I SA/Łd 1046/06

Dnia 8 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności P. L. za zaległości podatkowe spółki cywilnej ADELL w podatku VAT za miesiące od lipca do września oraz za listopad i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3.284 (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 1046/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P.L. jako wspólnika spółki cywilnej A. za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2000 r. w łącznej kwocie 29.453,38 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji organu I instancji wynosiły 32.606,90 zł. oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 812, 97 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 108 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność P. L. orzeczona została jako solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami spółki, tj. z E. W. i K. W. w zakresie kwoty 4.230 – zaległości spółki za miesiąc grudzień 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.309,50 oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 67,25 i z K. W. w zakresie kwoty 25.223,38 zł za zaległości spółki za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 28.297,40 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 745,72 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Spółka cywilna A. została zawiązana w dniu 1 lipca 1995 r. Założycielami spółki byli K.W. i P. L.. W dniu 30 grudnia 2000 r. do spółki wstąpiła E. W., zaś w dniu [...]– ze spółki wystąpił P.L.. Do chwili wydania decyzji nie zgłoszono rozwiązania spółki, chociaż od dnia 1 stycznia 2003 r. nie deklaruje ona wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro P.L. był wspólnikiem spółki A. do dnia [...], to odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe do tego dnia, bowiem wynikają one z działalności spółki. Odpowiedzialność P.L. jest solidarna ze spółką oraz jej wspólnikami przy czym za zaległości za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r. odpowiada on ze spółką i z K. W., zaś za grudzień 2000 r. – ze spółką, z E. W. i z K. W.. Odnosząc się do twierdzeń P.L. a o braku jego odpowiedzialności za zaległości spółki za grudzień 2000 r., a więc zaległości powstałej, gdy nie był już wspólnikiem, oraz do wniosku do przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach E. i K. W. na okoliczność, co stało się z majątkiem spółki A. i kto jest nabywcą tego majątku, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepis art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że wspólnik lub były wspólnik spółki cywilnej odpowiada tylko za zaległości spółki powstałe w okresie kiedy był jej wspólnikiem, bowiem odpowiada on za zaległości z działalności spółki. Nie może to zdaniem organu oznaczać, że odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje tylko zaległości podatkowe powstałe w okresie, kiedy ta osoba była wspólnikiem spółki. Organ uznał, iż takie rozumienie powołanego przepisu spowodowałoby, że za ostatni miesiąc działalności byłej spółki cywilnej jej wspólnicy nie ponosiliby żadnej odpowiedzialności, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ostatni miesiąc działalności spółki zawsze powstaje 25 dnia następnego miesiąca a zaległością podatkową jest podatek niewpłacony w terminie. Ponadto organ stwierdził, że nabywca ruchomości spółki A. nie ponosi odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości tej spółki. Jeżeli zgodnie z sugestiami skarżącego majątek spółki został sprzedany bez jego wiedzy i nastąpiło to przed powstaniem zaległości podatkowych, czyli przed rokiem 2000, to do nabywcy nie można zastosować art. 112 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten przewiduje odpowiedzialność nabywcy tylko za zaległości podatkowe. Natomiast nabywca zbytego w drodze egzekucji administracyjnej (w związku z zaległościami podatkowymi, w celu zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa) majątku ruchomego, zwolniony jest z mocy prawa od obciążeń. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika natomiast, że spółka A. nie posiada mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie w całości lub w części zaległości podatkowych. Organ uznał, że w takiej sytuacji przesłuchanie E. i K. W., ponoszących także solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, odnośnie sposobu rozdysponowania majątku spółki i ustalenia jego nabywców nie zasługuje na uwzględnienie. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem dowodu byłaby okoliczność nie mająca znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 115 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 180, 181, 188, 121 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., brak podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej w odniesieniu do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług spółki A.za miesiąc grudzień 2000 r., nieuwzględnienie wniosku dowodowego w przedmiocie przesłuchania jako świadków K. i E. W. na okoliczność, co stało się z majątkiem spółki oraz kto jest nabywcą majątku spółki a także bezprawne zaliczenie na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 132,80 zł. Zdaniem podatnika przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą jego solidarnej odpowiedzialności ze spółką i pozostałymi wspólnikami, bowiem spółka - dłużnik główny nie istniała w momencie wydawania decyzji o odpowiedzialności. Skarżący uznał, że podstawą jego odpowiedzialności może być co najwyżej § 2 art. 115 Ordynacji podatkowej, który statuuje odpowiedzialność byłego wspólnika spółki cywilnej. Zgodnie z tym przepisem były wspólnik odpowiada wyłącznie za zaległości powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem. Za zaległość podatkową za miesiąc grudzień 2000 r. powinna solidarnie z K. W. odpowiadać E. W., gdyż skarżący z dniem [...]wystąpił ze spółki, a w jego miejsce jako wspólnik wstąpiła z dniem 30 grudnia 2000 r. E. W.. W dacie wystąpienia skarżącego ze spółki nie istniała jeszcze zaległość podatkowa za miesiąc grudzień 2000 r. W momencie powstania tejże zaległości, skarżący nie był już wspólnikiem spółki. P.L. uznał również, że na podstawie art. 118 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło po upływie terminu do jej wydania, gdyż Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, więc jakakolwiek decyzja w przedmiocie jego odpowiedzialności wydana po dacie 31 grudnia 2005 r. będzie zdaniem skarżącego decyzją wydaną po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru. W dniu [...], decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie zgodził się z interpretacją przepisów art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej prezentowaną przez podatnika. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że przesłuchanie E.i K. W. odnośnie sposobu rozdysponowania majątku spółki nie wniosłoby nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Uznał, że nie zostały naruszone przepisy art. 180, 181 i 188 Ordynacji podatkowej, skoro okoliczności mające znaczenie zostały stwierdzone w wystarczający sposób innymi dowodami. Organ podniósł również, że po zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie132,80 na zaległości w podatku VAT za czerwiec 2000 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności P.L. w zakresie zaległości spółki za czerwiec 2000 r. Od decyzji tej podatnik nie wniósł odwołania, więc jego zarzuty dotyczące bezprawnego zaliczenia na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 132,80 zł. są bezprzedmiotowe. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, zatem decyzja organu I instancji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku VAT za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2000 r. wydana w dniu 30 listopada 2005 r. nie narusza przepisu art. 118 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.P.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Decyzja organu I instancji wydana została 30 listopada 2005 r., a więc po nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej... (Dz. U. nr 169, poz.1387). Stosownie do art. 21 ustawy nowelizacyjnej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy. Biorąc zatem pod uwagę treść przepisu art.. 21 ustawy nowelizacyjnej oraz fakt, że zaległości w podatku VAT, o których mowa w decyzji powstały w 2000 roku, organy podatkowe zasadnie stosowały przepisy działu III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wspomnianą nowelizacją. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej. Zasady odpowiedzialności za zaległości spółek cywilnych i osobowych reguluje przepis art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926). W myśl § 1 powołanego przepisu wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Zgodnie z § 2, przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Odpowiedzialność wspólników spółek wskazanych w art. 115 Ordynacji podatkowej obejmuje zatem zaległości podatkowe spółki, oraz zaległości wspólników, które wynikają z działalności spółki, powstałe w czasie jej trwania oraz pozostające w związku z działalnością spółki. Za zaległości te wymienione osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Wspólnicy odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami. Były wspólnik zaś odpowiada jedynie za zaległości spółki i wspólników powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem. Zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Według art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z przepisu tego wynika więc, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za określony miesiąc działalności spółki powstaje zawsze 25 dnia następnego miesiąca. P.L. wystąpił ze spółki A. w dniu [...], zaś w dniu 30 grudnia do spółki wstąpiła E. W.. Zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień powstała w dniu 26 stycznia 2001 r., gdy P.L. nie był już wspólnikiem spółki. W chwili wystąpienia skarżącego ze spółki nie powstało jeszcze zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień, a tym bardziej zaległość podatkowa z tytułu nieuiszczenia tego zobowiązania. Nie ponosi on zatem odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki A.za miesiąc grudzień 2000 r. W chwili wydawania decyzji przez organ I instancji P.L. nie był już wspólnikiem spółki A. Do jego odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku VAT ma zatem zastosowanie § 2 art. 15 Ordynacji podatkowej, regulujący odpowiedzialność byłych wspólników. Z przepisu tego jasno wynika, że były wspólnik odpowiada za zaległości powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem. Nie odpowiada więc za zaległości powstałe później. W tym zakresie skargę należy więc uznać za zasadną. Słusznie natomiast organy podatkowe obu instancji, odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadków E. i K. W. Do organów podatkowych należy określenie, jakie fakty powinny być udowodnione i wskazanie dowodów, które w tym celu powinny być przeprowadzone. Muszą one też zebrać cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu podatkowym inicjatywa dowodowa przysługuje także stronie. Jej wniosek dowodowy winien być uwzględniony przez organ podatkowy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu może nastąpić tylko wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nieistotne dla sprawy, lub gdy okoliczności te są już dostatecznie stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że przedmiotem dowodu w omawianym przypadku byłaby okoliczność nie mająca znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności istotne dla sprawy są bowiem stwierdzone wystarczająco w inny sposób, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka A. nie posiada majątku, z którego mogłaby zaspokoić Skarb Państwa, więc egzekucja z jej majątku jest w omawianej sytuacji bezskuteczna. Już w momencie wystawienia tytułów wykonawczych spółka nie dysponowała majątkiem, którym mogłaby pokryć zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 108 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W ocenie Sądu, w świetle rozwiązań zastosowanych w art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest istotne, dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej, co stało się z majątkiem spółki. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce nie jest przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika. Ma natomiast znaczenie na etapie przystępowania do egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika. Odnośnie zaś zarzutu zawartego w skardze, dotyczącego naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej, nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego. Przepis art. 118 Ordynacji podatkowej mówi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Decyzja, w której organ orzeka o odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty jak i o przedmiot. Podmiotami tych stosunków są bowiem osoby trzecie, zaś przedmiotem - odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa – komentarz 2003, str. 404). W przedmiotowej sprawie taki konstytutywny charakter posiada decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki AP.L., wydana w dniu 30 listopada 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i doręczona stronie przed końcem 2005 r. Zatem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej P.L. nie upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. W art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z tą chwilą powstaje zobowiązania takiej osoby. Zobowiązanie P.L. powstało zatem przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji. Termin ten w odniesieniu do odpowiedzialności za zaległości podatkowe za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r. upływał z końcem 2005 r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Stosownie do treści art. 152 powołanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).