I SA/Łd 1048/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2015 roku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], określającą A spółce z o.o. w Ł. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), wystawionych w poszczególnych miesiącach 2009 r. Organ ustalił, że A w okresie objętym postępowaniem faktycznie nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie usług budowlanych, projektowych i marketingowych oraz sprzedaży złomu i materiałów budowlanych. Prowadzona działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje. Działania, które podejmowała spółka, miały stwarzać pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, zalegalizowanej uzyskaniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i numeru identyfikacyjnego REGON oraz potwierdzeniem zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego. Spółka w/w okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: PHU B w O., w kwocie 707 634,05 zł; firmę C w Ł., w kwocie 4 798,20 zł; D w Ł., w kwocie 145 393,88 zł, dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem spółki (koszty czynszu, usług biura rachunkowego, usług prawnych, zakupy materiałów biurowych) w kwocie 13 883,33 zł. Szczegółowy wykaz faktur wystawionych przez w/w podmioty zaprezentowano w decyzji pierwszej instancji. W konsekwencji spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 871 709,46 zł, naruszając art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. Wskutek odwołania wniesionego przez spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydał wskazaną na wstępie decyzję z [...]. Organ wyjaśnił, że 31 maja 2010 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT przez A, należącą w latach 2006 - 2009 do P. D., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks. Po czym 15 czerwca 2010 r., na podstawie postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. dokonano przeszukania pomieszczeń siedziby firmy A. W trakcie przeszukania obecny był P. D. - prezes zarządu spółki, który poświadczył odbiór postanowienia o przeszukaniu. Z uzasadnienia owego postanowienia jasno wynikało o jaki czyn zabroniony i za jaki okres toczy się postępowanie przygotowawcze. Następnie 29 listopada 2010 r. dochodzenie zostało zawieszone na mocy art. 114a kks., a 2 grudnia 2014 r. podjęte W tym samym dniu zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. D. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 18 § 3 kk, w zw. z art. 20 § 2 kks, w zw. z art. 56 § 1 i 2 kks, w zw. z art. 61 § 1 kks art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks, art. 38 § 2 pkt 1 kks i art. 37 § 1 pkt 2 kks, polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. m.in. z danymi firmy A i udzieleniu pomocy odbiorcom wymienionych faktur w popełnieniu czynów zabronionych, polegających na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami i podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku VAT. Wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur m.in. przez A za lata 2006 - 2009 P. D. odebrał osobiście 19 grudnia 2014 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone podejrzanemu 28 stycznia 2015 r. Z przesłanej dokumentacji nie wynika, aby w sprawie zastosowano regulację wynikającą z art. 70c o.p. Organ dodał, że analizując stan faktyczny sprawy należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym TK zakwestionował zgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że podatnik przed końcem 2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wiedział, że wszczęto w stosunku do niego postępowanie karne skarbowe. Wprawdzie wprost organ nie wskazał, że okoliczność ta powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń - listopad 2009 r. stosownie do postanowień art. 70c o.p., jednak w ocenie organu zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że w omawianej sprawie podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawiadomiony, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku VAT za styczeń - grudzień 2009 r., co wynika z postanowienia o przeszukaniu jak i wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur m.in. przez firmę A za lata 2006 - 2009, które odebrał 19 grudnia 2014 r. Natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 28 stycznia 2015 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia za styczeń - listopad 2009 r. Dalej przypomniano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że A podejmowała działania, które miały stwarzać pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, zalegalizowanej uzyskaniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i numeru identyfikacyjnego REGON oraz potwierdzeniem zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych (w 2009 r. zatrudniała jedynie sekretarki M. S. oraz M. Z.), nie dysponowała sprzętem umożliwiającym świadczenie usług budowlanych, nie wykazała zapisów stwierdzających występowanie robót w toku na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. Dowodami na to, że faktury wystawione przez firmy B, D oraz C dla A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych są: 1) akt oskarżenia W. D. z [...]. w postępowaniu karnym skarbowym w sprawie W. D. Z aktu oskarżenia wynika, że W. D. w rzeczywistości nie wykonywał żadnych prac dla P. D., a jego rola sprowadzała się tylko do wystawiania tzw. "pustych" faktur za co otrzymywał wynagrodzenie; 2) wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-W. z [...]., uznający W. D. za winnego popełnienia czynu polegającego na wystawianiu w latach 2005 -2010 nierzetelnych faktur VAT m.in. dla A, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) zeznania W. D. złożone w toku postępowania kontrolnego, tj. 11 lutego 2014 r., w których potwierdza fakt wystawiania faktur dla P. D. (na rzecz firm A, C i D), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z 23 września 2010 r. oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 18 października 2010r., z których wynika, że B nie mogła w 2009 r. świadczyć usług dla A, C oraz D, bowiem nie zatrudniała żadnych pracowników i nie prowadziła działalności pod adresem swojej siedziby w O., przy czym zakres prac, które W. D. miał świadczyć, wymagałby zatrudnienia co najmniej kilkudziesięciu pracowników o różnych specjalnościach (mechaników, pracowników budowlanych różnych specjalności, elektryków) oraz dysponowania specjalistycznym sprzętem budowlanym; 5) pismo ZUS I Oddział w Ł. z 15 stycznia 2014 r., z którego wynika, że D nie zatrudniała w ogóle pracowników; 6) dowody zebrane w sprawie, dotyczące rzekomych podwykonawców D, tj. B i E spółki z o.o. w K., z których wynika, że nie mogły one wykonać usług budowlanych dla tej firmy. Nazwy podwykonawców ustalono w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i w rejestrach zakupu D, otrzymanych od prowadzącego w 2009 r. dokumentację tej firmy właściciela Kancelarii Podatkowej Z dokumentów wynika, że D, poza fakturami dotyczącymi bieżącego funkcjonowania (koszty czynszu, usług rachunkowych, zakupu paliwa, drobnych artykułów biurowych i gospodarczych) dokonywała zakupu usług budowlanych w firmach B oraz E. Z uwagi na to, że w dokumentacji C za 2009 r. na udokumentowanie usług budowlanych stwierdzono jedynie faktury wystawione przez B, przedstawione w pkt 1 - 4 dokumenty stanowią dowód na to, że również faktury wystawione przez C dla A nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego organ uznał, że faktury VAT wystawione przez B, D oraz C, stwierdzają czynności, które przez te podmioty nie zostały dokonane, w związku z czym podatek VAT zawarty w tych fakturach, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Poza tym faktury dokumentujące wydatki A były związane głównie z jej funkcjonowaniem (koszty czynszu, usług biura rachunkowego, materiałów biurowych, drobne materiały biurowe i sprzęt budowlany), z uwagi na to, że działalność spółki ograniczała się do wystawiania "pustych faktur" także nie stanowią w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartą. Organ, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy zeznania prezesa A P. D. z 18 września 2014 r. uznał za niewiarygodne. Zeznał on bowiem, że działalność spółki w 2009 r. polegała głównie na pośrednictwie w zakresie zleconych prac, a podwykonawcami spółki były głównie B i D. Nie potrafił jednak powiedzieć nic konkretnego na temat tychże firm, tj. pracowników, sprzętu budowlanego oraz ich potencjału do wykonania zleconych prac budowlanych. Za logiczne i spójne organ uznał zeznania W. D., z których wynika, że rzeczywista współpraca między A i C z jednej strony, a B i D z drugiej polegała na wystawianiu "pustych" faktur dokumentujących fikcyjne usługi budowlane. Postępowania kontrolne u kontrahentów A, tj. w firmach G.T.W. C , F spółka z o.o., PPHU G, H, I, J spółka z o.o., K, L, Ł, M s.c. , N spółka jawna , O, potwierdziły, że wystawione przez A faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P. J., M. M., T. S. oraz B. B. i G. B. zgodzili się z ustaleniami przeprowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych i złożyli w trybie art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Korekty te związane są z ustaleniami postępowań kontrolnych w których stwierdzono, że faktury otrzymane przez te podmioty od A nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku przeprowadzonych postępowań wobec firm: G.T.W. C , F, G, H, I, J, Ł oraz N wydano decyzje, w których stwierdzono, że faktury otrzymane przez wyżej wymienione firmy od A nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji uznano, że A w 2009 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów oraz nie wykonała usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a faktury wystawione przez spółkę w 2009 r., wyszczególnione w decyzji organu pierwszej instancji, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność spółki polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatek w nich zawarty nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że w 2009 r. prowadziła działalność ograniczającą się do wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 871 709,46 , a w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Skoro z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż faktury VAT wystawione przez kontrolowaną spółkę zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie u kontrahentów, którzy odliczyli podatek naliczony w nich zawarty. Łączna kwota podatku do zapłaty wynosi 1 045 958 zł. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 180, art. 181, art. 187 § 2, w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 o.p., w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na: 1. niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, w szczególności z uwagi na sprzeczność zeznań świadka z zeznaniami strony oraz ze znanymi organowi z urzędu zeznaniami złożonymi w sprawie karnej A. J., bowiem mimo, że zarzut dotyczył 2006 r. to świadkowie zeznawali na okoliczność całej swojej wiedzy o działalności podmiotów takich jak A, F oraz C i B; 2. zaniechaniu przeprowadzenia dowodów które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a to przez: - brak realizacji konfrontacji P. D. z W.D., przy istotnej rozbieżności zeznań obydwu osób; - nieprzeprowadzenie konfrontacji W. D. z innymi świadkami, przy rozbieżności zeznań pomiędzy tymi osobami, w szczególności brak przeprowadzenia konfrontacji P. D. z W. D. oraz G. K. z W. D., pomimo iż korzystali oni bezpośrednio z usług W. D., co oznacza, że posiadają wiedzę i informacje na temat świadczonych przez niego usług budowlanych, nadto W. D. sporządził i przesłał do UKS w Ł. oświadczenie, z którego wynika że wykonywał pracę na rzecz P spółki z o.o., co wskazuje na brak wiarygodności w/w świadka w zakresie zeznań o nieświadczeniu usług budowlanych; - zaniechanie przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie W. D. oraz ekipy budowlane angażowane przez A i C świadczyły usługi budowlane, gdyż z oględzin tych miejsc wynikałoby, że prace zostały faktycznie wykonane; - niezałączenie do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowania zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlaną, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego; - bezzasadne przyjęcie, że prace opisane w fakturach VAT wystawionych przez W. D. na rzecz A nie zostały wykonane, podczas gdy organ nie wskazał żadnego innego podmiotu, który miałby wykonać takie prace, a przy posiadanej informacji, że firmy P. D. są jedynie firmami pośredniczącymi i nie posiadają żadnych pracowników, za pomocą których prace miałyby zostać wykonane, prace te mogły zostać wykonane jedynie za pomocą podwykonawców, a zatem za pomocą firmy B; - bezzasadne przyjęcie, że prace zafakturowane przez A na rzecz skarżącego nie zostały wykonane, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy budzi poważną wątpliwość, co do wiarygodności zeznań W. D. 3. pominięciu przy ocenie całości materiału dowodowego dokumentacji budowlanej przekazanej do Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z dokumentacją księgową, z której wynika zarówno zakres prac zleconych, zakres prac wykonanych, ewentualnych poprawek, jak i ustalenia dotyczące zapłaty za poszczególne roboty budowlane; 4. błędzie w rozumowaniu organu polegającym na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim, wadliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji. Organ założył najpierw, że W. D. nie prowadził żadnej działalności, a firmy C i A nie realizowały zlecanych usług budowlanych, aby następnie na tej podstawie dokonać segregacji dowodów i oceny całego materiału dowodowego; 5. pominięciu przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności. czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym, tylko po to aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem nie miał zamiaru rozliczać się pod względem podatkowym ze Skarbem Państwa. Za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postępowaniach, jak i zebrany w sprawie F materiał dowodowy, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami Państwa; 6. pominięciu przez organ istniejącego i istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, o którego istnieniu organ wiedział, a zebranego w toku postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W., w szczególności wyroku uniewinniającego wydanego w sprawie A. J., a odnoszącego się do okresu w jakim F współpracowała z firmami P. D., dla którego to firm jedynym podwykonawcą był W. D.; 7. zaniechaniu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż jeden z pracowników biorących udział przy jej wydaniu był przesłuchany w charakterze świadka w sprawie dotyczącej A. J., a prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł., co wskazuje że pracownik ten powinien zostać wyłączony od prowadzenia sprawy. Poza tym zdaniem skarżącej organ naruszył art. 70 § 1 i 6 pkt 1, w zw. z art. 70c o.p., poprzez stwierdzenie że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w sytuacji gdy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niepoinformowanie A o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bowiem postanowienie o przeszukaniu oraz wezwanie do osobistego stawiennictwa nie spełnia wymogów zawiadomienia na mocy którego aktualizuje się zawieszenie przedawnienia. Ponadto spółka wniosła o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do: - załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom P spółce. z o.o., J spółce z o.o. R, G, S spółce z o.o., PPHU T, PPHU O, celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że A spółka z o.o. oraz firma C wykonywały usługi wskazane w wystawionych fakturach VAT korzystając przy tym z podwykonawcy; - włączenie do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka 5 czerwca 2012 r., w sprawie U, prowadzonego za sygnaturą akt [...], stanowiących załącznik do protokołu przesłuchania świadka (28 szt.). W odpowiedzi na skargę organ w niósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Z przywołanych przepisów wynika, że nabycie towarów i usług, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawnia tegoż podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25 przywołanego w zaskarżonej decyzji postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło). Równocześnie z przywołanego art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT wynika, że odliczeniu podlega podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Nie stanowi zatem podatku naliczonego, podatek, który wynika z faktur, które nie potwierdzają transakcji nabycia towarów lub usług. Innymi słowy sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Powyższe wioski znajdują potwierdzenie w treści zakazu wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy jednak wskazać, że z powołanego wyżej postanowienia Trybunału Sprawiedliwości wynika, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/W z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W związku z tym stwierdzeniem należy przede wszystkim podnieść, że chroni ono kontrahentów nieuczciwych podatników, ale tylko pod tym warunkiem, że transakcja udokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce. Brak transakcji sprawia, że wszelkie rozważania związane z zachowaniem należytej staranności pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie wdając się w szersze rozważania wskazać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku wystawienia "pustych faktur", podmiot, który je wystawił jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w takiej fakturze. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A oraz fakturami wystawionymi na rzecz A przez kontrahentów, spółki: PHU B, C, D oraz faktur dokumentujących wydatki A (czynsz, usługi biura rachunkowego, usługi prawne, zakup materiałów biurowych) W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p., w zw. z art.70 § 6 pkt 1 o.p. Co do zasady, gdyby nie nastąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia "rozliczenia" podatku VAT (określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za poszczególne miesiące 2009 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś decyzja zaskarżona została wydana w dniu [...] czerwca 2015 r. (a więc już po zakończeniu okresu przedawnienia). W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie TK 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest sprzeczny z Konstytucją. Mimo, że opisywany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma ściśle określony zakres czasowy, to uwagi w nim zawarte dotyczą także zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. Okolicznością bezsporną jest, że przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte postępowania karne, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT przez skarżącą spółkę w 2009 roku. Mimo, że podatnik nie został powiadomiony w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (także bezspornie), wiedzę o wszczęciu postępowania karnego uzyskał już 15 czerwca 2011 r., kiedy to spółka, w związku z czynnością przeszukania otrzymała postanowienie Prokuratora z [...] czerwca 2010 r. o przeszukaniu pomieszczeń mieszkalnych. Z postanowienia tego (k.1426 akt administracyjnych) wynika szczegółowo jakiego czynu dotyczy ta czynność (z art.62 §2 kks polegający na wystawianiu i posługiwaniu się w okresie od grudnia 2004 do grudnia 2009 roku przez C oraz A (...) nierzetelnymi fakturami VAT, w związku z zakupem usług budowlanych. W ocenie sądu skarżąca spółka została zawiadomiona (pozyskała wiedzę) o postępowaniu karnym z datą otrzymania postanowienia o przeszukaniu. Zdarzenie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. Należy też podnieść, że przepis art. 70c o.p. wszedł w życie 15 października 2013 r. (na podstawie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową z 30 sierpnia 2008r., Dz.U z 2013 r., poz.1149), pominięcie czynności opisanej w nim nie stanowi naruszenia prawa, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia (poprzez wszczęcie postępowania karnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika), które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 o.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 o.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 4 pkt 6 o.p decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Jak wynika z zebranych dowodów spółka A nie wykonywała usług budowlanych i projektowych oraz nie dokonywała sprzedaży złomu i materiałów budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. Prowadzona przez nią działalność polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu tzw. "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w wyżej wskazanym zakresie. Działania podejmowane przez spółkę, jak słusznie wyjaśniły organy podatkowe, miały stwarzać pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono jednak, że w 2009 r. A nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie dysponowała sprzętem umożliwiającym świadczenie usług budowlanych, nie wykazywała zapisów stwierdzających występowanie robót w toku na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz na dzień 31 grudnia 2009 r. Ponadto postępowania kontrolne u kontrahentów spółki potwierdziły, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Część z kontrahentów tj. L, P.H.U.P. O oraz M s.c. zgodzili się z ustaleniami przeprowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych i złożyli w trybie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009r. Postępowanie kontrolne u tych podmiotów zakończyło się wydaniem wyniku kontroli. Z kolei wobec: C, J, F, G, H, I i Ł wydano decyzje, w których stwierdzono, że faktury otrzymane przez wymienione firmy od A nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe ustalenia wynikają z załączonych do sprawy materiałów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej spółki. Dokonując ustaleń faktycznych organy nie dały wiary zeznaniom złożonym przez P. D. prezesa skarżącej spółki oraz firmy C. Jak wynika z jego zeznań złożonych 18 września 2014 r., spółka A, podobnie jak jego druga firma C, zajmowały się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych. Z treści jego zeznań wynika, że prace dla jego firmy wykonywały firmy podwykonawcze, wyjaśnił, że w 2009 r. jego głównymi podwykonawcami byli podmiot B i D. Nie potrafił jednak powiedzieć nic konkretnego na ich temat, tzn. pracowników tych firm, sprzętu budowlanego oraz potencjału do wykonania zleconych prac budowlanych. Za wiarygodne z kolei uznały zeznania W. D. złożone 11 lutego 2014 r., z których wynika, że faktury wystawione przez niego dla firm C, A i D nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. Okolicznościami potwierdzającymi prawdziwość twierdzeń W. D. w tym zakresie były informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., z których wynika, że w 2009 roku firma W. D. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie prowadziła działalności pod adresem swej siedziby w O. Skoro B wystawiała "puste faktury", to także faktury dokumentujące wykonanie usług na rzecz A przez D nie dokumentowały rzeczywistych czynności, bowiem B było podwykonawcą D, a jak wynika z pisma ZUS ten ostatni podmiot w 2009 roku nie zatrudniał żadnych pracowników. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że drugi z podwykonawców D firma E także wystawiała "puste faktury". Wskazane okoliczności znalazły swoje odbicie w akcie oskarżenia, a następnie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.- W. z [...]., w sprawie o sygn. akt [...], skazującym W. D. za to, że jako właściciel firmy B, w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: C, A spółka z o.o. oraz P spółka z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 213/10, LEX nr 1080743). Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 o.p., w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 255/10, LEX nr 989885). Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., s. 121 i następne). W sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie określonych usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, przesądzenie wyrokiem karnym, że usługi te w rzeczywistości nie były świadczone przez wystawcę faktur, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże zarówno organy jak i sąd administracyjny (por. podobnie prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 790/10, CBOSA). Udowodnienie, że W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz firm P. D.: C i A, a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że te dwie firmy nie wykonały żadnych prac w procesie budowlanym dla kontrahentów wymienionych w zaskarżonej decyzji, spowodowało, że podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej co do zupełności materiału dowodowego sprawy, jak i wniosków w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom, należy wskazać na art. 133 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do tego sądu. Podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został prawidłowo zebrany i czy jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (por. podobnie T. Woś Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Przepis art. 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 12 stycznia 2005 r., w sprawie o sygn. akt OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgłoszenie przez pełnomocnika skarżącej spółki wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów, o które sąd rozpatrujący sprawę miałby się zwracać do wskazanych we wniosku dowodowym instytucji, prowadzi do nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Sąd uznał ponadto, że materiał zebrany w postępowaniu podatkowym jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie budzi przy tym istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Łodzi w wyroku z 21 maja 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 176/13, wydanym w wyniku skargi spółki F na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oraz w wyroku z 21 lutego 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1342/12, wydanym w wyniku skargi spółki F na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., dokonanych w oparciu o analogiczny stan faktyczny. Reasumując, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji Podatkowej, a więc w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p., dowody. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 o.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 o.p. Wynikająca z przepisu art. 210 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1329/08). Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 o.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 o.p.). Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, polegającym na tym, że w wydaniu decyzji uczestniczył inspektor kontroli skarbowej – K. S. podlegający wyłączeniu, to podnieść należy, że zarzut ten jest bezpodstawny. O ile rzeczywiście K. S. był przesłuchany przez sądem powszechnym w charakterze świadka, to przesłuchanie to dotyczyło innego postępowania (postępowania karnego dotyczącego A. J. w sprawie Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. w sprawie [...]). Nie są więc spełnione przesłanki z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w zw. z art.130 § 1 pkt 5 o.p. Z powyższych względów sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. dc.