I SA/Łd 104/08

Dnia 22 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1999 - 2000 i w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 - 2004 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu E. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] dotyczącą odmowy umorzenia zaległości podatkowych w łącznej kwocie 12.738,12 złotych oraz odsetek za zwłokę w wysokości 10.887,40 złotych. We wniosku z dnia 20 czerwca 2006 roku B.K. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w B. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 - 2004 oraz o umorzenie odsetek od tych zaległości podatkowych. W toku prowadzonego postępowania, skarżąca pismem z dnia 16 lutego 2007 roku sprecyzowała swoje żądania wnosząc ostatecznie o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych. Podatniczka wskazała w uzasadnieniu, iż zaległość podatkowa powstała, gdyż w 2001 roku doznała zawału serca, w wyniku czego zaniedbała prowadzenie dokumentacji i rozliczeń. Na niniejsze zaniedbania wpłynęła również śmierć męża, które to wydarzenie spowodowało także załamanie psychiczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją nr [...] z [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ ustalił, iż B.K. w okresie od dnia 23 listopada 1983 roku do dnia 31 maja 2005 roku prowadziła działalność gospodarczą. Do 2000 roku działalność ta opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, natomiast potem na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Opisana działalność została zlikwidowana z dniem 31 maja 2005 roku. Skarżąca utrzymuje się z emerytury, której wysokość w lutym 2007 roku wynosiła około 789 złotych miesięcznie, z której z kolei potrącano miesięcznie kwotę 310 złotych, gdyż z uwagi na zaległości podatkowe i w ZUS toczyło się przeciwko podatniczce postępowanie egzekucyjne. B.K. spłaca kredyt hipoteczny zaciągnięty w 1998 roku, którego miesięczna rata wynosi 450 złotych. Nadto skarżąca uiszcza podatek od nieruchomości w wysokości 300 złotych rocznie. Miesięczne wydatki związane z wyżywieniem wynoszą około 300 złotych, koszty leczenia – 200 złotych miesięcznie a wydatki związane z ubezpieczeniem nieruchomościi rzeczy ruchomych – 300 złotych rocznie. Podatniczka od 1992 roku jest leczona z powodu przewlekłego zapalenia oskrzeli, kamicy dróg moczowych, nadciśnienia, choroby niedokrwiennej serca oraz depresji, które to choroby wymagają stałego przyjmowania leków. Organ ustalił również, że B.K. jest współwłaścicielką nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] o powierzchni 0,80 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 98,81 m2, w którym zamieszkuje córka z rodziną oraz budynku gospodarczego o powierzchni około 130 m2, w którym mieszka skarżąca. Jest również właścicielką działki o powierzchni 1,41 ha położonej we wsi G., zakwalifikowanej jako nieużytki. Podatniczka nie jest właścicielką żadnych innych nieruchomości ani samochodu, nie posiada żadnych udziałów w spółkach jak również akcji czy obligacji. W złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2005 rok skarżąca wykazała dochód z wynagrodzeń ze stosunku pracy w wysokości 5.233,08 złotych, dochód z emerytury – 4.632,36 złotych oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 7.365,06 złotych. Ze złożonego przez płatnika ZUS rozliczenia PIT-40A za 2006 rok wynika, iż skarżąca uzyskała dochód z tytułu emerytury w wysokości 9.442,32 złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał zabezpieczenia należnych budżetowi podatków poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność podatniczki. W dniu 16 lutego 2007 roku skarżąca posiadała zaległości w podatku VAT za lata 2000 – 2005 w łącznej wysokości 15.900,79 złotych wraz z odsetkami za zwłokę – 9.837 złotych. Na wskazane zaległości podatkowe wystawione zostały tytuły wykonawcze, które następnie skierowano do egzekucji administracyjnej. Na zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1999 – 2000 wystawiono tytuły wykonawcze i dokonano wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr 11391 oraz 8831, prowadzonych przez Sąd Rejonowy w B. V Wydział Ksiąg Wieczystych, dla nieruchomości położonej w S. Podatniczka posiada również zaległości w ZUS w opłatach składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 90.166,06 złotych wraz z odsetkami wynoszącymi 41.688 złotych, na które również zostały wystawione tytuły wykonawcze. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, postanowieniem z dnia 5 czerwca 2006 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt [...] Sąd Rejonowy w B. Wydział I Cywilny wyznaczył Komornika Sądowego Rewiru I przy Sadzie Rejonowym w B. do łącznego prowadzenia wskazanych egzekucji. Po analizie zebranych informacji organ I instancji stwierdził, że obecna sytuacja podatniczki jest niewątpliwie trudna, jednakże nie uzasadnia ona zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Gdyby bowiem, jako miarodajną w tego rodzaju sprawach przyjąć trudną sytuację finansową, to z instytucji ulgi podatkowej należałoby uczynić szeroko stosowany środek, gdyż obecnie wielu podatników znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Zdaniem organu przedmiotowe zaległości powstały na skutek naruszenia przepisów prawa podatkowego i niewywiązywania się z obowiązków, jakie nakładają one na podatnika, nie były natomiast spowodowane działaniem czynników, na które B.K. nie miała wpływu. W ocenie organu, uwzględnienie rozpatrywanego wniosku byłoby akceptacją organów podatkowych dla niestosowania się przez podatniczkę do przepisów podatkowych, a ponadto naruszałoby konstytucyjna zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania. Od powyższej decyzji B.K. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 207 § 1 ust. 6 i § 4 oraz art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej o.p.). W uzasadnieniu odwołania podatniczka zarzuciła, iż organ skupił się przede wszystkim na uzasadnieniu ważnego interesu organów podatkowych, pomijając wystąpienie ważnego interesu podatnika. Podniosła, że organ nie przeprowadził analizy ekonomicznej, która uzasadniałaby podjęcie negatywnej dla skarżącej decyzji. Organ skupił bowiem swoją uwagę na zagadnieniach historycznych, analizując powstanie zaległości podatkowych, pomijając obecną sytuację materialną podatniczki i jej warunki bytowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na własny rachunek ponosi podatnik, który tą działalność prowadzi. Wskazał, że problemy zdrowotne podatniczki, na które się powołuje w toku postępowania, trwają co najmniej od 1992 roku, a zatem nie są okolicznością nagłą, której skarżąca nie mogła uwzględnić w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu winna ona tak zorganizować funkcjonowanie firmy i osobiste sprawy, aby przestrzegane były zasady terminowego regulowania należności podatkowych. W ocenie organu sytuacja skarżącej jest trudna, jednakże posiada ona majątek w postaci np. nieruchomości nie mając innych osób na utrzymaniu. W związku z tym umorzenie zaległości podatkowych w opisywanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, bowiem wielu podatników znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej lub materialnej reguluje ciążące na nich zobowiązania podatkowe. Umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w opisanym przypadku oznaczałoby przerzucenie na społeczeństwo skutków naruszenia przepisów podatkowych. B.K. zaskarżyła decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła jej naruszenie art. 67a § 1 pkt. 3, art. 178 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 164 o.p. Z uwagi na zakres zaskarżenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, iż dalsze egzekwowanie zaległych kwot przy jej trudnej sytuacji materialnej zagraża jej egzystencji i może doprowadzić ją do skrajnego ubóstwa. W ocenie skarżącej jej sytuacja materialna jest podstawą do zastosowania wnioskowanej ulgi, do czego z kolei obliguje treść art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. Nadto, podobnie jak w odwołaniu zarzuciła, iż organ skupił się przede wszystkim na uzasadnieniu ważnego interesu organów podatkowych, pomijając wystąpienie ważnego interesu podatnika. Podniosła, że organ nie przeprowadził analizy ekonomicznej, która uzasadniałaby podjęcie negatywnej dla skarżącej decyzji. Organ skupił bowiem swoją uwagę na zagadnieniach historycznych, analizując powstanie zaległości podatkowych, pomijając obecną sytuację materialną podatniczki i jej warunki bytowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenia podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i z tych przyczyn należało ją oddalić. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Pozostawiono tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 o.p. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej i rodzinnej podatniczki. Przeanalizowano również składane przez skarżącą zeznanie podatkowe. Z uwagi na poczynione ustalenia organy nie kwestionowały okoliczności, iż sytuacja materialna podatniczki jest trudna. Wskazały jednakże, iż zastosowanie w tym konkretnym przypadku ulgi kłóciłoby się z zasada jej wyjątkowości i nadzwyczajności. Ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 o.p. Trzeba podkreślić, że ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 o.p. Jak już wcześniej wspomniano, ta norma prawna jest oparta na tak zwanym uznaniu administracyjnym. Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny i zastosowano przepis art. 67 § 1 o.p. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach, Sąd orzekł w oparciu o treść § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2003 r. Nr 97, poz. 888 ze zm.) ustalając ich wysokość zgodnie z treścią § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c) cytowanego rozporządzenia. P.Pij.