I SA/Łd 1051/09

Dnia 19 marca 2010roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010 roku sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 1051/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2008 roku w kwocie 92,00 zł z tytułu pobranej zaliczki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] I. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2008 w kwocie 92,00 zł, z powodu bezpodstawnie pobranej przez płatnika. Wniosek został oparty o art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 22 stycznia 2008 r., l SA/Łd 692/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. przyznał stronie jako doradcy podatkowemu, kwotę 740,00 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu, płatnej z budżetu państwa. W dniu 4 marca 2008 r. Sąd przekazał na rachunek bankowy strony kwotę 648,00 zł, jednocześnie doręczając informację PIT-11, z której wynika, że kwota uzyskanego przychodu wynosi 606,56 zł, koszty uzyskania przychodów wynoszą 121,31 zł, a pobrana zaliczka - 92,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że kwota przychodu w wysokości 648,00 zł została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w myśl art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", co w konsekwencji zobowiązywało go do naliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 44 powołanej ustawy. Tymczasem WSA w Ł., naliczył i pobrał zaliczkę na podstawie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f, mimo że strona poinformowała Sąd o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji wyraził pogląd, że zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., co powoduje, że zgodnie z art. 42 u.p.d.o.f., WSA jako płatnik był zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę - przekazać ją na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania płatnika. Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. WSA był zobowiązany również przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu informację o wysokości dochodu. Organ poinformował stronę, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (wg właściwości miejscowej ze względu na adres zamieszkania podatnika). W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przed wydaniem decyzji nie poinformowano płatnika - WSA w Ł., o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, , - art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej, bowiem nie powiadomiono płatnika o wszczęciu postępowania w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie do art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 9. Doradcom podatkowym świadczącym pomoc prawną z urzędu wypłacane jest przez sąd wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 21, poz. 2075. Na podstawie tego rozporządzenia przedmiotowe koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, ponoszone są przez Skarb Państwa. Należności wypłacane doradcom podatkowym w oparciu o zawierane z nimi umowy zlecenia za udzielenie pomocy prawnej z urzędu stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, Na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądów i prokuratury określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f, Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest spoczywający na sądach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f, Złożenie przez doradcę podatkowego oświadczenia, że wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez nich działalności gospodarczej nie zwalnia sądu z obowiązku pobrania zaliczki od wypłaconych należności. Dający taką możliwość przepis art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f, ma zastosowanie tylko do przychodów z art. 13 pkt 2 i 8, a z art. 13 pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z art. 253 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", o wyznaczenie doradcy podatkowego sąd zwraca się do właściwej, Krajowej Rady Doradców Podatkowych. A zatem w sytuacji, gdy na polecenie sądu Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych zleca na podstawie właściwych przepisów doradcy podatkowemu dokonanie określonych czynności (prowadzenie sprawy z urzędu), doradca podatkowy nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego, na zasadzie swobody zawierania umów. Podstawą czynności doradcy podatkowego jest obowiązek wypełnienia powinności należącej do wykonywanego zawodu wobec władczo wyrażonej woli sądu. Prowadzenie sprawy przez doradcę wyznaczonego z urzędu stanowi obowiązek zawodowy i korporacyjny. Pomiędzy sądem, który polecił Krajowej Radzie Doradców Podatkowych wyznaczenie doradcy podatkowego do świadczenia pomocy prawnej w konkretnej sprawie, a doradcą podatkowym zachodzi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności - bowiem to sąd wyznacza terminy i miejsce odbywania rozpraw, wyznacza obowiązek składania pism procesowych w zakresie dowodów. Sąd też postanawia o wynagrodzeniu doradcy podatkowego, a także odpowiedzialności za wykonywanie czynności procesowych. Zatem, podstawą stosunku prawnego pomiędzy pełnomocnikiem strony z urzędu a sądem są powszechnie obowiązujące przepisy prawne dotyczące sposobu wyznaczania doradcy podatkowego, sposobu jego wynagradzania oraz jego odpowiedzialności. Powoduje to, że przychody z tytułu pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu nie zaliczają się do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą taka działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. ), w księdze przychodów i rozchodów powinny być ewidencjonowane tylko przychody i koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co oznacza, że przychody z tytułu wykonania czynności zleconych przez sąd nie mogą być tam wpisywane. Organ wskazał na art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zdaniem organu z faktu, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem wszczynanym na wniosek strony. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, w związku z bezpodstawnym pobraniem przez płatnika podatku lub w wysokości większej od należnej, jest podatnik. Podatnik jest stroną postępowania ponieważ czynność organu podatkowego odnosi się wyłącznie do podatnika i nawet pośrednio nie dotyczy interesu prawnego płatnika. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik jest obowiązany na postawie przepisów prawa do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Oznacza to, że płatnik wykonuje jedynie czynności mające charakter materialno-rachunkowy i w przedmiotowej sprawie nie jest stroną postępowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez I. K., który zarzucił jej naruszenie: 1) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że płatnik, którym w niniejszej sprawie jest WSA w Ł., nie jest stroną postępowania w sprawie, 2) art. 143 § 1 tej ustawy poprzez brak pisemnego upoważnienia organu do wydawania decyzji dla osoby, która złożyła podpis pod przedmiotową decyzją, jako osoba upoważniona. 3) art. 13 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody, które uzyskał skarżący są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja powinna utrzymywać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., a nie Ł., jak wskazał organ odwoławczy. Skarżący wskazał ponadto, że zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r., a nie za marzec 2008 r. jak to uczynił organ. W ocenie skarżącego Sąd nie zlecał mu wykonania żadnych czynności i nie zawierał z nim żadnej umowy zlecenia. Sąd nie miał również żadnego wpływu na jego działanie. Do prowadzenia sprawy jako doradca podatkowy z urzędu, został wyznaczony przez Krajową Izbę Doradców Podatkowych. Nie ma tu więc zastosowania art. 13 pkt 6 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 10 września 1998 r., kierowane do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej (opublikowane m.in. w "Biuletynie Skarbowym Ministra Finansów" z 1998 r. nr 5(23). Skarżący podkreślił, że uzyskuje przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i jest zobowiązany obliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f. oraz prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto w ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę nieupoważnioną (tj. przez "Kierownika Oddziału", z adnotacją "Z up. Dyrektora"), która nie posiadała pisemnego upoważnienia do dokonania tej czynności, na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swój pogląd w tym zakresie, skarżący odwołał się do wyroku NSA z dnia 10 maja 2007 r. II FSK 621/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 15 marca 2010 r. organ przekazał kserokopię Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Ł. oraz zakres obowiązków i uprawnień B. S., Kierownika Oddziału Drugiego Podatku Dochodowego z Działalności Gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Najdalej idący jest zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną. Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Pismem z dnia 15 marca 2010 r. organ przekazał kserokopię Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Ł. oraz zakres obowiązków i uprawnień B. S., która podpisała zaskarżoną decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zakres obowiązków został powierzony przez p.o. Dyrektora Izby Skarbowej i podpisany przez B. S. w dniu 27 listopada 2006 r. W pkt. II zatytułowanym "Zakres uprawnień i odpowiedzialności" ppkt 2 wskazano wydawanie decyzji i postanowień w granicach uprawnień wynikających z § 21 ust. 1 i 2 pkt 2 oraz w granicach właściwości Oddziału określonych w § 22 ust. 2 pkt 1-4 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Ł. Z kolei z § 21 ust. 2 Regulaminu wynika, że do obowiązków kierowników oddziałów należy m. in. wydawanie decyzji wymiarowych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Zgodnie z art. 10 ust. 1 źródłami przychodów są m. in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). W myśl art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Przychody adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych z tytułu świadczenia z urzędu, na zlecenie sądu, pomocy prawnej należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko wyraziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 4 września 2002 r. (PB5/KD-033-317-2122/02, Biul. Skarb. 2002, nr 5, s. 14). Nie zmienia tego okoliczność, że te same czynności zostaną uznane za wykonywanie działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturą VAT przez osoby wykonujące te czynności (podobnie: A. Bartosiewicz, R. Kubacki PIT. Komentarz, Lex, 2009, komentarz do art. 10 u.p.d.o.f., pkt 38). Przychód, którego źródłem jest działalność wykonywana osobiście, nie może być traktowany jako uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i odwrotnie, przychód z działalności gospodarczej nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lipca 2009 r., I SA/Wr 294/09, LEX nr 512625). Fakt, że podatnik wykonuje odpowiadające sobie przedmiotowo usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście nie oznacza, że dla celów rozliczenia podatkowego można pominąć sztywny podział dochodów i przyporządkować przychody uzyskiwane z tytułu każdej z działalności do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwość tę wyłączył wprost przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Czynności biegłego sądowego nie sposób zaliczyć do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2008 r., II FSK 1600/07, LEX nr 489148). Analogiczna zasada dotyczy doradców podatkowych. Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W myśl art. 42 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Ponieważ WSA w Ł. dokonał na rzecz skarżącego świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., przepisy art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1 zobowiązywały ten Sąd, jako płatnika, do pobrania zaliczki na podatek dochodowy i przekazania jej do na rachunek właściwego urzędu skarbowego, co zostało uczynione. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że płatnik nie jest stroną postępowania w sprawie. Żądanie skarżącego wszczynające postępowanie w sprawie zostało oparte o art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, a przepis ten skierowany jest wyłącznie do podatnika. Oznacza to, że płatnik nie jest tu stroną i swoje uprawnienia lub obowiązki wynikające z naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy skarżącego, może realizować w innym postępowaniu. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, a wynikający z wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 517/08, LEX nr 478651, że z faktu, iż w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Należy zgodzić się ze skarżącym, że istotnie zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., a nie Ł., jak być powinno, co wobec prawidłowego numeru i daty decyzji organu pierwszej instancji oraz właściwej nazwy tego organu wskazanej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - należy zakwalifikować jako oczywistą omyłkę, o której stanowi art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, dając możliwość dokonania sprostowania w drodze postanowienia z urzędu lub na żądanie strony, co powinno zostać uczynione. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.