I SA/Łd 1039/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi A SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 1039/13 Uzasadnienie Decyzją z [...] r. Wójt Gminy S. określił A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 39.181,00 zł. Uzasadniając decyzję Wójt podał, że podczas wstępnej analizy złożonej deklaracji podatkowej na 2008 r. stwierdzono rozbieżności pomiędzy tą deklaracją a deklaracją podatkową złożoną za 2007 r. w zakresie wykazanej w nich wartości budowli. Organ stwierdził, że sieci techniczne, w tym linie telekomunikacyjne są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które nie mają cech budynku i dlatego są budowlami. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli pozwala na wskazanie, co składa się na tak rozumianą budowlę, co z kolei potrzebne jest do ustalenia wartości budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wartość sieci należy przyjąć z ewidencji środków trwałych, gdyż linia telekomunikacyjna jako budowla jest zarazem środkiem trwałym. Linia kablowa to kabel wielożyłowy lub kable jednożyłowe łącznie z osprzętem ułożone na wspólnej trasie łączące urządzenia elektryczne lub inne. Osłona linii kablowych służy do zabezpieczenia kabla od czynników zewnętrznych i stanowi niezbędny element infrastruktury. Skoro osłona stanowi ochronę kabla, to jest to funkcjonalnie nierozłączna całość. Telekomunikacyjna kanalizacja kablowa samodzielnie nie ma sensu istnienia, gdyż nie przynosi żadnych korzyści materialnych i innych. Z powyższego wynika, że kanalizacja kablowa i ułożony w niej kabel stanowią jedną techniczną całość inwestycyjną. Jako podstawę opodatkowania budowli w 2008 r. organ podatkowy przyjął wartość podaną w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej na 2007 r. Wskazał, że Spółka zatajała wartość budowli ujętą w ewidencji środków trwałych i nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego, dlatego uznał, że wartość początkowa budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie uległa zmianie i nie zaistniało żadne zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania budowli w 2008 r. Spółka wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Zarzuciła w nim naruszenie: art. 122, art. 180, art.187 § 1, art.190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez brak ustalenia, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 , poz. 844 z późn. zm.; dalej "u.p.o.l.") oraz brak ustalenia wartości tych linii. Strona podniosła, że nie wiadomo na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru podatku, skoro nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i nie ustalił wartości budowli. Jedynym dowodem, którym dysponował była "pierwotna" deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 r., która nie może być podstawą opodatkowania w roku 2008. Podatnik zarzucił też naruszenie: art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. podnosząc, że budowa uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. W opinii Spółki organ nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego, zatem brak było dowodów, na których mógłby się oprzeć, nie dokonał oględzin, ani nie powołał biegłego. W uzasadnieniu prawnym Wójt pominął przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 ze zm.; dalej "Pr.b."), mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wziął pod uwagę wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. i nie wyjaśnił, do której kategorii obiektów stanowiących budowle w rozumieniu u.p.o.l. zaliczył linie kablowe. Organ podatkowy nie wziął też pod uwagę rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864; dalej "rozporządzenie MI" ), z którego wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, a więc nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Pr.b. nie wynika bezpośrednio i jednoznacznie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są sieciami technicznymi zaliczanymi do budowli, dlatego niezbędne jest odwołanie się do w/w rozporządzenia. Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję . Wyjaśniło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy definiuje pojęcie budowli dla potrzeb ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowla podlega opodatkowaniu, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1 Pr.b. pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i obiekt małej architektury. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 Pr.b. jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W art. 3 pkt 1 lit. b) Pr.b. ustawodawca wyjaśnił, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ustawie Prawo budowlane zdefiniowane zostało także pojęcie urządzenia technicznego, przez które - zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy - należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (świadczenia usług w zakresie telekomunikacji). Sam kabel teletechniczny nie będący obiektem budowlanym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania, stanowi on jednak część budowli, a jego demontaż uniemożliwiłby funkcjonowanie budowli sieciowej. Kanalizacja kablowa wykonana została w określonym celu - ułożenia w niej linii kablowych. Kanalizacja kablowa wraz z liniami (kablami, światłowodami) stanowi funkcjonalną i techniczną całość, służącą świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie stanowi przeszkody do uznana tych elementów sieci za całość techniczno-użytkową fakt, braku więzi fizycznej (trwałej) pomiędzy tymi elementami. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia sposób połączenia kabli z kanalizacją, w której są one ułożone, istotna jest bowiem ich więź funkcjonalna pozwalająca na uznanie, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Organ podkreślił, że kwestia opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie i pogląd, który prezentuje SKO jest zgodny ze stanowiskiem judykatury. W orzecznictwie podnosi się, że kable i kanały połączone w całość techniczno-użytkową stanowią sieć i spełniają wymagania do uznania jej za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Linia kablowa jest jednym z elementów sieci, stanowi więc element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym jej elementem. Nie ma znaczenia jaką konstrukcję ma sieć i gdzie jest ona zlokalizowana, gdyż na potrzeby opodatkowania należy traktować ją jako całość użytkową obejmującą różnorodne elementy składowe (kable, przyłącza, światłowody i inne urządzenia umieszczone w kanalizacji lub poza nią) służące prowadzeniu działalności telekomunikacyjnej. W ocenie SKO nie jest uzasadnione odwoływanie się do przepisów rozporządzenia MI, ani do słownikowego znaczenia pojęcia "budowla", skoro pojęcie to zostało zdefiniowane w przepisach. Powyższe rozporządzenie wykonawcze zostało wydane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych i dotyczy warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać tego rodzaju obiekty. Zdaniem organu nie ma także potrzeby odwoływania się do definicji budowli w znaczeniu słownikowym, bowiem pojęcie to wystarczająco definiuje Prawo budowlane, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność, że linie kablowe nie zawsze umieszczone są w kanalizacji kablowej, gdyż mogą być także umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.b. Dalej organ wywodził, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Argumentował, że Spółka poprzez niezłożenie żądanych przez organ I instancji dokumentów i wyjaśnień uniemożliwiła podjęcie działań w celu obliczenia podstawy wymiaru podatku w zakresie wartości budowli, ale jednocześnie strona nie zakwestionowała podanej przez siebie wartości ani w roku 2007, ani w 2008 z powodu zmiany wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, podniosła zarzuty naruszenia: art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby taka nieprawidłowość - dotyczy to zarówno ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w tym zakresie organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego, który wskazywałby na istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, w której linie te zostały położone, jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania, art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 24 listopada 2009 r. Spółka podtrzymała zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Postanowieniem z [...] r. i [...] r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe. W załączniku do protokołu rozprawy z [...] r. strona skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. oraz zakwestionowała możliwość wykorzystania przez organ danych z deklaracji na 2007 r. celem ustalenia wartości budowli w 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zmianami) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zmianami, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odmienna jest bowiem między stronami wykładnia pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 punkt 3 Pr.b., a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 punkt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 punkt 3 lit. a i b Pr.b., gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo-technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 punkt 9 Pr.b., gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni autorzy, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 punkt 3 Pr.b. (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 punkt 3 Pr.b. i art. 2 ust. 1 punkt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno-użytkową. Odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 punkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze. zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 2168/08 czy II ESK 2142/09). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, sporne w niniejszej sprawie linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zmianami). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Pr.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak też wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 punkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 punkt 3 Pr.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zmianami czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zmianami) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 punkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 punkt 1 Pr.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zmianami) uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 punkt 1 Pr.b., sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 punkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. W rozporządzeniu MI, ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia MI) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne" z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i podatki" z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Pr.b. Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 punkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zmianami), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc subsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. W rezultacie organ odwoławczy nie naruszył przepisów proceduralnych nie przeprowadzając postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec niezłożenia przez Spółkę ewidencji środków trwałych organ prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość określoną przez stronę w wysokości wynikających z deklaracji podatkowej za 2007 r. Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Ustawa podatkowa nie wskazuje jednak dowodu, za pomocą którego należy wartość tę ustalać. Nie jest to oczywiście luka w prawie, lecz wyraz funkcjonowania w szeroko pojętym prawie podatkowym dwóch zasad: po pierwsze zasady, iż ustawy podatkowe nie regulują zagadnień proceduralnych, w tym postępowania dowodowego, które jest domeną ordynacji podatkowej, po drugie zasady, zgodnie z którą ordynacja podatkowa nie przewiduje formalnej oceny dowodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, pozostawiając takie ustalenia organom w ramach obowiązującej zasady swobodnej oceny każdego dowodu dopuszczalnego przez prawo (art. 180 § 1 w związku z art. 191 o.p.). Przy specyficznym charakterze ustaleń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, które w pierwszym rzędzie można poczynić w oparciu o dokumenty posiadane przez podatnika, tj. ewidencję środków trwałych, prowadzoną dla spornego przedmiotu opodatkowania, wydaje się oczywiste, że gdy organy nie dysponują takim dowodem muszą ustalenia poczynić w oparciu o inne dostępne dowody. Brak takiego dowodu (ewidencji środków trwałych) w ramach materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika wprost z woli strony skarżącej. Na wezwanie z dnia 22 grudnia 2008 r. do przedłożenia stosownej ewidencji (ponowione w dniu 20 stycznia 2009 r.) organ I instancji otrzymał odpowiedź, że żądanie takie jest bezzasadne i stanowi próbę przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (k. 19-22 akt administracyjnych). W obliczu zaistniałej w rozpoznawanej sprawie sytuacji, tj. braku dokumentów podatnika, Sąd I instancji nie dopatruje się naruszenia żadnego przepisu prawa w ustaleniu przez organy podatkowe tejże podstawy opodatkowania na podstawie innych dowodów, jak uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Rację należy przyznać organom, gdy spośród wszystkich wchodzących w grę dowodów wybrały ten, który wiernie odzwierciedla wartość stanowiącą podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. Mowa tu o danych wynikających z deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2007, czyli rok poprzedzający rozpatrywany rok podatkowy. Sąd I instancji wyraża w tym miejscu pogląd, że zabieg ten nie wykracza poza granice dopuszczalności przeprowadzenia dowolnego dowodu w postępowaniu podatkowym oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w cytowanych wyżej art. 180 § 1 w związku z art. 191 o.p. Jeśli można by mieć jakiekolwiek (hipotetyczne) zastrzeżenia do tego dowodu, to rozwiał je sam podatnik stwierdzając w piśmie z dnia 2 marca 2009 r., że "Znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych" (k. 27-28) Przy tak precyzyjnie i jednoznacznie wskazanej przyczynie zmiany deklaracji, wykluczającej możliwość pomyłki, trafnie organy podatkowe uznały, że dane z deklaracji za rok 2007 odpowiadają wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l., tym bardziej, że w poprzednich latach podatkowych nie miały zastrzeżeń do danych przedstawianych przez stronę. Oznacza to, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, bez naruszenia art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy podatkowej. Bynajmniej nie jest bowiem tak jak widzi to strona skarżąca, że wartość tej podstawy można ustalić jedynie w oparciu o ewidencję środków trwałych. Zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. strona skarżąca miała obowiązek wykazać wartość podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w cytowanych przepisach. Skoro tego nie uczyniła, a zmiana wartości była, co bezsporne, spowodowana jedynie sporem co do linii kablowych, to nie sposób obciążać odpowiedzialnością za tego rodzaju zabieg organy podatkowe. Ustawodawca w cytowanych przepisach przerzucił ciężar dowodu na podatnika, który, w odróżnieniu od organów, z natury rzeczy ma pełną wiedzę o zaistniałych zmianach mających znaczenie podatkowoprawne. W tej sytuacji zarzut strony skarżącej, że naruszenie przez organ II instancji obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. pozbawiło skarżącą ostatniej szansy na zgłoszenie nowych dowodów, w tym zwłaszcza dowodu z ewidencji środków trwałych, znajdującej się zresztą w posiadaniu strony, jest bezzasadny. Organ II instancji w istocie uchybił art. 200 § 1 o.p., lecz nie miało to wpływu na wynik sprawy. Podatnik był w toku postępowania podatkowego wzywany trzykrotnie do złożenia przedmiotowej ewidencji (22 grudnia 2008 r., 20 stycznia 2009 r. i 16 lutego 2009 r.) lecz jej nie przedstawił, powołując się, jak wyżej wskazano, na niezasadność żądania organu I instancji. W tej sytuacji stawianie organom zarzutu, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. pozbawiło stronę ostatniej szansy na zgłoszenie dowodu z przedmiotowej ewidencji musi zostać uznane za zdumiewające i niezrozumiałe. Skoro zaś, jak wyżej wskazano, pogląd strony skarżącej o celowości wyeliminowania z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych okazał się błędny, to również nieuzasadniony musiał okazać się zarzut skargi naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. Nie jest przy tym zasadne powoływanie się na treść art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Regulacja wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie, gdy podatnik nie określa wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie musiały powoływać biegłego dla ustalenia wartości budowli. Sam podatnik wskazał, jak stwierdzono powyżej, w piśmie z dnia 2 marca 2009 r., że obniżenie wartości budowli w stosunku do roku 2007 wynikło wyłącznie z uznania, że linie kablowe nie są budowlą. Zresztą, przyzwolenie na zachowanie skarżącej, konsekwentnie odmawiającej wskazania dowodów istotnych w sprawie (ewidencji środków trwałych) i każdorazowe dopuszczanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości budowli, prowadziłoby do nieuprawnionego zastąpienia zasady wynikającej z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wyjątkiem wymienionym w art. 4 ust. 7 tej ustawy, co mogłoby prowadzić do przekonania o wyjątkowym stosowaniu prawa wobec skarżącej, czego, oczywiście sąd administracyjny nie mógłby zaakceptować. Organy miały zatem prawo przyjąć, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu jest taka sama jak wartość budowli przyjęta za rok 2007. Nie jest też tak, jak mogłoby wynikać z załącznika do protokołu rozprawy, iż organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić określoną ilość dowodów, by uznać, że postępowanie podatkowe jest przeprowadzone. Przepisy procedury podatkowej nie nakładają na organ takiego obowiązku, pozostawiając ilość dowodów jego uznaniu i ocenie organu odwoławczego. Rzecz jest bowiem nie w ilości dowodów, lecz w ustaleniu istoty sprawy, w której toczy się postępowanie podatkowe tj. podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro podstawa ta jest ustalona, organ nie ma obowiązku powielać i mnożyć dowodów, już choćby dlatego, że byłoby to sprzeczne z zasadą szybkości postępowania i wykraczało poza przypisaną mu rolę procesową. Jeśli zaś w ciągu roku podatkowego następowały zmiany stanu linii kablowych w porównaniu z rokiem 2007, co sugeruje strona skarżąca w piśmie z dnia 26 września 2013 r. to, zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. strona skarżąca miała obowiązek wykazać je w sposób przewidziany w cytowanych przepisach. Skoro tego nie uczyniła, a zmiana deklaracji za rok 2008 w stosunku do poprzedniej była, spowodowana jedynie sporem co do linii kablowych, to nie sposób obciążać odpowiedzialnością za to organy podatkowe. Wbrew zarzutowi zawartemu w piśmie z dnia 26 września 2013 r. decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie prawne. Uważna lektura tego aktu pozwala na stwierdzenie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ i na jakiej podstawie prawnej organ nie uwzględnił korekty deklaracji składanej przez podatnika. Stąd też zarzut naruszenia art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 o.p. należy uznać za bezzasadny. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut zawarty w załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...] r. dotyczący doręczenia decyzji organu I instancji niewłaściwej komórce organizacyjnej spółki skarżącej. Liczne, powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, podobnie jak opinia prawna prof. W. N. i mgr M. W., sporządzona na zlecenie strony skarżącej, złożona w toku postępowania sądowoadministracyjnego, nie są źródłami prawa ani nie posiadają mocy wiążącej dla sądu I instancji orzekającego w rozpoznawanej sprawie, który w całości podziela tezy orzeczeń powołanych w niniejszych rozważaniach. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. D. B.