I SA/Łd 1036/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] znak [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Opocznie o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z podatnikiem (czynnym) polskiego podatku VAT, której przedmiotem będzie wyprodukowanie przez kontrahenta ruchomych tablic wolnostojących oraz banerów, które następnie będą nanoszone na ruchome tablice (tworzące razem tzw. ekspozycje reklamowe), a następnie ich montaż na nieruchomościach niebędących własnością żadnej ze stron umowy, położonych na terenie Słowacji oraz Czech. Ekspozycje reklamowe będą stanowiły własność wnioskodawcy, zaś sposób ich montażu nie będzie powodował, że staną się częściami składowymi nieruchomości. W dalszej części wniosku podatnik wskazał, że jest zainteresowany wykonaniem przez kontrahenta wszystkich wskazanych wyżej czynności łącznie stąd traktuje je jako całość gospodarczą stanowiącą jedną transakcję dla celów VAT tj. jedną usługę. Kontrahent wnioskodawcy zamierza wystawić fakturę VAT dokumentującą wykonanie opisanych wyżej usług z wykazanym na niej podatkiem VAT. W związku z powyższym, strony w umowie przewidują, że w przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej, z której wynikać będzie, że usługa świadczona przez kontrahenta wykonywana jest poza terytorium Polski, kontrahent skoryguje wystawione faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT oraz zwróci wnioskodawcy zapłacony przez niego podatek VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca wystąpił z następującymi pytaniami: 1. Czy opisany stan faktyczny w zakresie prac jakie ma wykonać wykonawca umowy stanowi jedno zdarzenie gospodarcze kwalifikowane jako usługa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług? 2. Czy miejscem wykonania usługi będzie miejsce położenia nieruchomości na terytorium Czech i Słowacji, na których ekspozycje reklamowe mają być zamontowane, tj. czy usługę należy kwalifikować jako związaną z nieruchomościami, a w związku z tym niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce? Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Zdaniem Dyrektora zakres przedstawionych pytań nie odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, ale do sytuacji wykonawcy przedmiotu umowy. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") brak było zatem podstaw prawnych do udzielenia odpowiedzi na pytania nabywcy (wnioskodawcy). Dyrektor zauważył dodatkowo, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wskazanego wyżej postanowienia i wydanie interpretacji, zarzucając organowi naruszenie: (a) art. 169 § 1–2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego bez wzywania do uzupełnienia braków, w sytuacji gdy wydanie takiego postanowienia powinno być poprzedzone takim wnioskiem oraz (b) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT") poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy z powyższych przepisów wynika interes podatnika w wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Utrzymując w mocy własne postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Wniosek o wydanie interpretacji może bowiem złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Tym samym przywołany przepis wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć bezpośrednio sfery opodatkowania (lub ewentualnie opodatkowania) wnioskodawcy. Osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji nie może zatem wystąpić (między innymi) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. Pogląd ten poparto odwołaniem do wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Dyrektor przywołał między innymi wyrok WSA z 10 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 555/10 (LEX nr 751221), w którym sąd wskazał wyraźnie, że: "Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami zobowiązaniowymi." W wyroku tym sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, który uznał, że problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej, lecz dotyczył sfery opodatkowania jej kontrahenta i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Inaczej mówiąc, zdaniem organu podatkowego, podatnik może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację innych podatników, do których jego czynności opodatkowane się odnoszą. W niniejszej sprawie wniosek spółki dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez kontrahenta wnioskodawcy za usługę kompleksową oraz ustalenia miejsca jej świadczenia. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i zakres zadanych pytań wskazywały, że problem nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, lecz dotyczył sfery opodatkowania innego podmiotu, tj. kontrahenta wnioskodawcy. Skoro wątpliwości wnioskodawcy odnosiły się do sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, brak było podstaw, aby wnioskodawca występował o pisemną interpretację indywidualną przepisów z tą sytuacją związanych. Tym bardziej, że kontrahent wnioskodawcy nie mógłby korzystać z ochrony, jaka wynikałaby z faktu wydania takiej interpretacji indywidualnej. Skoro wnioskodawca nie był podmiotem zainteresowanym w przedmiotowej sprawie, to należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie znalazł tu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej obligujący do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia złożyła osoba niebędąca stroną. Odnosząc się do zarzutu braku wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, w zakresie istnienia podstawy do wydania interpretacji, organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek strony zawierał wszystkie niezbędne informacje i elementy, a zatem nie było podstaw aby wzywać wnioskodawcę do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki A, który wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w wyniku wadliwego przyjęcia, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez osobę niebędącą stroną pomimo tego, że wnioskodawca w sposób jasny i precyzyjny w zdarzeniu przyszłym zawartym w uzupełnionym wniosku wskazał, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego usunie wątpliwości w zakresie prawa wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; (b) art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, bez wzywania do uzupełnienia braków, w sytuacji gdy wydanie takiego postanowienia powinno być poprzedzone takim wezwaniem. W uzasadnieniu, powołując się na art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej spółki ponownie wskazał, że organ uznając brak podstaw do wydania interpretacji obowiązany był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie dotyczącym wykazania przez wnioskodawcę istnienia podstawy do wydania interpretacji tj. czy przedstawiony stan faktyczny oraz zadane pytania dotyczą indywidualnej sprawy wnioskodawcy. W tym bowiem zakresie wniosek był niepełny i organ w świetle powyższego przepisu obowiązany był z takim wezwaniem wystąpić. Odnosząc się w dalszej części skargi do znaczenia, jakie dla wnioskodawcy miało uzyskanie żądanej interpretacji, skarżący wskazał na skutki podatkowe jakie miała dla niego nieść. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym kontrahent wnioskodawcy zamierza wystawić fakturę VAT na której zostanie wykazany podatek VAT. Tym samym, przyjmując wbrew stanowisku Wnioskodawcy, iż miejscem wykonania usługi będzie terytorium Polski to wtedy wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturze wystawionej przez kontrahenta. Sytuacja prawna wnioskodawcy zmieni się jednak, jeśli usługę przedstawioną w stanie faktycznym uzna się za wykonaną na terytorium Czech lub Słowacji. Konsekwencją tego będzie opodatkowanie usługi na terytorium Czech lub Słowacji, a nie na terytorium Polski. Przyjęcie takiego stanowiska w świetle art. 88. ust 3a pkt 2 ustawy VAT powodować będzie, że na podstawie faktury wystawionej przez kontrahenta wnioskodawca nie będzie mógł obniżyć podatku należnego, żądać zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec powyższego stwierdzić zdaniem pełnomocnika należy, że wniosek o wydanie interpretacji złożony przez wnioskodawcę w zakresie uznania czynności wykonywanych przez kontrahenta wnioskodawcy za usługę kompleksową oraz ustalenia miejsca jej świadczenia dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Powyższe obligowało organ podatkowy do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie bowiem dostrzegł, że z wnioskiem o interpretację wystąpił podmiot, który nie mógł być uznany za zainteresowany w uzyskaniu interpretacji. Z lektury przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, który poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uzyska potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w pełnym zakresie lub też uzyska negatywną ocenę swojego stanowiska, co do prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Wskazanie we wniosku owej, indywidualnej sprawy, stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego wnioskodawcy za "podmiot zainteresowany" w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, że pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. To, w jaki sposób podatnik skonstruował swoją wątpliwość prawną decyduje bowiem z jednej strony o tym, czy podany stan faktyczny sprawy można uznać za wyczerpująco wyjaśniony i z drugiej – czy prawidłowe jest przedstawione przez niego własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto kwestia ta przesądza również o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć przecież tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Reasumując, osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów. Złożony w niniejszej sprawie przez spółkę wniosek o interpretację nie spełnia tego, podstawowego kryterium. Wnioskodawca wystąpił bowiem wprost o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej (a nie własnej) sytuacji prawnej, tj. sytuacji prawnej swego kontrahenta. W ocenie sądu dla sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy nie ma żadnego znaczenia, ani czy opisany stan faktyczny w zakresie prac jakie ma wykonać wykonawca umowy stanowi jedno zdarzenie gospodarcze kwalifikowane jako usługa w rozumieniu przepisów VAT, ani czy miejscem wykonania tej usługi będzie miejsce położenia nieruchomości, na których ekspozycje reklamowe mają być zamontowane. Postawione przez stronę pytania są jasne i wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że wnioskodawca zmierza do ustalenia czy powstanie w stosunku do jego kontrahenta obowiązek podatkowy w VAT oraz jaki będzie jego rozmiar. Tymczasem podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji w tym zakresie jest wyłącznie kontrahent wnioskodawcy, skoro w stosunku do tego podmiotu powstanie ewentualnie obowiązek podatkowy. Oczywiście trudno zaprzeczyć, by wysokość obciążeń podatkowych nie miała wpływu na cenę usługi, którą zamierza nabyć skarżąca spółka, a pośrednio – na opłacalność nabycia tej usługi. Interes wnioskodawcy w uzyskaniu odpowiedzi na wątpliwość opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji ma jednak wymiar wyłącznie ekonomiczny. Tego rodzaju interes nie jest zaś wystarczający do uzyskania interpretacji prawa podatkowego. Skoro zatem rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Podniesione w skardze zarzuty przeciwko postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej okazały się zatem bezzasadne. Z tych względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. ms