I SA/Łd 1040/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. M. kwotę 250 zł (dwieście pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego P. M. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w łącznej wysokości około 196.814 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości około 122.385 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] r. w sprawie rozliczenia podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., zaś decyzją z dnia 30 maja 2008 r. na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 Op., dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika. W odwołaniu od decyzji z dnia 30 maja 2008 r. podatnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego, z którego wynika, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a podstawą wydania decyzji była jedynie znaczna wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając argumentację organu pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania skargi na tą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Łd 1341/08, uchylił tą decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na konieczność zbadania faktów niezbędnych dla stwierdzenia, czy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stwierdził jednocześnie, że firmanctwo podatnika może stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i organy podatkowe powinny zebrać materiał dowodowy, z którego wynika, że podatnik dopuścił się firmanctwa. Konieczne jest również ustalenie, jaki majątek posiada podatnik oraz jaki skutek dla majątku podatnika miała umowa z dnia 25 maja 2005 r., na podstawie której podatnik wraz z żoną dokonał przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki cywilnej "A". Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, stwierdzając, że ustawową przesłanką zabezpieczenia jest dokonywanie przez podatnika czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Z akt sprawy wynika, że P. i M. małżonkowie M., na prawach wspólności ustawowej, byli współwłaścicielami nieruchomości położonej we wsi Natolin, której własność umową z dnia 25 maja 2005 r. przenieśli na spółkę cywilną "A", a wspólnikami tej spółki w dniu transakcji były K. K. i M. M.. Na skutek tej umowy P. M. utracił własność przedmiotowej nieruchomości, nastąpiło zatem uszczuplenie majątku strony, a to spowodowało utrudnienie egzekucji administracyjnej. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, wystąpiła przesłanka do zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, poprzez podstawioną osobę – B. M.. Fakt firmanctwa został potwierdzony zeznaniami złożonymi przez szereg świadków, a Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...]r. określił B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 510.626,90 zł. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym podniósł, że działalność gospodarczą prowadził P. M., a on działalność tę firmował. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest wyjaśnienie, czy miało miejsce firmanctwo. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że faktycznie działalność gospodarczą prowadził P. M.. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik prowadził działalność przez podstawioną osobę, a tym samym dopuścił się firmanctwa i zachodzi obawa, że nie wykona zobowiązania podatkowego, co uzasadnia zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Dalej podniósł, iż na podstawie pisma Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnik nie posiada nieruchomości, natomiast w oparciu o informacje Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, zawarte w piśmie z dnia 26 listopada 2007 r., ustalił, że podatnik posiada motocykl marki KAWASAKI rok produkcji 1988. W celu zweryfikowania twierdzenia strony, iż posiada majątek znacznej wartości, Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do podatnika o przedstawienie jego wartości, pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 23 czerwca 2009 r. stwierdził jednakże, że z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2009 r. wynika, że organem uprawnionym do wyjaśnienia posiadanego przez podatnika majątku jest organ podatkowy pierwszej instancji, a nie organ odwoławczy. W związku z powyższym, odmówił udzielenia wyjaśnień i zażądał uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści wyroku jednoznacznie wynika, że obowiązek ustalenia, jaki majątek posiada podatnik ciąży na organach podatkowych, a art. 189 § 1 Op. uprawnia do wystąpienia z wezwaniem zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak też organ odwoławczy. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oprócz wskazanego powyżej motocykla podatnik nie posiada innego majątku, biorąc zaś pod uwagę znaczną wysokość zobowiązania podatkowego i brak majątku dużej wartości, istnieje obawa, że strona nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu zastosowania art. 33 Op. w niewłaściwym brzmieniu oraz braku podstawy prawnej do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku wspólnym małżonków, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nowe brzmienie art. 33 § 1 Op. zostało wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), z dniem 1 września 2005 r. Stosownie do art. 19 tej ustawy, do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 § 1, art. 33b pkt 2 i art. 33c Op. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zobowiązanie podatkowe podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. powstało przed dniem 1 września 2005 r., do zabezpieczenia tego zobowiązania mają zastosowanie, jak wywodził organ odwoławczy, przepisy art. 33 § 1 Op. obowiązujące przed dniem 1 września 2005 r., w tym brzemieniu przepis ten dopuszczał możliwość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku wspólnym małżonków. W ocenie organu odwoławczego, w decyzji organu pierwszej instancji została wskazana właściwa podstawa prawna, tj. art. 207 i art. 33 § 1 Op. oraz art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W skardze na tą decyzję P. M. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Decyzji tej zarzucił: naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie wytycznych Sądu, który wskazał na okoliczności które powinny zostać wyjaśnione, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i 2 Op., poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodzą podstawy do skorzystania z instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika albowiem podatnik nie wyzbywa się majątku ani nie zalega z zapłatą innych zobowiązań podatkowych, rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 121 § 1, 124, 125 § 1, 187, 210 § 4 Op., poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności tego, czy w sytuacji podatnika ewentualne podejmowane przez niego czynności świadczą o wypełnieniu przesłanek uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez wnioskowanie, iż wniesienie nieruchomości do spółki, które nastąpiło w dniu 25 maja 2005 r., a więc niemal równo 3 lata przed wydaniem decyzji, świadczy o wyzbywaniu się majątku, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji i posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które, w ocenie organu podatkowego, miały doprowadzić do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w sytuacji, gdy punktem wyjścia powinna być ocena dokonana przez pryzmat przepisu Ordynacji podatkowej stanowiącego o możliwości zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji podatkowej, w szczególności poprzez uzasadnienie - kolejny raz - decyzji w przedmiocie zabezpieczenia okolicznościami, które są przedmiotem postępowania merytorycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności argumentowanie, iż podatnik wyzbywa się majątku, w sytuacji gdy przed 3 laty wniósł nieruchomość do spółki, a od tamtego czasu nie nastąpiły żadne zdarzenia skutkujące utratą prawa własności do majątku, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej, tj. analizę okoliczności określonych w przepisie powołanym jako podstawa rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, które zastosowanie tej instytucji mogłyby uzasadniać, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego z punktu widzenia przepisów, które powinny zostać omówione, a wypełnienie uzasadnienia rozważaniami dotyczącymi postępowania wymiarowego, naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez przeprowadzenie zasadniczych czynności na etapie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy potrzebne dowody w sprawie mieściły się w pojęciu czynności dowodowych, których potrzeba przeprowadzenia kwalifikuje się do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono w najmniejszym nawet zakresie analizy przesłanek uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania ma majątku podatnika i ewentualnej zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie w stosunku do podatnika tej instytucji. Ponadto organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków, mimo że nie był do tego upoważniony na podstawie przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie. Tym samym naruszono przepisy dotyczące zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nadto organ podatkowy ograniczył się do przytoczenia treści przepisu będącego podstawą wydanej decyzji, natomiast z art. 210 § 4 Op. wynika, że na organ nałożony został także obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej, zatem nie można uznać, że z powyższego obowiązku organ wywiązał się. Skarżący podkreślił, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jak i zapatrywaniami doktryny prawa podatkowego, uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia. W jego ocenie, nie jest przekonującym argumentem twierdzenie, iż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia jest uzasadniona tym, że w roku 2005 przeniesiono własność nieruchomości oraz w 2004 roku istniała zaległość w wysokości 30.20 zł, tym bardziej, iż tego rodzaju argument pierwotnie sformułował organ podatkowy. Pełnomocnik podatnika zauważył, że uzasadnieniem dla wydania decyzji są dwie okoliczności, a mianowicie przeniesienie własności nieruchomości - 3 lata przed wydaniem decyzji oraz insynuacje co do firmanctwa. Dalej podniósł, że jeśli chodzi o drugą z wymienionych okoliczności to strona skarżąca wskazywała, że kwestia ta jest przedmiotem oddzielnego postępowania i odwoływanie się do tych okoliczności w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie powinno mieć miejsca. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności strona skarżąca podniosła, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co ma określone konsekwencje co do zakresu czynności, które mogą zostać podjęte w celu wyjaśnienia sprawy w trakcie postępowania odwoławczego. Jeśli organ odwoławczy stwierdzi, że zachodzi podstawa przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, to powinien na podstawie art. 233 § 2 Op. uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy powinien podjąć takie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Pełnomocnik podatnika swoje stanowisko wywodzi z treści wyroku WSA w Łodzi, w którym uchylono poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe, bowiem po pierwsze, nie było podstaw do jego wznowienia, co zostało potwierdzone w decyzji organu odwoławczego, który uprzednio uchylił wydaną decyzję. Po drugie, niezależnie nawet od powyższej okoliczności sposób zachowania B. M. jest próbą przerzucenia odpowiedzialności na podatnika, co prawdopodobnie wynika z przyjętej linii obrony uzgadnianej z jakąś nieznaną osobą. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący podniósł, iż przyczyną wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz przede wszystkim odniesienie wysokości zobowiązania do sytuacji materialnej podatnika, co nie zostało dostrzeżone przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu pierwszej instancji wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, który rozpoznaje kolejną skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on bowiem związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu administracyjnego. Skutkiem poprzedniego wyroku sądu administracyjnego jest bowiem zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Dopuszczalne jest jednakże odstępstwo od tej zasady. Sąd ten może bowiem odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu WSA, a uwzględniającym skargę na akt organu administracji publicznej, jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA czy WSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486). W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie z uwagi na zmianę stanu faktycznego sprawy odstąpił od oceny i wytycznych wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 lutego 2009r. Kontrolując zaś zaskarżoną decyzję we wskazane wyżej kognicji, doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych jednakże przyczyn niż wskazane w skardze. W sprawie doszło do naruszenia art. 33 § 2 pakt 2, art. 33a § 1 pakt 2 i art. 233 § 1 pakt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do powołanych przepisów zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zaś wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego niedopuszczalne jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy zostanie już wydana decyzja określająca rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych, przepis art. 33 Op stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową jest zdarzeniem następczym w stosunku do daty ustanowienia zabezpieczenia. Zabezpieczenie odnosi się do zobowiązania przyszłego, które powstanie w następstwie doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, zachodzi bowiem bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadniająca jego umorzenie. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. W razie wydania decyzji wymiarowej organ nie posiada już materialno – prawnej podstawy do władczej ingerencji, jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne, czy negatywne staje się prawnie niedopuszczalne (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009r., I SA/Bd 726/08, Lex nr 483233, wyrok NSA O/Łódź z dnia 21 marca 2003r., I SA/Łd 1764/01, Lex nr 105109, wyrok NSA O/Łódź z dnia 10 października 2002r., II SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23 czy wyrok NSA O/Warszawa z dnia 14 grudnia 2000r., III SA 7499/98, Lex nr 47508). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż decyzja Naczelnika US w P. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego P. M. za rok 2003 została wprawdzie podjęta przed datą wydania przez Naczelnika US w P. decyzji określającej wysokości tego zobowiązania, skoro pierwsza z tych decyzji jest datowana na dzień [...]r., druga zaś na dzień [...]r., niemniej jednak organ odwoławczy w dniu wydania zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w dniu [...]r. utracił już, wobec wydania w dniu [...]r. decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, kompetencje do merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji z dnia [...]r. zabezpieczającej to zobowiązanie, a więc i do wypowiadania się co do zasadności przesłanek zabezpieczenia tego zobowiązania. Nie budzi wszak wątpliwości, na co wskazuje porównanie dat wskazanych decyzji, iż decyzja o zabezpieczeniu spornego zobowiązania wygasła w dniu [...]r., a wysokość tego zobowiązania została już, wprawdzie jeszcze w nieostatecznej, decyzji określona. Bez znaczenia dla uprawnień organu odwoławczego w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania pozostaje okoliczność, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana zaledwie osiem dni przed rozpoznaniem odwołania od decyzji z dnia [...]r., tj. zabezpieczającej to zobowiązanie, i doręczona 14 września 2009r. Przede wszystkim dlatego, iż powołany przepis art. 33a Op stanowi o wydaniu decyzji określającej zobowiązanie, nie zaś jak inne przepisy Ordynacji podatkowej o jej doręczeniu. Ewentualny brak zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji nie ma wpływu dla momentu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Nadto obowiązkiem organu, stosownie do wynikającej z art. 122 czy art. 187 § 1 Op zasady wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, było w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ustalenie w siedzibie właściwego organu podatkowego, tj. Naczelnika US w P., czy została już podjęta decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego P. M. za sporny okres. Czujność organu powinna wzbudzić okoliczność, iż organ odwoławczy, co wynika z załączonych akt administracyjnych, posiadał wiedzę, iż równolegle z postępowaniem w sprawie zabezpieczenia tego zobowiązania toczyło się postępowanie w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, a poprzednio podjęta przez Naczelnika US w P. w dniu [...]r. decyzja określającą wysokość tego zobowiązania została decyzją z dnia [...]r. uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa obligowało zatem organ odwoławczy do umorzenia postępowania odwoławczego stosownie do art. 233 § 1 pakt 3 Op, postępowanie odwoławcze stało się bowiem bezprzedmiotowe. Konsekwencją wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa i niedopuszczalności merytorycznego rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji jest niecelowość ustosunkowania się przez Sąd do stawianych przez skarżącego tej decyzji zarzutów, zaś zawarte w skardze zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym, mającym za przedmiot kontrolę tej właśnie decyzji. Wniosek strony skarżącej o zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw Sąd postanowił uwzględnić w części. Stosownie bowiem do art. 206 ppsa, w razie częściowego uwzględnienia skargi Sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeśli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Skoro zatem w niniejszej sprawie sformułowane w skardze zarzuty były chybione, zaś skargę Sąd uwzględnił, jak już wskazano, z innych przyczyn dostrzeżonych przez Sąd z urzędu za uzasadniony uznać należało jedynie częściowy zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględnił skargę. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 206 tej ustawy. t.n.