I SA/Łd 1042/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...], którą odmówił, uchylenia wydanej przez ten organ decyzji z [...] maja 2015 r., pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Organ stwierdził, że w wyniku uchylenia powyższej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Podstawę prawną decyzji stanowi art. 245 § 1 pkt 3 lit.a, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 241 § 2 pkt 2 i art. 210 o.p., a zapadła ona w wyniku wznowienia, na wniosek K. K. postępowania w zakresie podatku VAT za sierpień 2006 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]grudnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2006 r. Organ uznał, że podatnik dokonał w rozliczeniu sierpnia 2006 r. odliczenia faktur wystawionych przez A M. K. w T., stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił to stanowisko i decyzją z [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 8 maja 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 178/13, wskutek skargi podatnika uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2012 r., a NSA wyrokiem z 16 października 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1636/13 oddalił skargę kasacyjną organu. W wyniku powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] grudnia 2010 r. Prawomocnym wyrokiem z 24 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 868/15 tutejszy sąd oddalił skargę podatnika na decyzję z [...] maja 2015 r. Pismem z 13 stycznia 2016 r. podatnik zażądał wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z [...] maja 2015 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] grudnia 2010 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając złożony wniosek wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. sygn. akt C-277/14 w sprawie Stehcemp Sp. j. Zdaniem strony intencją Trybunału było podkreślenie, że w żadnym wypadku nie można warunkować prawa do odliczenia podatku naliczonego od podjęcia przez podatnika określonych czynności weryfikacyjnych. Konieczne i wystarczające jest zweryfikowanie całokształtu okoliczności związanych z daną dostawą pod kątem tego czy odbiegają one na tyle od warunków typowych dla dystrybucji danego typu towarów, że uzasadnia to podejrzenie, że związane są z nielegalnym procederem o charakterze podatkowym. Zatem w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka do wznowienia przedmiotowego postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Odmawiając uchylenia decyzji z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w/w wyrok TSUE zapadł w okolicznościach faktycznych zbliżonych do występujących w przedmiotowej sprawie, w której kwestionowana jest możliwość dokonania dostaw przez podmiot widniejący na fakturze, albowiem w sprawie Stehcemp podmiot ten uznany został za nieistniejący, natomiast w przedmiotowej sprawie udowodniono, że podmiot widniejący na fakturach, mimo że istniał od strony formalnej nie mógł dokonać tych dostaw. W ocenie organu w sprawie niniejszej istniały przesłanki, na podstawie których można wywnioskować, że K. K. nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Podatnik powinien upewnić się, że charakter faktycznie dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów wskazanych na fakturze. Wobec tego chcąc dochować należytej staranności kupieckiej podatnik nabywający paliwo na cele własnej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności oszustw w obrocie tymi towarami, winien na powyższe zwrócić uwagę. W związku z powyższym organ uznał, że wyrok TSUE z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji z [...] maja 2015 r., jednakże, mając na uwadze art. 245 § 1 pkt 3 lit.a o.p. odmówił jej uchylenia, ponieważ w jej miejsce mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ przypomniał, że w toku postępowania wymiarowego zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na dwóch fakturach VAT wystawionych przez A M. K., ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzekomy dostawca nie dostarczał towaru wyszczególnionego na spornych fakturach, co oznacza że po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonych tymi dokumentami. Zatem odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanych w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). W toku owego postępowania udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że M. K. nie mógł faktycznie nabywać paliwa od spółki B, a faktury, które rzekomo fakt ten mają potwierdzać, są fałszywe i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast, jak podkreślił organ prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...], argumentując jak dotychczas. Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie C-277/14 organ zauważył m.in., że w orzeczeniu Trybunał tym po raz kolejny przypomniał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (pkt 47). TSUE wskazał, że z przestępstwem w zakresie podatku VAT mamy do czynienia także, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 48). Zdaniem organu z powyższego orzeczenia wynika jednoznacznie, że jakkolwiek organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty, to jeśli okoliczności towarzyszące transakcji budziły wątpliwości - tak jak to miało miejsce w przypadku transakcji realizowanych przez K. K. - podatnik może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności. W ocenie organu błędnie wywodzi strona, iż w świetle orzeczenia Trybunału nie można wymagać od podatnika podejmowania działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie w jakim winien się on ustrzec możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa. Stanowisko takie jest nieuzasadnione, jeżeli weźmie się pod uwagę treść zadanych pytań, jak i argumentację TSUE zaprezentowaną w całym orzeczeniu, a nie jedynie wyrwaną z kontekstu, wskazaną w wybranych punktach (od 35 do 38), albowiem treść powyższego wyroku w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, by Trybunał zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia w tym zakresie odpowiednich działań sprawdzających przez podatników VAT. Przeciwnie, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W skardze K. K. zarzucił naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem braku po jego stronie świadomości lub powinności świadomości co do tego, że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT i wpływu tej świadomości na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur te dostawy dokumentujących; - art. 191 o.p., poprzez kontrfaktyczne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy skarżący powinien mieć świadomość nierzetelności spornych kontrahentów i faktur przez nich wystawionych, czy wręcz - że wiedział o stwierdzonych nieprawidłowościach - w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy w żadnym wypadku nie dawał ku temu podstaw; - art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez błędną ocenę podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroku TSUE w sprawie Stehcemp w sytuacji, gdy fakt nabycia przez podatnika paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie miał świadomości, a żadna norma prawna nie nakładała na niego obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do spornych dostawców. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przesłanka wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wynikała z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie jest jednak powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Wbrew wywodom skargi wyrok z 22 października 2015 r. C-277/14, na który powołuje się skarżący, kontynuował linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i w sytuacji, gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Z sentencji tego wyroku wynika, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Zdaniem strony skarżącej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14 w zasadniczy sposób zmienił podejście do wymagań stawianych podatnikom – nabywcom towarów i usług w kontekście zachowania przez nich prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcja, w której uczestniczą dotknięta jest wadami leżącymi po stronie dostawcy. Zmiana owa zdaniem strony wynika wprost z treści uzasadnienia w/w wyroku, w którym ani razu nie zostają użyte pojęcia "dobrej wiary", czy "należytej stranności", które były charakterystyczne dla wcześniejszej linii orzeczniczej (por. wyroki w sprawach C-80/11, C-142/11). Tymczasem w ocenie sądu sens rozumowania TSUE zawarty jest w tezie 52 cytowanego wyroku, zgodnie z którą "nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)" Zdaniem WSA z zacytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku TSUE płyną następujące wnioski. W pierwszym rzędzie TSUE zauważył, że żadne państwo członkowskie nie ma prawa nakładać na podatników generalnego i powszechnego obowiązku weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta gospodarczego. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informacje "pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta gospodarczego nieprawidłowości lub przestępstwa" jest zobowiązany do upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy. Wobec oczywistego odwołania się w powyższej tezie do należytej staranności podatnika, w ocenie sądu I instancji, nie ma podstaw twierdzenie strony skarżącej, że cytowane orzeczenie ma charakter przełomowy i odmienny od dotychczasowego orzecznictwa TSUE w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. O tym, że wyrok w sprawie C-277/14 stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE świadczy dodatkowo powołanie się w treści cytowanej tezy na inne orzeczenia TSUE w tej materii. Nie jest przy tym tak jak widzi to strona skarżąca, iż brak w polskim porządku prawnym normy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorcę obowiązek badania wiarygodności dostawcy powoduje niemożność powołania się organów na brak staranności lub powinność świadomości tego przedsiębiorcy w kwestii odliczenia podatku VAT. Zauważyć wypada, że co do zasady kształt zobowiązania podatkowego w podatku VAT powstaje z mocy prawa, jako podatkowoprawny obraz aktywności gospodarczej przedsiębiorcy. Ma więc charakter obiektywny. Wola i nastawienie psychiczne podatnika do przedsiębranych czynności gospodarczych były do niedawna prawnie obojętne. W tej sytuacji wynikające z orzecznictwa TSUE uzależnianie prawa do odliczenia VAT od istnienia po stronie podatnika dobrej wiary, należytej staranności, czy też jak w cytowanym wyroku, od jego świadomości nie jest zabiegiem wymierzonym przeciwko podatnikom. Przeciwnie, w pewnym sensie ogranicza obiektywny charakter zobowiązań w podatku VAT wprowadzając nowe, nieznane dotąd warunki, których spełnienie muszą zweryfikować organy przed ukształtowaniem zobowiązania na podstawie decyzji podatkowej. Innymi słowy wspomniane wyżej orzeczenia TSUE muszą być uznane za korzystne dla podatników, gdyż przełamując obiektywny charakter prawa podatkowego czyniąc z nastawienia psychicznego podatników barierę, którą mają obowiązek zweryfikować organy przed podjęciem decyzji. Nie jest zatem uzasadnione i nie leży w interesie podatników twierdzenie skargi, że w polskim prawie brak jest normy przewidującej nakładanie takich obowiązków na tychże podatników. W cytowanym wyroku jak i w poprzednich orzeczeniach TSUE stawia, jak wskazano wyżej, dodatkowe warunki organom podatkowym, a nie podatnikom. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw by podzielić zarzut, że z braku stosownego przepisu prawa uzależnianie prawa do odliczenia od badania dobrej wiary, staranności i świadomości podatnika jest niedopuszczalne. Ponadto w myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy W prawomocnym wyroku z 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 868/15 WSA w Łodzi wskazał, powołując się na decyzję wymiarową, m.in., że skarżący po nawiązaniu kontaktu z rzekomym przedstawicielem firmy A nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie widywał się z jej właścicielem M. K., nie interesował się skąd jego dostawca posiada paliwo i gdzie je magazynuje, płatności za paliwo zawsze dokonywał gotówką do rak kierowcy, który je przywoził, nie zweryfikował we właściwym urzędzie skarbowym statusu podatnika A oraz nie upewnił się, czy jego kontrahent posiada koncesję na handel paliwem oraz certyfikat jakości sprzedawanego paliwa. Podniesiono również, ze dysponowanie przez skarżącego dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta nie jest wystarczające do uznania, że zachował należytą ostrożność, gdyż okoliczność ich posiadania nie była uzupełniona jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Dodatkowo skarżący nie zawarł z M. K. umowy, zaś jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie transakcji były zakwestionowane faktury. Okoliczność dołożenia przez skarżącego należytej staranności w kontaktach biznesowych była zatem analizowana, a wobec stwierdzenia, że w spornych transakcjach M. K. występował w roli firmanta, należy uznać, że skarżący, będący odbiorcą faktur, nie dołożył należnych starań, aby można było sądzić, iż działał on w dobrej wierze. Stanowisko to należy rozszerzyć stwierdzając, że nie są one wystarczające także dla uznania, że skarżący zachował wymagana ostrożność, a jednocześnie, że nie był świadomy tego, iż paliwo pochodzi z nieustalonego źródła, a okoliczności transakcji są wysoce podejrzane i to w sposób graniczący z pewnością o nielegalnym pochodzeniu nabywanego paliwa. Z powyższych względów niezasadne pozostają zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z drugim z powołanych przepisów "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności." Biorąc pod uwagę treść art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że wbrew argumentom skargi wyrok w sprawie C-244/14 zapadł w stanie faktycznym odmiennym od ustalonego w przedmiotowej sprawie. W sprawie rozpoznawanej przez Trybunał rzekomymi dostawcami okazały się podmioty nieistniejące, podczas gdy dostawca w przedmiotowej sprawie (M. K.) miał status firmanta. Już ta różnica nakazuje daleko idącą powściągliwość w ocenie związku między obiema sprawami i w konsekwencji zdaniem sądu I instancji podważa możliwość powoływania się na cytowany wyrok TSUE w przedmiotowej sprawie. Przywoływane natomiast przez stronę skarżącą odmienności między cytowanym orzeczeniem TSUE i poprzednimi wyrokami Trybunału dotyczą konieczności badania świadomości pojmowanej jako stan psychiczny podatnika umożliwiający percepcję otaczającej rzeczywistości. W ocenie sądu nie można zasadnie odnosić stanu świadomości skarżącego zawierającego transakcję z firmantem do stanu świadomości podatnika układającego się z podmiotem nieistniejącym w świetle prawa, o którym mowa w cytowanym wyroku TSUE. Innymi słowy nie ma żadnych podstaw by przyjmować, że stan świadomości podatnika zawierającego transakcję z podmiotem nieistniejącym jest tożsamy ze stanem świadomości podatnika nabywającego towary od firmanta. Jedynie zaś wówczas, gdyby taka tożsamość rzeczywiście zachodziła można byłoby zasadnie dowodzić istnienia wpływu wyroku TSUE na decyzję wymiarową w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też przenoszenie wywodów TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy będące osnową skargi i w konsekwencji zrównanie przez stronę skarżącą stanów faktycznych obu omawianych spraw uznać należy za nieuprawnione. W konsekwencji sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ nie dopuścił się zarówno naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez błędną ocenę podstaw wznowienia w świetle wyroku TSUE w sprawie C-277/14, jak i wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Badanie podstaw wznowieniowych w niniejszej sprawie zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. k.ż.