I SA/Łd 1043/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi A SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1043/13 Uzasadnienie Wskutek korekty A S.A. w W. zadeklarowała na 2007 r. podatek w łącznej kwocie 281.504,00, wobec deklarowanej pierwotnie kwoty 413.647,00 zł, a więc podatek o 132.143,00 zł niższy. Kwota, o którą zmniejszono podatek w całości dotyczyła pozycji "budowle". W uzasadnieniu do korekty, podatnik wskazał, że błędnie ujęto w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Podatnik podniósł, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prezydenta Miasta S. nie uwzględnił stanowiska podatnika i decyzją z [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 413.647,00 złotych. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że pojęcie budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowano w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlami w takim rozumieniu są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne, co wynika bezpośrednio z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej "Prawo budowlane"), gdzie sieci te są wymienione jako przykład budowli. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), przez to, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, wobec czego nie wiadomo, na jakiej podstawie dokonał wymiaru podatku. Zdaniem strony dowodem takim nie mogła być deklaracja pierwotna na podatek od nieruchomości na rok 2007, gdyż z chwilą złożenia korekty, deklaracja pierwotna utraciła moc wiążącą. Spółka zarzuciła także naruszenie: art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno faktyczne jak i prawne, naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, gdyż organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógłby sporządzić uzasadnienie faktyczne decyzji. Organ podatkowy nie przeprowadził oględzin przedmiotu opodatkowania i nie powołał biegłego. Organ podatkowy nie wziął także pod uwagę przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864; dalej "rozporządzenie MI"). Rozporządzenie to ma przesądzające znaczenie w zakresie opodatkowania sieci telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. Z jego treści jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Podatniczka zarzuciła ponadto organowi podatkowemu, że nie wziął pod uwagę wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 31 stycznia 2007 r., z których wynika, że jeśli "kable sieci technicznych stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne, niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że stanowią odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno-użytkową (część składową)". W ocenie Spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową. Linia kablowa nie jest fizycznie połączona z kanalizacją kablową, gdyż można ją swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji bez naruszenia fizycznej integralności kanalizacji bądź kabla. Strona argumentowała, że kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego, a jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable. W konkluzji Spółka podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezgodne z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podniósł, że stan posiadania obiektów budowlanych będących własnością Spółki nie uległ zmianie w stosunku do stanu objętego deklaracją korygującą złożoną [...] r. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., złożonej [...] r., strona pomniejszyła jedynie wartość budowli do opodatkowania o wartość linii kablowej. Zdaniem SKO, w tym stanie rzeczy dla ustalenia, jakich przedmiotów podatnik nie wykazał w podstawie opodatkowania, mimo istnienia takiego obowiązku oraz jaka jest wartość tych przedmiotów, wystarczyło porównanie danych zawartych w deklaracji pierwotnej i deklaracji korygującej. W opinii organu nie było konieczne przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania ani powołanie biegłego, bowiem dane powyższe nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością, jak również na ich niezgodność z rzeczywistym stanem rzeczy nie wskazywała podatniczka. SKO wskazało następnie, że pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowane zostało w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl tego przepisu budowlą jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Definiując pojęcie obiektu budowlanego art. 3 pkt 1 lit. b Pr.b. wskazuje, że jest nim między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (w przeciwieństwie do budynku, co do którego ustawa wymaga trwałego związania z gruntem), przy czym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. SKO zgodziło się z poglądem Spółki, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani też nie są określonymi w art. 3 pkt 9 Pr.b. urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium zauważyło jednak, że w prawie budowlanym, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi. W ocenie organu nieuzasadnionym jest więc analizowanie charakteru przedmiotowej linii kablowej w oderwaniu od jej roli i funkcji związanej z eksploatowaniem sieci telekomunikacyjnej. Linia kablowa stanowi bowiem ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej umieszczony w kanalizacji kablowej, przy czym celowość tego związania wyraża się w sprawniejszym i bezpieczniejszym eksploatowaniu sieci. W konsekwencji linia kablowa, nie jest budowlą, jednakże kanalizacja kablowa, będąc obiektem budowlanym, wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi służącymi do przesyłania sygnału telekomunikacyjnego, stanowi kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Jako taka całość kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo i funkcjonalnie powiązanych elementów. Zdaniem SKO, ułożenie kabla w kanalizacji bez trwałego zamocowania, jak też odrębność funkcji spełnianej przez kabel telekomunikacyjny (przesyłanie sygnału telekomunikacyjnego) i kanalizację (osłona sieci kablowej) nie przesądzają o braku między nimi związku łączącego je w kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Do ustalenia występowania tego związku wystarczające jest stwierdzenie, że występując wspólnie służą realizacji tego samego celu gospodarczego. Położenie akcentu na wskazane wyżej gospodarcze współzależności usprawiedliwione jest treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poddającego opodatkowaniu jedynie budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując SKO stwierdziło, że wskazane wyżej przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego były wystarczające do wyjaśnienia tego, co w rozpoznawanej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przywołanie przez podatnika rozporządzenia MI, było niezasadne, ponieważ rozporządzenie wykonawcze nie może wpływać na treść ustawy i definiować pojęcia obiektu budowlanego, czy też budowli dla celów podatkowych. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną (czyli nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (czyli nie wykazały powiązania funkcjonalnego), choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową, art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 23 stycznia 2009 r. Spółka podtrzymała zarzuty skargi. Postanowieniem z [...] r., [...] r. i [...] r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...] r. strona skarżąca dodatkowo podniosła, że adresatem postępowania i decyzji była niewłaściwa jednostka organizacyjna (A S.A. [...] z siedzibą w K.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zmianami) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zmianami), jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami). Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odmienna jest bowiem między stronami wykładnia pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 punkt 3 Prawa budowanego, a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 punkt 3 lit. a i b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 punkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni autorzy, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno-użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 punkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005r. nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 2168/08, czy II ESK 2142/09). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, sporne w niniejszej sprawie linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 punkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak też wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 punkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zmianami) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 punkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 punkt 1 Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 punkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zwanym dalej rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005 r., ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne" z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i podatki" z 2009 r., nr 4, s. 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego. Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171, poz. 1800 ze zmianami), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc subsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. W rezultacie organ odwoławczy nie naruszył przepisów proceduralnych nie przeprowadzając postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec niezłożenia przez Spółkę ewidencji środków trwałych organ prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość określoną przez stronę w wysokości wynikających z pierwotnej deklaracji podatkowej za 2007 r. Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Ustawa podatkowa nie wskazuje jednak dowodu, za pomocą którego należy wartość tę ustalać. Nie jest to oczywiście luka w prawie, lecz wyraz funkcjonowania w szeroko pojętym prawie podatkowym dwóch zasad: po pierwsze zasady, iż ustawy podatkowe nie regulują zagadnień proceduralnych, w tym postępowania dowodowego, które jest domeną ordynacji podatkowej, po drugie zasady, zgodnie z którą ordynacja podatkowa nie przewiduje formalnej oceny dowodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, pozostawiając takie ustalenia organom w ramach obowiązującej zasady swobodnej oceny każdego dowodu dopuszczalnego przez prawo (art. 180 § 1 w związku z art. 191 o.p.). Przy specyficznym charakterze ustaleń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, które w pierwszym rzędzie można poczynić w oparciu o dokumenty posiadane przez podatnika, tj. ewidencję środków trwałych, prowadzoną dla spornego przedmiotu opodatkowania, wydaje się oczywiste, że gdy organy nie dysponują takim dowodem muszą ustalenia poczynić w oparciu o inne dostępne dowody. W obliczu zaistniałej w rozpoznawanej sprawie sytuacji, tj. braku dokumentów podatnika sąd I instancji nie dopatruje się naruszenia żadnego przepisu prawa w ustaleniu przez organy podatkowe tejże podstawy opodatkowania na podstawie innych dowodów. Rację należy przyznać tym organom, gdy spośród wszystkich wchodzących w grę dowodów wybrały ten, który wiernie odzwierciedla wartość stanowiąca podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy podatkowej. Mowa tu o danych wynikających z pierwotnej deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2007 złożonej w dniu [...] r. Sąd I instancji wyraża w tym miejscu pogląd, że zabieg ten nie wykracza poza granice dopuszczalności przeprowadzenia dowolnego dowodu w postępowaniu podatkowym oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w cytowanych wyżej art. 180 § 1 w związku z art. 191 o.p. Jeśli można by mieć jakiekolwiek (hipotetyczne) zastrzeżenia do tego dowodu to rozwiał je sam podatnik stwierdzając w korekcie przedmiotowej deklaracji, złożonej [...] r., że "w pierwotnej deklaracji (...) błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Stąd też koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli". Przy tak precyzyjnie i jednoznacznie wskazanej przyczynie korekty deklaracji, wykluczającej możliwość pomyłki trafnie organy podatkowe uznały, że dane z deklaracji pierwotnej odpowiadają wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy podatkowej, tym bardziej, że w poprzednich latach podatkowych nie miały zastrzeżeń do danych przedstawianych przez stronę. Oznacza to, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, bez naruszenia art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. Bynajmniej nie jest bowiem tak jak widzi to strona skarżąca, że wartość tej podstawy można ustalić jedynie w oparciu o ewidencję środków trwałych. Jak będzie o tym mowa poniżej tezy tej nie niweczą dokumenty załączone do pisma procesowego strony skarżącej z dnia 26 września 2013 r. Jeżeli wynikają z nich dane stanowiące podstawę do zmiany wielkości podstawy opodatkowania w stosunku do roku poprzedniego, to przecież zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. strona skarżąca miała obowiązek wykazać je w sposób przewidziany w cytowanych przepisach. Skoro tego nie uczyniła, a korekta była spowodowana jedynie sporem co do linii kablowych, to nie sposób obciążać odpowiedzialnością za to organy podatkowe. Ustawodawca w cytowanych przepisach przerzucił ciężar dowodu na podatnika, który, w odróżnieniu od organów, z natury rzeczy ma pełną wiedzę o zaistniałych zmianach mających znaczenie podatkowoprawne. W tej sytuacji argumentacja strony skarżącej, że organy podatkowe nawet nie zażądały ewidencji środków trwałych jest nietrafna, gdyż to nie organy winny żądać ewidencji, lecz podatnik winien, w sposób i w formie przewidzianej w art. 6 ust. 9 u.p.o.l., wskazać zmiany w podstawie opodatkowania. Jeśli tak nie czyni organy mają prawo przyjąć, że w stosunku do roku poprzedniego zmian w podstawie opodatkowania nie ma, albo, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że złożona deklaracja (pierwotna) je uwzględnia. Skoro zaś, jak wyżej wskazano, pogląd strony skarżącej o celowości wyeliminowania z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych okazał się błędny to również nieuzasadniony musiał okazać się zarzut skargi naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. Nie jest przy tym istotne, wbrew twierdzeniom autora skargi, iż w sytuacji złożenia korekty, deklaracja pierwotna nie ma mocy wiążącej. Organy podatkowe nie wywiodły bowiem, że deklaracja pierwotna ma moc wiążącą, lecz jedynie, że dane z niej wynikające, z przyczyn wskazanych wyżej zasługują na uwzględnienie. Dlatego także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 1 i 3 w związku z art. 81 o.p Nie jest też tak, jak mogłoby wynikać z załącznika do protokołu rozprawy, iż organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić określoną ilość dowodów, by uznać, że postępowanie podatkowe jest przeprowadzone. Przepisy procedury podatkowej nie nakładają na organ takiego obowiązku, pozostawiając ilość dowodów jego uznaniu i ocenie organu odwoławczego. Rzecz jest bowiem nie w ilości dowodów, lecz w ustaleniu istoty sprawy, w której toczy się postępowanie podatkowe, tj. podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro podstawa ta jest ustalona, organ nie ma obowiązku powielać i mnożyć dowodów, już choćby dlatego, że byłoby to sprzeczne z zasadą szybkości postępowania i wykraczało poza przypisaną mu rolę procesową. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut zawarty w załączniku do protokołu rozprawy z [...] r. dotyczący doręczenia decyzji organu I instancji niewłaściwej komórce organizacyjnej Spółki skarżącej. Faktem jest, że decyzja Prezydenta Miasta S. z [...] r. została doręczona na adres [...] skarżącej. Jednak owo uchybienie o charakterze formalnym nie spowodowało żadnych negatywnych skutków procesowych dla Spółki. W szczególności w imieniu Spółki, w terminie zostało złożone odwołanie od tej decyzji, w którym zresztą nie kwestionowano przedmiotowego błędnego doręczenia decyzji organu I instancji. Ponadto, sama strona skarżąca w cytowanym piśmie z dnia 26 września 2013 r. nie wskazała, by przedmiotowe naruszenie miało lub mogło mieć na wynik sprawy. W tej sytuacji brak jest podstaw do uwzględnienia przedmiotowego zarzutu. Przedstawienie w cytowanym piśmie procesowym z 26 września 2013 r. "dokumentów księgowych" jak je nazwano, na dowód zmian, jakie zaszły w środkach trwałych spółki skarżącej jest zabiegiem tyle spóźnionym, co obojętnym dla rozstrzygnięcia. Nie można czynić organowi zarzutu nieuprawnionej odmowy wzięcia pod uwagę treści owych dokumentów księgowych, skoro w toku postępowania podatkowego organ nie miał możliwości z nich skorzystać. Manifestowanie ich posiadania w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie może w jakikolwiek sposób wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, skoro wydając ją organ nie miał tych dokumentów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. D.B.