczególnych zleceń i związanych z nimi przychodów. Ponieważ w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na odstąpienie przez organ kontroli skarbowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, dokonano szacunkowego wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług i części zamiennych (w tym ogumienia) w Stacji Obsługi Samochodów dwiema metodami: metodą kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie, porównując ogólne przychody wykazane przez Stację Obsługi Samochodów z wartością kosztów zużytych materiałów do dokonania napraw oraz metodą, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej; wykorzystano w niej dane wewnętrzne przedsiębiorstwa z roku poprzedzającego kontrolowany okres. Ustalono wskaźnik udziału przychodu ze świadczenia usług serwisowych w stosunku do wartości wykorzystanych do napraw części zamiennych i ogumienia, uzyskany w Stacji Obsługi Samochodów w poprzednim roku. Na tej podstawie ustalono wysokość przychodów niezaewidencjonowanych przez podatnika w roku kontrolowanym. Do szacunkowego określenia niezaewidencjonowanego przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług i części zamiennych w Stacji Obsługi Samochodów w zaskarżonej decyzji wybrana została metoda druga. Rezultaty jej zastosowania są korzystniejsze dla podatnika, a ponadto pozwala ona uniknąć znacznego zróżnicowania wskaźnika udziału przychodu ze świadczenia usług w stosunku do wartości części zamiennych i ogumienia w poszczególnych miesiącach. W złożonym odwołaniu "na potwierdzenie opodatkowania każdej sprzedaży" Spółka przedstawiła tabelaryczne zestawienie miesięcznych wartości zakupu i sprzedaży części zamiennych, z którego wynika prowizja na poziomie 16,12%. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie zajmowała się handlem częściami zamiennymi do samochodów, lecz świadczyła usługi naprawy pojazdów z wykorzystaniem tych części. Znaczną część przychodu osiąganego w Stacji Obsługi Samochodów stanowiła zatem wartość usług, którą to wartość Spółka całkowicie pominęła w zaprezentowanym wyliczeniu. W odwołaniu Spółka wskazała także, iż zaskarżona decyzja obejmuje zobowiązania podatkowe za okresy miesięczne, za które nastąpiło już przedawnienie oraz powołała się na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej podjętą na podstawie decyzji, która traci byt prawny - a zatem nie spowodowała przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy podniósł przede wszystkim, iż zaskarżona decyzja dotyczy całego roku podatkowego Spółki, a nie poszczególnych jego miesięcy. Zarzut ten nie dotyczy zatem decyzji będącej przedmiotem rozpatrywanego odwołania. Ponadto w dniu 30 sierpnia 2004 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w P. została ogłoszona upadłość skarżącej Spółki z możliwością zawarcia układu. Stosownie zaś do przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest również zarzut nieprawidłowego powoływania się przez organ I instancji "na pewne dane (obrót) z roku 1998". Podnosząc ten zarzut podatnik stwierdził, że "dane te nie mogą być one ani wiarygodne, ani przyjmowane za podstawę, gdyż pochodzą z okresu, za który Spółka nie musi podawać ani składać żadnych wyjaśnień z uwagi na przedawnienie". Organ odwoławczy stwierdził, iż zarówno w prawie podatkowym, jak i administracyjnym nie występuje pojęcie przedawnienia dowodu. W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania nie miało również miejsca naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ I instancji w toku prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, zebrał dostateczny materiał dowodowy pozwalający na dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 23 § 1 pkt 2, art. 24 § 1, art. 193 § 1, 2, 4 i art. 210 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7, art. 9, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Spółka podkreśliła, że organ podatkowy nie wskazał, na podstawie jakich przepisów prawa materialnego dokonał rozstrzygnięcia. Spółka podniosła, że większość jej zarzutów odnosi się do podatku towarów i usług. Wiadomym jednak jest, że skutki prawnych ocen dokonanych przez organ podatkowy w zakresie VAT mają swoje odpowiednie odbicie również w zakresie podatku dochodowego. Dotyczy to zwłaszcza kwestii przedawnienia, zasadności szacowania, nie uznania niektórych należności z faktur za koszt uzyskania przychodu. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wyraźnie eksponował zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące, co oznaczało, że organ podatkowy pomimo, iż nie powinien określać zobowiązań za miesiące, co do których upłynął termin przedawnienia - takiego określenia dokonał. Ten zarzut nie został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, argumentował tym, że termin przedawnienia został przerwany przez fakt ogłoszenia upadłości w stosunku do firmy skarżącej. Przy takim stwierdzeniu organ II instancji powołał się na treść art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego powołany przepis, w analizowanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania, bowiem w stosunku do skarżącego nie została ogłoszona taka upadłość, o jakiej jest mowa w analizowanym przepisie - w stosunku do skarżącego została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. Spółka zarzuciła nadto brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do wszczynanych bezprawnie czynności egzekucyjnych. Również czynność egzekucyjna mogłaby przerwać bieg przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca zawierając w przytoczonym przepisie stwierdzenie o zastosowaniu środka egzekucyjnego miał na myśli czynności egzekucyjne podejmowane zgodnie z prawem. Nadto strona skarżąca podniosła, że koniecznym warunkiem do stwierdzenia, czy skarżący miał obowiązek stosowania kas rejestrujących było ustalenie obrotu. Organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie żadnych wiarygodnych ustaleń, a zwłaszcza nie ustalił, jaka część obrotu powinna być ewidencjonowana. Skarżąca spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii zasadności szacowania podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty tożsame z argumentami zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu o nieuwzględnieniu przez organy faktu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za niektóre miesiące kontrolowanego okresu. Zarzut ten jest o tyle niezasadny, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy od 1 października 1999 do 30 września 2000 r. nie przedawniło się, a zatem organ nie miał podstaw do brania pod uwagę upływu przedawnienia. Okolicznością niesporną jest to, że rok podatkowy u podatnika trwał od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o pdop, podatnik mógł postanowić, że rok podatkowy nie będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Za taki okres podatnik złożył też roczne zeznanie podatkowe wstępne i ostateczne CIT-8. Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy o pdop zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o pdop podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. A zatem, w odniesieniu do skarżącej Spółki, termin płatności podatku za analizowany rok podatkowy upływał 31 grudnia 2000 r. (koniec trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego), a pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego kończył się (upływał) 31 grudnia 2005 r. Zaskarżona do Sądu decyzja organu odwoławczego wydana została i doręczona podatnikowi na kilka miesięcy przed upływem tego terminu. Podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany rocznie, co wynika z powołanych wyżej art. 8 i art. 27 ustawy, a zatem przedawnić może się zobowiązanie za dany rok podatkowy, a nie oddzielnie za poszczególne miesiące roku podatkowego. Twierdzenie skarżącego o konieczności uwzględnienia przez organy zarzutu przedawnienia za niektóre miesiące jest więc oczywiście niezasadne. W związku z ustaleniem, że termin przedawnienia za analizowany rok podatkowy kończył się dopiero 31 grudnia 2005 r., a decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem tego terminu, zupełnie zbędne są rozważania związane z możliwością przerwania biegu tego terminu. Przedmiotem kontroli sądowej jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, a więc należało ocenić, czy ta decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Zupełnie niezrozumiały i niezasadny jest zarzut podatnika związany z przypisaniem mu obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, a w związku z naruszeniem tego obowiązku, z zastosowaniem wobec niego konsekwencji określonych w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zaskarżona decyzja dotyczy określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych i z jej treści nie wynika w żaden sposób, aby organ ustalał obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej. Jeżeli ustalenia takie zostały poczynione, a w ich wyniku wydana została decyzja, to stało się to w oddzielnym postępowaniu, w zakresie podatku VAT i w zakresie tamtego postępowania podatnik będzie mógł podnosić zarzuty. Znaczna część zarzutów skargi dotyczy zasadności zanegowania przez organ podatkowy rzetelności ksiąg podatkowych i w konsekwencji ustalenia wysokości straty w drodze oszacowania. Stanowisko podatnika w tym zakresie jest niekonsekwentne. Podkreśla on bowiem, że "organy podatkowe naruszyły art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów i nieuznanie danych z tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym" i dodaje, że "każda sprzedaż była zaewidencjonowana", bowiem "nie ma przecież najmniejszych wątpliwości, iż wykonywanie jakichkolwiek usług w warsztacie naprawczym było ujęte w zbiorczym zestawieniu, wystawionym na p. M.S.". Jednocześnie skarżąca Spółka zarzuca, że organy nie wykazały istnienia takiego braku danych, który uniemożliwiał ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe uzupełnione wyjaśnieniami podatnika oraz stwierdza, że w analizowanej sprawie są wszelkie podstawy (na podstawie ksiąg i innych dokumentów) do ustalenia podstawy opodatkowania bez potrzeby stosowania szacowania. A zatem, z jednej strony skarżący wyklucza istnienie jakiejkolwiek nierzetelności ksiąg podatkowych, co oznaczałoby, że księgi podatkowe powinny stanowić wystarczający dowód do ustalenia podstawy opodatkowania lub prawidłowej wysokości straty, stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony, skarżący nie wyklucza nierzetelności ksiąg, skoro przyznaje, że na podstawie ich zapisów nie można ustalić prawidłowej wysokości straty, chociaż uważa, że uzupełnienie danych z tych ksiąg istniejącymi dodatkowymi dokumentami czyniło szacowanie zbędnym. W ocenie Sądu organ kontroli zasadnie stwierdził zarówno nierzetelność ksiąg podatkowych, jak i konieczność ustalenia wysokości straty w drodze oszacowania. Decyzja została w tym zakresie przekonująco uzasadniona. Warunkiem szacowania podstawy opodatkowania jest, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, m.in. ustalenie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a więc ustalenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty – art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Argumenty organu kontroli na uzasadnienie stanowiska o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przedstawione zostały na str. 5 – 28 uzasadnienia decyzji z dnia [...] Organ zasadnie zwrócił uwagę na następujące, najważniejsze aspekty sprawy: - Spółka świadczyła m.in. usługi napraw pojazdów. Po przyjęciu zlecenia od zamawiającego usługę, wystawiano tzw. zlecenie warsztatowe, będące podstawą do wykonania określonej naprawy przez pracownika Stacji Obsługi Samochodów (SOS). Z zeznań pracowników Stacji wynika, że konieczne do naprawy części nabywane były w trakcie napraw, dla potrzeb konkretnej naprawy, a jedynie drobne części, jak filtry, paski itp. pobierano z magazynu. Na odwrocie faktury zakupu części zamiennych kierownik SOS opisywał sposób wykorzystania zakupionych części wpisując nr zlecenia warsztatowego, markę i nr rej. naprawianego pojazdu i pozycję na fakturze części wykorzystanej do naprawy. Natomiast dokumenty sprzedaży usług zawierały z reguły jedynie oddzielne wyszczególnienie wartości robocizny i wartości materiałów, bez dokładnego określenia rodzaju zużytych do naprawy części. Wszystkie jednak dokumenty sprzedaży zawierały numer zlecenia warsztatowego oraz numer rejestracyjny i markę naprawianego pojazdu. Taki sposób oznaczania dokumentów zakupu jak i sprzedaży nie był kwestionowany przez podatnika i znajduje potwierdzenie w kontrolowanych rachunkach (rok 1999) i fakturach. Jednakże dokonana przez organ kontroli analiza faktur zakupu części zamiennych, opisanych na odwrocie w powyższy sposób, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, nie pozwoliła na przyporządkowanie szeregu zakupionych części do wystawionych dokumentów sprzedaży usług. Okazane do kontroli dokumenty sprzedaży nie zawierają bowiem numerów zleceń lub numerów rejestracyjnych pojazdów, do których naprawy części zamienne zostały nabyte. Wobec powyższego zasadny jest wniosek organu, że nabyte do naprawy części, wskazane w tabeli na str. 8 – 11, nie zostały użyte do wykonania usług, z których przychód został zaewidencjonowany w księgach podatkowych. Dodać do tego można, że kolejne spisy z natury sporządzane na koniec każdego miesiąca nie obejmowały żadnych części zamiennych nabytych po 30 września 1999 r., co oznacza, że części były zawsze kupowane do naprawy konkretnego samochodu i nie pozostawały w magazynie SOS na przełomie miesiąca. Twierdzenia podatnika o przykładowym wpisywaniu na fakturach zakupu marek samochodów, do których naprawy nabywane części mogą się przydać są nielogiczne, niczym nie udowodnione i sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi przez pracowników SOS. Części zamienne kupowano do konkretnych napraw, o czym świadczy wpisywanie numerów rejestracyjnych pojazdów oraz numerów zleceń warsztatowych, a także treść spisów z natury. - W licznych przypadkach faktury zakupu części do naprawy nosiły późniejszą datę, niż faktyczny termin wykonania naprawy i wystawienia faktury. Biorąc pod uwagę uzyskane w toku postępowania oświadczenia pracowników Spółki i jej kontrahentów (sprzedawców części zamiennych), co do dat wystawiania faktur sprzedaży części i dat ich odbioru przez Spółkę, uzasadnione są wnioski organu kontroli, że części zamienne wymienione na fakturach zakupu nie mogły zostać wykorzystane do wskazanych na nich zafakturowanych napraw, skoro w dniu odbioru części zamiennych ze sklepu sprawny samochód był już wcześniej wydany klientowi. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że części te nie pozostały w magazynie. - Część zakupów dotyczyła ogumienia przeznaczonego do świadczenia usług. Jednakże niektórych pozycji na fakturach zakupu opon nie można powiązać z posiadanymi przez Spółkę dowodami sprzedaży usług (tabela na str. 23) głównie ze względu na brak wykazania przychodów z realizacji zleceń o numerach wpisanych na fakturach zakupu opon. Uzasadnia to wniosek organu, że przychód ze sprzedaży usług z wykorzystaniem tych opon nie został zaewidencjonowany. - W szeregu przypadkach faktury sprzedaży usług oznaczone tym samym numerem zlecenia co opisany na fakturze zakupu części zamiennych dotyczyły napraw innych pojazdów mechanicznych, niż wynikało z opisu na fakturze zakupu. - Bezspornie wystawiona przez Spółkę faktura VAT nr [...] z dnia [...] nie została zaewidencjonowana w księgach Spółki. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy obu instancji miały podstawy do ustalenia, że Stacja Obsługi Samochodów funkcjonująca w ramach skarżącej Spółki dokonała sprzedaży usług z wykorzystaniem zakupionych wcześniej części zamiennych i przychodów ze sprzedaży tych usług nie zaewidencjonowała w księdze, a więc organy miały podstawy do ustalenia nierzetelności ksiąg. Nie jest przekonujące powoływanie się przez skarżącego na porównanie wartości zakupionych części do wartości przychodów ze sprzedaży usług z wykorzystaniem tych części. Obliczona w ten sposób prowizja ma świadczyć według podatnika o wykazaniu sprzedaży każdej usługi. Jednakże należy mieć na uwadze, że Spółka świadczyła także usługi bez wykorzystania jakichkolwiek zakupionych przez siebie części, wykazując na fakturze jedynie wartość robocizny albo takie usługi, w których wartość robocizny była znacznie większa od wartości użytych do naprawy części. Nie jest istotny argument Spółki o niestwierdzeniu nieprawidłowości pomiędzy zapisami w rejestrze sprzedaży VAT a deklaracjami VAT-7. Brak takich różnic nie jest bowiem żadnym dowodem na zaewidencjonowanie wszystkich uzyskanych przez podatnika przychodów, natomiast podane w decyzji przez organ argumenty prowadzą do logicznego wniosku o pominięciu w księdze Spółki części przychodów. Pośrednim i pomocniczym dowodem na taką okoliczność jest też porównanie ilości wystawionych przez Spółkę zleceń warsztatowych do ilości wystawionych dowodów sprzedaży usług. Analiza taka możliwa była na podstawie numerów poszczególnych zleceń, gdyż samych zleceń Spółka nie okazała twierdząc, że wcześniej zostały zniszczone. Oczywiście jest bardzo prawdopodobne, że ilość zleceń mogła być wyższa od ilości faktycznie wykonanych usług ze względu na rezygnację poszczególnych klientów przed wykonaniem usługi lub z uwagi na pomyłki w wystawieniu zlecenia, jednak biorąc pod uwagę wielkość tej różnicy (nadwyżka zleceń to 40% zleceń zafakturowanych) oraz zasadnicze argumenty organu dotyczące braku możliwości powiązania zakupu poszczególnych części zamiennych z fakturami sprzedaży usług, jest to jeden z dowodów świadczących o nierzetelności ksiąg. W ocenie Sądu uprawnione są wnioski wyprowadzone przez organy z analizy i porównania dokumentów zakupu części zamiennych i dokumentów sprzedaży usług z uwzględnieniem zawartych na tych dokumentach opisów, w szczególności numerów zleceń i wskazanie numerów rejestracyjnych naprawianych pojazdów. Opisy te wynikały z wprowadzonych w Spółce wewnętrznych zasad i były konsekwentnie stosowane, co powinno pozwolić na powiązanie w każdym wypadku faktury zakupu części zamiennej z fakturą sprzedaży usługi wykonywanej z użyciem tej części. Brak możliwości takiego powiązania prowadzi do logicznego wniosku o nieewidencjonowaniu wszystkich przychodów, a zatem o nierzetelności ksiąg. Nie ma znaczenia, czy stosowane przez Spółkę zasady opisywania faktur wynikały z ogólnie obowiązujących przepisów, czy tylko z zarządzeń wewnętrznych. Ważne jest, że były stosowane i w związku z tym możliwe było ustalenie, czy wszystkie zakupione części zamienne zostały wykorzystane do świadczenia usług, z których uzyskany przychód został ujawniony w księgach. Wbrew zarzutom podatnika nie było możliwe ustalenie wysokości straty na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych o dowody uzyskane w toku postępowania. Wskazana wyżej jedna odnaleziona, niezaewidencjonowana faktura nie określa przecież całego pominiętego w księgach przychodu. Organy udowodniły bowiem, że podatnik nie ujął w księgach całego szeregu usług świadczonych z użyciem części zamiennych. Jednak z uwagi na brak faktur dokumentujących wykonanie części usług ustalenie niezaksięgowanego przychodu możliwe jest tylko w drodze oszacowania. Stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Organ określił w protokóle badania ksiąg, w jakim zakresie i za jaki okres nie uznaje tych ksiąg za dowód w sprawie. Podatnik ustosunkował się do tego protokołu, jednak nie przedstawił ani dowodów obalających podstawową tezę organu o nierzetelności księgi, ani dowodów umożliwiających prawidłowe określenie wysokości straty bez dokonywania szacowania. Skarga nie zawiera zarzutów co do wyboru samej metody szacowania. Organ szacował wysokość straty różnymi metodami i uzasadnił wybór jednej z nich, korzystniejszej dla podatnika. Nie jest trafny zarzut sformułowany na wstępie skargi o niewskazaniu w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy w całości decyzję Dyrektora UKS. W takiej sytuacji nie musiał w podstawie swego rozstrzygnięcia podawać norm prawa materialnego. Wskazane one zostały w decyzji organu pierwszej instancji. Utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji oznacza, że organ odwoławczy akceptuje także podstawę prawną rozstrzygnięcia. W art. 233 Ordynacji podatkowej wskazane zostały różne rodzaje decyzji odwoławczych i zasadniczo ten przepis jest podstawą prawną decyzji odwoławczej. Stosownie do art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają zastosowanie przepisy o postępowaniu przez organami pierwszej instancji, a więc także art. 210, ale są one stosowane odpowiednio, a nie wprost. Konieczność wskazania normy prawa materialnego w podstawie prawnej decyzji odwoławczej może być konieczna w szczególności w razie wydania decyzji merytoryczno-reformatoryjnej. Z uwagi na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). aw