I SA/Łd 1043/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie J. Antosik, T. Porczyńska (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. I SA/Łd 1043/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o. w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.1. do 31.XII.2001 r. w wysokości 95.962 zł, to jest w wysokości wyższej od zadeklarowanej o kwotę 72.083 zł, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli Inspektor ustaliła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z powodu : zaliczenia do kosztów roku podatkowego 2001 zamiast do roku 2000 wartości komputera w kwocie 5.261,78 zł wniesionego w postaci aportu do innej spółki i objęcia w zamian udziałów w tej spółce, czym naruszono art.15 ust. l i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenia do kosztów kwoty 254.156 zł wynikającej z faktury wystawionej przez amerykańską firmę za usługi konsultacji oraz analiz marketingowych i sprzedażowych, w sytuacji braku dowodów potwierdzających świadczenie tych usług, czym naruszono art.15 ust. l powołanej wyżej ustawy, zaliczenia do kosztów 2001 r. kwoty 1.820 zł, stanowiącej czesne za naukę w szkole średniej za okres I-VII 2002 r., pobieraną przez wiceprezesa Zarządu spółki, czym naruszono art.15 ust.4 ustawy. W związku z korektą kosztów o kwotę wartości komputera wniesionego w postaci aportu do innej spółki stwierdzono także zawyżenie przychodów 2001 r. o kwotę 3.800 zł stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych przez podatniczkę w innej spółce w zamian za wniesienie wskazanego aportu. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie tej decyzji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art.21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.9 i art.15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację. Zarzucił także rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, 121, 122, 124, 125, 187 § 1, 191 i 210 § 4 poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ a wynik sprawy mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, a także przerzucenia ciężaru dowodowego na kontrolowanego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak w decyzji uzasadnienia prawnego i ocznego. Jednocześnie wskazał, że sporną kwestią w tej sprawie jest jedynie nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu usług konsultingowych, co skutkowało wydaniem decyzji rażąco naruszającej interesy spółki. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2001 r. wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez amerykańską firmę za usługi konsultacji oraz analizy marketingowe i sprzedażowe. Izba, podobnie jak organ I instancji podkreśliła, że spółka nie była bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez amerykańską firmę. Na okoliczność usług świadczonych -według oświadczenia kontrolowanej spółki - poprzez szereg dyskusji telefonicznych prowadzonych między firmą amerykańską, a spółką A International w P., będącą 100% udziałowcem kontrolowanej spółki, nie przedstawiono żadnych analiz marketingowych czy sprzedażowych. Nie zostały także zawarte żadne umowy pomiędzy firmą A a firmą amerykańską. Próba wyjaśnienia okoliczności związanych z tymi usługami zakończyła się odmową złożenia zeznań przez wiceprezesa spółki - C. N. Stwierdzono jedynie, że wydatki miały wpływ na rozwój form sprzedaży przez nową strategią sprzedaży, bez udokumentowania i udowodnienia tych faktów. Izba Skarbowa podkreśliła, że między kontrolowaną spółką a firmą amerykańską nie zostały unormowane w jakiejkolwiek formie nawet warunki realizacji usług marketingowych, jak również nie został sprecyzowany charakter jaki zakres tych usług, ich wartość, zasady wynagradzania, czas i miejsce ich wykonywania, sposób rozliczania itp. Fakt istnienia dowodu w postaci faktury -wskazującego, że wydatek został poniesiony - nie jest wystarczający do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Nadto Izba Skarbowa podniosła, że Zapłata za fakturę dokonana została dopiero w czerwcu 2002 r., a wydatek zaliczono do kosztów roku 2001. Zdaniem Izby Skarbowej stanowisko organów podatkowych jest zgodne art.15 ust. l w związku z art.9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust. l ustawy. Jednakże warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest faktyczne poniesienie wydatku, wykazanie jego związku z przychodem i przedstawienie dowodu - /art.9 ust. l ustawy podatkowej w związku z art.20 i 21 ustawy z dnia 29.IX.1994 r. o rachunkowości; Dz. U . nr 121, poz.591 ze zm./ -umożliwiającego obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce, że dokonana została określona operacja gospodarcza. Za nietrafne uznała także Izba Skarbowa zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania nie zostały bowiem naruszone przepisy dotyczące zasad postępowania dowodowego i procedury. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Wskazując na poglądy prezentowane w orzecznictwie i nauce prawa podatkowego strona stwierdza, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu gdy jest to wydatek rzeczywisty, definitywnie poniesiony, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością oraz jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość przychodów. O zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania powinno przesądzać przede wszystkim samo jego przeznaczenie oraz związana z nim możliwość - nawet potencjalna -osiągnięcia przychodu. Weryfikacja kosztów powinna więc być dokonywana przez pryzmat racjonalizmu a nie adekwatnego związku przyczynowego. Podatnik podejmujący określony wydatek kieruje się jedynie gospodarczo racjonalnym zamiarem osiągnięcia przychodu i często decyduje o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, nie znając jeszcze skutków swych poczynań. Fakt poniesienia spornego wydatku, jak i jego związek z prowadzoną działalnością nie budzi zdaniem strony wątpliwości. Strona podniosła, że składała wyjaśnienia, iż poczynione wydatki w zakresie realizacji i strategii sprzedaży przyczyniły się do coraz większego poziomu na rynku mimo dekoniunktury gospodarczej. Podniosła także, że w związku z usługami świadczonymi przez amerykańską firmę zastosowała szereg rozwiązań w zakresie pozyskiwania nowych kanałów dystrybucji, jak i optymalnego wykorzystania posiadanego zaplecza, które wymiernie wpłynęły na osiągane przez podatnika rezultaty. Uwaga organów podatkowych, że usługi świadczone przez amerykańską firmę me przyniosły efektu w postaci transakcji z amerykańskimi kontrahentami jest według strony bezprzedmiotowa w sytuacji gdy strona składała wyjaśnienia co do znaczenia tych usług dla ugruntowania pozycji na rynku krajowym. Odnosząc się do zarzutu poniesienia spornego wydatku dopiero w czerwcu 2002 r. strona wskazuje na art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala na potrącenie określonych co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Strona stwierdza, że w tej sprawie mamy do czynienia z wydatkami, które zostały zarachowane mimo, że zostały faktycznie poniesione w 2002 r. Strona wywodzi także, powołując się na poglądy nauki i orzecznictwa, że przepis art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Nie zawiera także odniesień do przepisów ustawy o rachunkowości. Uchybienie przepisom o rachunkowości me pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. Sposób przeprowadzania dowodów nie może być ograniczony. Oświadczenia lane przez stronę powinny być uwzględniane. Strona wyjaśniła nadto, że wiceprezes spółki jest cudzoziemcem słabo władającym językiem polskim i z uwagi na to odmówił składania zeznań. Gdyby kontrolujący określili, że zeznania dotyczyć będą kluczowej kwestii zeznania złożone by zostały w obecności tłumacza. Zarzuciła organom brak innych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności dotyczących świadczonych na rzecz podatnika usług konsultingowych. Stwierdziła, że w związku z tymi usługami zaczęto już od 2001 r. testować i wprowadzać koncepcję telemarketingu i mailingu, w związku z czym objęto zakresem zintensyfikowanej kampanii obszar całego kraju. Dotarto także do klientów indywidualnych, a nie tylko hurtowych. W wyniku skorzystania z usług firmy amerykańskiej zmodyfikowano system obsługi klienta, opracowano rozwiązania logistyczne w zakresie utrzymania stanów magazynowych na optymalnym poziomie, wdrażana jest koncepcja just in time. Usługi firmy amerykańskiej wykorzystano także w funkcjonalnym aspekcie spółki. Strona zwróciła także uwagę, że wobec braku uregulowań dotyczących sposobu wykonania usług tego typu brak podstaw do kwestionowania faktu ich wykonania z uwagi na to, że zostały wykonane drogą telefonicznych konsultacji. Nie sporządzano żadnych analiz na piśmie z obawy przed ich wykorzystaniem przez inne firmy. Wskazując na uchybienia proceduralne strona podniosła, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika. Niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zatem organy nie mogły oprzeć rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że wykonanie spornych usług nie zostało dowiedzione przez stronę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § l ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U, nr 153, póz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.1.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. W analizowanej sprawie strona skarżąca obciążona została należnością wynikającą z faktury firmy amerykańskiej za usługi w zakresie konsultacji i analizy marketingowej i sprzedażowej. Wiceprezes skarżącej spółki wyjaśnił w piśmie z dnia 16.1.2003 r., że usługi odbyły się poprzez szereg dyskusji telefonicznych , które odbyły się pomiędzy firmą amerykańską a A Intemational, będącego udziałowcem skarżącej. Stwierdził, że wydatki miały wpływ na rozwój form sprzedaży przez nową strategią sprzedaży. Odmówił złożenia wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu. Z powyższego pisemnego oświadczenia wynika zatem, że bezpośrednim odbiorcą usług nie była strona skarżąca. Jakkolwiek spółka A International jest udziałowcem strony skarżącej to jednak są to odrębne podmioty prawne. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie wnioskowała o przeprowadzenie określonych dowodów na okoliczność, że między stroną a firmą amerykańską bądź udziałowcem strony A International zostały unormowane w jakiejkolwiek formie warunki realizacji usług marketingowych na rzecz skarżącej, jak również nie został sprecyzowany charakter i zakres tych usług, ich wartość, zasady wynagradzania, czas i miejsce ich wykonywania, sposób rozliczania itp. Strona nie wykazała zatem, że była adresatem tych usług i że była zobowiązana ponieść koszty ich wykonania. Nie wykazała tym samym, że konsultacje i analizy wykonane przez firmę amerykańską wykorzystała w swojej działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu. Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy doktryny i orzecznictwa obciążające podatnika obowiązkiem udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Wyłączenie w tej sytuacji możliwości obciążenia kosztów strony wydatkiem wynikającym z faktury firmy amerykańskiej nie narusza prawa. Przepis art.15 ust. l ustawy z dnia 15.II. 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz.654 ze zm./ stanowi w zd. l, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów lub przez podjęcie racjonalnych działań gospodarczych mogą służyć uzyskaniu przychodu. W świetle cyt. przepisu nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, /por. wyrok NSA z dnia 9.1.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 712/99; Biul. Skarb. 2002/5/27/ Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z l czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99. Organy oceniły zgromadzone w postępowaniu dowody w postaci faktury i wyjaśnień złożonych przez wiceprezesa strony. Strona nie przedstawiała na etapie postępowania przed organami podatkowymi żadnych wniosków dowodowych potwierdzających zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z faktury firmy amerykańskiej, których przeprowadzenia organy odmówiłyby. Dokonana w tej sytuacji ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolnej oceny tych dowodów, a mieści się w granicy swobodnej oceny do jakiej organy mają prawo na mocy art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do potrącalności kosztów w czasie stwierdzić należy, że zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym można potrącić koszty jeszcze nie poniesione jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego /np. wynikają z faktury wystawionej w danym roku/, są określone co do rodzaju i kwoty i zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów jeszcze nie poniesionych w roku podatkowym Jest możliwe w przypadku wykazania, że nie wystąpił któryś z wymienionych trzech warunków, czego w postępowaniu podatkowym nie wykazano. Uwaga ta pozostaje to jednak bez wpływu na kierunek orzeczenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, póz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.