I SA/Łd 1040/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005 r. sprawy ze skargi S. R. i Wspólników R. Spółka jawna z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.607 (jeden tysiąc sześćset siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce jawnej S. R. i Wspólnicy "R." z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2002 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 roku. W toku postępowania kontrolnego, na podstawie m.in. dowodów wydania z magazynu "RW" ustalono, iż w badanych okresach Spółka przekazywała klientom nieodpłatnie towary takie jak: radioodtwarzacz, autoalarm, centralny zamek, elektryczne szyby, blokada skrzyni biegów, stanowiące dodatkowe wyposażenie kupowanych nowych samochodów. Przedmioty te, pomimo iż stanowiły dodatkowe wyposażenie samochodu nie były ( z naruszeniem § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym-Dz.U. nr 109,poz. 1245 z późn.zm.) wyszczególnione na fakturach sprzedaży samochodu. Spółka naliczała także podatek akcyzowy od sprzedaży zawarty w cenie netto nowego samochodu osobowego, doposażonego o wskazane wcześniej akcesoria, choć zostały one nabyte odrębnie i nie podlegały podatkowi akcyzowemu Domniemywać więc w ocenie organu kontroli skarbowej należy, iż cena wskazana na fakturze obejmuje tylko cenę samochodu, bez ponadstandartowego wyposażenia. Jego zamontowanie stanowić miało swoistą zachętę do dokonania zakupu. Faktury zakupu wyposażenia montowanego w nowych pojazdach zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT oraz na koncie magazynu części i akcesoriów. Podatek naliczony, wynikający z tych faktur został zadeklarowany w deklaracji VAT-7. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ uznał, iż miały miejsce darowizny na rzecz klientów, które zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka zaniżyła więc podstawę opodatkowania i podatek należny, poprzez nienaliczenie podatku od towarów i usług należnego od wartości towarów stanowiących dodatkowe wyposażenie, a przekazanych nieodpłatnie nabywcom samochodów. Organ zauważył także, iż nie kwestionował materiałów i czynności stanowiących koszty przygotowania pojazdów do sprzedaży ( takich jak usunięcie środków konserwujących, umycie nadwozia, dokonanie przeglądu zerowego). W odwołaniu z dnia 15 czerwca 2004r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, iż wskazany przepis ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy ewidentnie mamy do czynienia z darowizną. Spółka natomiast do ceny pojazdu doliczała wartość dodatkowego wyposażenia, nie można więc przyjąć, iż miało miejsce bezpłatne przekazanie. Ponadto obdarowani klienci nie składali oświadczenia wskazującego na wolę przyjęcia darowizny. Strona podkreśliła, iż przekazanie pod tytułem darnym jest podstawowym warunkiem wynikającym z definicji umowy darowizny zawartej w treści art. 888 kodeksu cywilnego, którą to definicję należy stosować z uwagi na brak odmiennego zdefiniowania tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do sposobu fakturowania Spółka wyjaśniła, iż głównym przedmiotem sprzedaży były samochody, natomiast elementy dodatkowego wyposażenia stanowiły części składowe samochodu ( zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego) i jako takie nie musiały być wykazane w odrębnych pozycjach faktury sprzedaży . Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż potwierdzeniem sprzedaży danego towaru czy usługi jest faktura. Dokument ten, aby spełniał wymogi określane przepisami, musi m.in. zawierać nazwę towaru, który podlega sprzedaży. W odniesieniu do tych transakcji, przy których klienci otrzymywali dodatkowe wyposażenie samochodu, w fakturze jako towar podlegający sprzedaży wskazywano tylko określone modele samochodów marki Opel, mimo iż dodatkowe wyposażenie było każdorazowo tj. przy każdej sprzedaży samochodu, pobierane z magazynu części zamiennych i akcesoriów (potwierdza to treść dokumentów "RW"). Wyposażenie to ponadto było zakupywane przez stronę oddzielnie, również klienci Spółki mogli je nabyć niezależnie od nabycia pojazdu. Przemawia to za stwierdzeniem, iż było to wyposażenie ponadstandartowe, dobierane indywidualnie dla każdego klienta, każdorazowo pobierane i montowane. Nie można przyjąć w ślad za stroną, iż cena wyposażenia była wliczona w cenę pojazdu, mogłoby być tak jedynie w sytuacji gdyby wyposażenie to było standardowym wyposażeniem każdego samochodu tej marki, określonego typu. W przeciwnym wypadku powinny zostać wystawione faktury sprzedaży tych części, a wobec ich braku jedynym słusznym stwierdzeniem jest to, iż miało miejsce nieodpłatne przekazanie, a zatem darowizna. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż Spółka – w ramach umowy dealerskiej zawartej z GM Poland spółką z ograniczoną odpowiedzialnością uprawniona była tylko do sprzedaży pojazdów mechanicznych i części Opla, nie była zatem uprawniona do montowania standartowego wyposażenia pojazdów. Przemawia to przeciwko prezentowanej przez stronę tezie, iż akcesoria te stanowiły część składową samochodu w rozumieniu art. 47 kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż radioodtwarzacz, autoalarm czy sterownik szyb może być odłączony od samochodu bez jego uszkodzenia czy istotnej zmiany całości przedmiotu odłączonego i samochodu. Rzeczy te mogą także spełniać przeznaczone im funkcje, nie będąc zamontowane w samochodzie. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż Spółka ponosiła zarówno koszty zakupu sprzedawanych pojazdów, jak i dodatkowych części, które były montowane później i przekazywane nieodpłatnie, kosztem majątku strony. Spółka nie posiada żadnego dokumentu wskazującego, iż została pobrana jakakolwiek kwota tytułem zakupu spornych elementów, wystawiana faktura świadczyła tylko i wyłącznie o sprzedaży samochodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. R. i Wspólnicy R. spółka jawna wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137,poz. 926 z późn.zm.) przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym ( strona nie otrzymała zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania się z materiałem dowodowym, pozbawiona została prawa do zajęcia stanowiska w sprawie); - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez błędną jego interpretację. Strona podtrzymała w całości prezentowane dotychczas stanowisko, dodatkowo wskazując na niekonsekwencję organów podatkowych. Skoro bowiem uznały one, iż miały miejsce darowizny, to winny były dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tego nie uczyniły. Strona wskazała również, iż nie jest słuszny wywód organów, że dodatkowe wyposażenie niezamontowane fabrycznie w samochodzie spełnia swe przeznaczenie i funkcje, czyni to dopiero w chwili podłączenia do pojazdu. A skoro tak, to nie mogą być wystawiane odrębne faktury, gdyż byłoby to konieczne również w odniesieniu do gaśnic czy apteczki samochodowej. Ponadto strona wskazała, iż naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym mogło mieć wpływ na wynik postępowania, bowiem w sprawie pojawił się nowy dokument w postaci stanowiska organu I instancji, odnoszącego się do zarzutów odwołania. Stronie uniemożliwiono zapoznanie się z tym dokumentem i odniesienie się do niego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał prezentowane stanowisko. Przyznał, iż stronie nie wyznaczono terminu do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni nie prowadził jednakże żadnego postępowania dowodowego. Z materiałem zebranym w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Kontroli Skarbowej strona zaś została zapoznana przed wydaniem decyzji, wnosiła też zastrzeżenia do protokołu kontroli, a o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń również została powiadomiona. Pismo organu I instancji, przy którym przekazano odwołanie strony to nic innego jak pismo przewodnie, nie ma ono wpływu na wynik postępowania, bowiem organ odwoławczy ocenia zaskarżone rozstrzygnięcie, a nie pismo przewodnie. Potraktowanie tego pisma jako dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadinterpretację tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 2 ustawy o podatku do towarów i usług. Zgodnie z nim opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług ( art. 2 ust. 1 powołanej ustawy), ale również darowizny towarów ( poza towarami przekazanymi na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez podatnika pracowników i byłych pracowników- art.2 ust.3 pkt. 4 powołanej ustawy). Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( art. 2 ust. 4 powołanej ustawy). Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym pojęcia darowizny. Trafnie zatem strona skarżąca podnosi, iż w celu zdefiniowania tego pojęcia odwołać się należy do przepisów kodeksu cywilnego, regulujących umowę darowizny. Prawo podatkowe stanowi bowiem jedną z gałęzi całego systemu prawa, dopuszczalne jest zatem odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, gdy ustawodawca na to zezwala, nie definiując danego pojęcia tylko dla potrzeb prawa podatkowego. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku ( art. 888 k.c.).Niezbędne jest przy tym złożenie oświadczeń przez obie strony umowy- darczyńcę ( o dokonaniu darowizny) i obdarowanego (o jej przyjęciu; por. M.Sychowicz w pracy zbiorowej :Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia .Zobowiązania- t. II, Wyd. Prawnicze 1997, s.465 ). Istotną cechą umowy darowizny jest jej nieodpłatność ( przy czym nie musi być ona całkowita) oraz zamiar darczyńcy do wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku ( por. M.Sychowicz- op. cit. s. 468). W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiodły fakt dokonania darowizny przez skarżącego z treści faktury dotyczącej sprzedaży pojazdu. Nie ujawniono w niej wyposażenia go ponad standard dla tego typu pojazdów, poprzez zamontowanie w nim urządzeń zakupionych przez skarżącego. Ponadto podatek akcyzowy został naliczony od wartości pojazdu, wykazanej w fakturze, niepomniejszonej o wartość dodatkowego wyposażenia ( niebędącego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym). Skarżący kupował to wyposażenie od dostawców i montował je samodzielnie, poza swoimi obowiązkami dealera. Ustalenia te w ocenie Sądu nie są jednak wystarczające dla stwierdzenia, iż skarżący dokonywał darowizny na rzecz nabywców nowych samochodów. Podkreślić należy, iż to na organach podatkowych ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tych jego elementów, które wskazane są w normie prawnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, czy w Spółce obowiązywał cennik pojazdów, uwzględniający ich wyposażenie, czy Spółka dokonywała sprzedaży samochodów bez dodatkowego wyposażenia w tej samej cenie, w jakiej sprzedawano je niektórym klientom po zamontowaniu dodatkowych akcesoriów, czy cena pojazdu wyposażonego dodatkowo była niższa od kosztów zakupu pojazdu i tego wyposażenia, czy klient był informowany o tym, iż samochód posiada dodatkowe wyposażenie, czy fakt zamontowania tego wyposażenia wynikał z zamówienia klienta czy też był wynikiem złożonej przez spółkę ( np. w formie ogłoszeń prasowych czy też informacji kierowanych do klientów nazywanych przez Spółkę zbiorowymi) i przyjętej przez nabywcę oferty, czy kupujący pojazd zdawał sobie sprawę z tego, iż wyposażenie to nie jest montowane fabrycznie i stanowi dodatkowe świadczenie sprzedawcy, nie objęte ceną sprzedaży samochodu. Przeciętny nabywca nie musi się bowiem orientować, jakie jest fabryczne wyposażenie pojazdu ( zwłaszcza że wyposażenie to często się różni nawet w tym samym modelu). Jak wskazano wyżej, dla skutecznego zawarcia umowy darowizny niezbędne jest istnienie po stronie darczyńcy zamiaru wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku i złożenie przez niego (chociażby w sposób dorozumiany- art. 60 k.c.) oświadczenia o dokonaniu darowizny oraz złożenie przez obdarowanego oświadczenia (chociażby w sposób dorozumiany) o jej przyjęciu. Nabywca musi zatem wiedzieć, iż część zamontowanych w pojeździe akcesoriów otrzymał nieodpłatnie. Bez ustalenia wskazanych wyżej okoliczności nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy cena samochodu wykazana w fakturze zawierała ( bądź nie) cenę dodatkowego wyposażenia (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej użył zresztą w uzasadnieniu swojej decyzji zwrotu "należy więc domniemywać, że określona na fakturze cena obejmuje jedynie wartość pojazdu"). Zauważyć bowiem należy, iż wprawdzie radioodtwarzacz czy autoalarm ( przed zamontowaniem ich w pojeździe ) są samodzielnymi rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c. i mogą w związku z tym stanowić odrębny przedmiot własności lub innych praw rzeczowych i tym samym być przedmiotem darowizny), to jednak po zamontowaniu ich w pojeździe stanowią jego część składową w rozumieniu art. 47 § 1 k.c.. Nie mogą więc stanowić odrębnego od niego przedmiotu własności. Nie mogą też funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem samodzielnie po odłączeniu od niego (uszkodzenie lub istotna zmiana całości, o której mowa w art. 47 § 2 k.c. nie oznacza zepsucia rzeczy, tylko niemożność jej normalnego funkcjonowania- por. S.Rudnicki w S.Dmowski, S.Rudnicki- Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Wyd.Prawnicze 1998, s. 118-120). Okoliczność, iż nie wskazano nazwy tych towarów w fakturze sama przez się nie przesądza więc o przekazaniu ich nabywcy pojazdu pod tytułem darnym. Wskazane wyżej uchybienia przepisom postępowania ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), powodujące niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego pozwala na ustalenie, czy stan ten jest identyczny z abstrakcyjnym stanem faktycznym wskazanym w normie prawie. Dopiero zaś po prawidłowym dokonaniu subsumcji można określić następstwa prawne ustalonego stanu faktycznego. Również naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym mogło mieć wpływ na wynik postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie prezentowano pogląd, iż przepis ten z mocy art. 235 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również w postępowaniu odwoławczym. Nawet jeżeli w postępowaniu tym nie przeprowadzono nowych dowodów, to strona winna mieć możliwość wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. Konieczność podjęcia inicjatywy dowodowej, w ramach przysługującego stronie uprawnienia do czynnego udziału w sprawie ( art.123 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej) może też być skutkiem zapoznania się ze stanowiskiem organu I instancji ( w którym organ ten ustosunkowuje się do zarzutów odwołania, por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 156/04, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r., nr 9,s.2). W tym przypadku do akt sprawy administracyjnej, przesłanych wraz ze skargą i odpowiedzią na nią nie załączono stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyrażonego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiedź na skargę nie pozwala na ustalenie jego treści. Nie można jednak wykluczyć, iż pismo to , gdyby strona mogła się z nim zapoznać przed wydaniem zaskarżonej decyzji, mogłoby spowodować podjęcie przez stronę działań mających na celu zapobieżenie wydaniu niekorzystnej dla niej decyzji. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270).Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym winny zostać wyjaśnione okoliczności wskazane wyżej przez Sąd , a następnie dokonana ocena, czy doszło do dokonania darowizny na rzecz klientów dodatkowego wyposażenia. Stronie należy też zapewnić możliwość czynnego udziału w toku całego postępowania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 pkt. 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (dz.U. Nr 212,poz. 2075). Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.