I SA/Łd 1052/13

Dnia 13 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 1052/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia[...], wydaną w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r. (I SA/Łd 1215/12), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2005 r. w wysokości 3.996 zł, - luty 2005 r. w wysokości 2.037 zł, - marzec 2005 r. w wysokości 2.657 zł, - kwiecień 2005 r. w wysokości 3.113 zł, - maj 2005 r. w wysokości 3.690 zł, - czerwiec 2005 r. w wysokości 3.949 zł, - lipiec 2005 r. w wysokości 3.726 zł, - sierpień 2005 r. w wysokości 3.867 zł, - wrzesień 2005 r. w wysokości 3.566 zł, - październik 2005 r. w wysokości 3.890 zł, - listopad 2005 r. w wysokości 4.065 zł, - grudzień 2005 r. w wysokości 5.135 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2003 r. do grudnia 2005 r. stwierdzono, że podatnik w powyższym okresie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących otrzymanie paliwa od następujących podmiotów: - A Sp. z o. o., K., ul. A, NIP[...], - Firma Handlowa J. S., S., ul.B, NIP[...], - Firma Handlowa J. S., Biuro Handlowe, K., ul. C, NIP [...], - B Sp. z o. o., Z., J., NIP [...], - C Sp. z o. o., Z., B., NIP [...]. W ocenie organu I instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że faktury VAT, dokumentujące otrzymanie paliwa przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec R. P. postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. Decyzją z dnia [...] nr [...]organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 43.691 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że strona w ww. okresie rozliczeniowym nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmy B Sp. z o. o. oraz C Sp. z o. o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie kwestionował samego faktu otrzymania produktu ropopochodnego, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego produktu ropopochodnego nie byli powyżej wymienieni kontrahenci. Tym samym podmioty będące wystawcami faktur nie były faktycznymi dostawcami paliwa, jak wskazywałaby treść faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 123 § 1 i art. 122, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, - art. 199a § 1, § 2, § 3 ww. ustawy poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu podatkowego poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie braku stosunku prawnego sprzedaży i tym samym zakwestionowanie nabycia własności paliwa przez stronę, - § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sprawie i tym samym ograniczenie prawa podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis rangi podstawowej. Naruszenie powyższych przepisów miało, zdaniem podatnika, wpływ na wynik sprawy. Ponadto z ostrożności procesowej podatnik podniósł także zarzut naruszenia art. 169 Kodeksu cywilnego. Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Podatnik nie zgodził się z powyższą decyzją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/10, skargę tę oddalił. Od tego wyroku pełnomocnik podatnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1570/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, nie przeanalizowały w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego, czy zakwestionowane transakcje nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty niebędące rzeczywistymi dostawcami paliwa. W ocenie NSA w zaskarżonej decyzji w ogóle odstąpiono od oceniania zachowania podatnika w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności, powołując się w tym zakresie na tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, w których zakwestionowano konieczność prowadzenia takich ustaleń w przypadku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. NSA podkreślił przy tym, że bez dokonania należytych ustaleń w tym zakresie nie można zatem stwierdzić, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Oznacza to również, że na obecnym etapie postępowania zbyt wczesne jest odnoszenie się do części z zarzutów poświęconych naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie. Mając na uwadze powyższe zalecenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 215/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, odwołując się do treści art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zarazem nawiązując do argumentacji NSA, podkreślił, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Ponadto WSA podniósł, że TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Mając na względzie powyższe WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien poczynić ustalenia odnośnie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcji. Decyzją z dnia [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z powyższym wyrokiem WSA w Łodzi, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ biorąc pod uwagę zmiany stanu faktycznego i prawnego sprawy, które zaszły w okresie między wydaniem decyzji organu I instancji a datą rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, oraz odwołując się do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w oparciu o zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 24 sierpnia 2010 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...]do [...]obejmujące zaległości podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. doręczone w dniu 1 października 2010 r. W tym samym dniu na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości podatnika. Na okoliczność powyższą sporządzony został protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Ponadto w dniu 18 marca 2013 r. zawiadomieniem z tej daty Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powiadomił Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Organ odwoławczy zauważył, że z powyższych dokumentów wynika, że organ egzekucyjny dochodzi wobec R. P. należności w kwocie 60.075,57 zł. O powyższym podatnik został poinformowany w dniu 28 marca 2013 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zawiadomieniem z dnia 9 lutego 2009 r. Sąd Rejonowy w S. VI Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o dokonanym w Dziale IV "HIPOTEKA" księgi wieczystej nr [...] wpisie hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność R. P. Podstawę wpisu stanowiła m.in. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]nr[...]. Następnie wnioskiem z dnia 4 października 2010 r. ww. organ wystąpił do Sądu Rejonowego w S. o przekształcenie hipoteki przymusowej kaucyjnej na hipotekę przymusową zwykłą, której podstawę stanowiły tytuły wykonawcze o numerach od [...]do [...]i od [...]do[...]. Zawiadomieniem z dnia 12 października 2010 r. Sąd Rejonowy w S. VI Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przekształceniu hipoteki przymusowej kaucyjnej w hipotekę przymusową zwykłą. Ponadto organ odwoławczy odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, dotyczącego niekonstytucyjności tego przepisu, wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że dniu [...] grudnia 2010 r. postanowieniem nr [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym w S. za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks. Pismem z tej samej daty wezwano R. P. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w ww. sprawie (pismo doręczono w dniu 31.12.2010 r.). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 16 lutego 2011 r. W konkluzji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, tym samym skutecznie zawieszony został również bieg jego terminu. Ponadto odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie strona w dniu 9 września 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]nr[...]. Odpis prawomocnego orzeczenia ww. Sądu wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Skarbowej w Ł. w dniu 7 marca 2013 r. W ocenie organu oznacza to, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia, w oparciu o ww. przepis art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, został zawieszony z dniem 9 września 2010 r. i trwał do dnia 7 marca 2013 r., co tym samym przesądza o możliwości kontynuowania postępowania podatkowego, gdyż zostało ono wszczęte przed upływem terminu przedawnienia. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji, odnosząc merytorycznie do treści zaskarżonej decyzji, odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty podatnika nawiązujące do okoliczności związanych z transakcjami otrzymania paliwa od wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów i zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT sygnowanych przez B Sp. z o. o. oraz C Sp. z o. o. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił także, iż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały tym towarem. Przedstawiając następnie szczegółowe ustalenia w powyższym względzie wynikające z oceny materiału dowodowego sprawy oraz odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarzutów strony oraz poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE, organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że zarówno firma B, jak i firma C jedynie wystawiały faktury m.in. na rzecz R. P., ale nie dokonywały dostaw towarów ropopochodnych w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, nie otrzymywały też z tego tytułu wynagrodzenia w ramach świadczenia wzajemnego od odbiorców faktur. W takiej sytuacji, w ocenie organu, uznać należy, że na fakturach wystawionych przez B oraz C nie jest uwidoczniony podatek VAT należny, którego odzwierciedleniem jest podatek naliczony obliczony od ceny towaru lub usługi, wymagalny dla tej transakcji zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2006/112, a wcześniej art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. Z przyczyn obiektywnych nie można więc odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. W podsumowaniu powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że materialne warunki powstania prawa do odliczenia spełnione są, gdy: - wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, - u wystawcy faktury podatek VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, - nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność, a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ze spornych faktur. Ponadto w końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r., I SA/Łd 1215/12, i poczynionych w tym zakresie ustaleń (wynikających m.in. z zeznań podatnika), stwierdził, że strona nie dołożyła należytej staranności wymaganej w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy przy weryfikacji spółki B i C, od których miała otrzymać paliwo. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom, w ocenie organu, uprawniają bowiem do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani wystawcy faktur nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nich przeprowadzone. Na poparcie swej argumentacji organ odwoławczy powołał poglądy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych i wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów sądowych, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się organu do wyroków WSA w Łodzi i NSA, - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów (podatnik podał, że o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powiadomiony został w dniu 16 lutego 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych), - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wybiórcze dobieranie dowodów przez organy podatkowe dla potwierdzenia własnych tez, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie dowodów w postaci protokołów przesłuchań M. B., G. M. i A. K. (podatnik podniósł, że organ II instancji ograniczył się jedynie do sporządzenia sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z podejmowanych czynności dowodowych i nie odniósł się do ich wartości dowodowych oraz że w sprawie dopuszczono jako dowody kopie materiałów niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem, zgromadzonych w innych postępowaniach, co uniemożliwiło ich weryfikację pod względem autentyczności). Jednocześnie skarżący podniósł zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 8 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania podatnika w celu oszustwa podatkowego. Ponadto skarżący zarzucił organom nieprawidłową interpretację przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie aktu wykonawczego, podczas gdy postanowienia dotyczące konstrukcyjnych cech podatku regulowane winny być ustawą, błędne zastosowanie powołanego przepisu, czym naruszono podstawowe zasady podatku VAT, tj. zasadę neutralności i obciążenia konsumpcji oraz naruszenie zasady proporcjonalności podatku VAT, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny podatku nieuczciwych działań wystawcy faktury, co skutkuje naruszeniem art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie istotny jest fakt, że decyzje podatkowe wydane wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. były już poddane kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. poz. 270), dalej – "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy mieć na uwadze, że wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1570/11 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając pierwszy wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/10 i przekazując Sądowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdził, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie przeanalizowały w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego, czy zakwestionowane transakcje nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie będące rzeczywistymi dostawcami paliwa. W tymże wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Przytaczając tezy wyżej wskazanego wyroku ETS Naczelny Sąd Administracyjny dalej stwierdził, że cyt. "prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise)". NSA podniósł także, iż cyt. "w rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej decyzji w ogóle odstąpiono od oceniania zachowania podatnika w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności, powołując się w tym zakresie na tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, w których zakwestionowano konieczność prowadzenia takich ustaleń w przypadku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sąd I instancji podzielił zasadniczo stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie. Dodatkowo jednak wskazał, że okoliczności towarzyszące nabywaniu przez skarżącego paliwa, dawały podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane. Jednakże nie uzasadnił powyższej konstatacji szerzej. Zatem ocena wydana przez Sąd I instancji w tym zakresie była, w ocenie NSA, niewystarczająca". Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wpływu orzeczeń ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) na przesłanki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu ze względu na niezgodność ich treści w zakresie podmiotowym z rzeczywistym stanem rzeczy, jak w rozpatrywanej sprawie, nie jest jednolite. Sąd ten w wielu orzeczeniach stwierdzał, że Trybunał udzielił odpowiedzi sądowi węgierskiemu zakładając, że spełnione zostały warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT przez podatnika, co oznacza, że posiadana przez podatnika faktura VAT zakupowa jest zgodna z rzeczywistością, a więc opisuje rzeczywiście przeprowadzoną transakcję pomiędzy podmiotami wpisanymi w jej treści. A zatem wobec ustalenia niezaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze, wymóg badania staranności postępowania podatnika przy wyborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, wynikający z powyższych orzeczeń ETS, nie ma zastosowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 roku, I FSK 1698/12). W tej jednak sprawie na skutek związania poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/10, należało badać sposób postępowania podatnika przy wyborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, i odmowę odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur uzależnić od wykazania, że podatnik co najmniej powinien podejrzewać, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał natomiast pozostałe zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej. Będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1215/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i nakazał organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy poczynić ustalenia odnośnie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub, że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcjach. Należy zatem podkreślić, że jedyną przyczyną uchylenia przez NSA pierwszego wyroku WSA w tej sprawie, a więc wyroku z dnia 20 maja 2011 r., był brak właściwego wyjaśnienia okoliczności zawierania przez podatnika transakcji handlowych z firmami B i C i przez to brak oceny, czy podatnik mógł podejrzewać, że transakcje z tymi podmiotami co najmniej są podejrzane, a postępowanie kontrahentów zmierza do naruszenia prawa. Skoro natomiast pozostałe zarzuty podatnika zostały uznane za niezasadne, to oznacza, że sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego, dokonanie ustaleń faktycznych i wyprowadzone na ich podstawie wnioski, które znalazły już wcześniej akceptację tutejszego Sądu, należy uznać za prawidłowe. W szczególności prawidłowe są ustalenia organów co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, bowiem B i C jedynie firmowały działalność prowadzoną przez inny podmiot. Nie są zatem uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Przede wszystkim w świetle zebranych dowodów uzasadnione są ustalenia organów, że spółki B i C nie były rzeczywistymi sprzedawcami paliwa w transakcjach dokumentowanych fakturami posiadanymi przez skarżącego i wystawionymi przez te podmioty w poszczególnych miesiącach 2005 r. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie wielu różnych dowodów zebranych zarówno w tym postępowaniu, jak i w innych postępowaniach. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe są jasne. W decyzjach wskazano wyraźnie (k. 9-16 decyzji organu odwoławczego, k. 17-30 decyzji organu pierwszej instancji), że zakup paliwa przez skarżącego nie jest kwestionowany. Sporne faktury zakupu nie są "puste" w tym znaczeniu, że następowała dostawa towaru. Jednakże rzeczywistym sprzedawcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturach, czyli spółka B lub spółka C, i w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. W decyzjach wskazano, że wyżej wymienione spółki firmowały sprzedaż dokonywaną przez inny podmiot, ukrywający swoją rzeczywistą rolę. Wskazywano na A. K. Ponadto organy stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży firmowanej przez B i C nie był olej napędowy, ale niebarwiony olej grzewczy. Nie są uzasadnione zarzuty błędnej oceny materiału dowodowego prowadzącej do nieuzasadnionego zaufania dowodom niekorzystnym dla skarżącego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu dowodów przeciwnych. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły bogaty materiał dowodowy. Ustalony w decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że pomimo istnienia pewnych dowodów potwierdzających tezę skarżącego o rzeczywistości sprzedaży paliwa przez B (np. niektóre zeznania M. B.) zdecydowanie więcej dowodów potwierdza tezy wynikające z decyzji podatkowej. Ponadto, o zasadności decyzji nie świadczy tylko ilość dowodów na potwierdzenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, ale także to, że są to różne dowody, z różnych źródeł. Przyjęta w decyzjach teza, że spółki B i C w rzeczywistości nie handlowały olejem, czyli nie mogły go sprzedać skarżącemu, ale firmowały w tym zakresie działalność A.K., nie została oparta tylko na niektórych zeznaniach M. B. (niekorzystnych dla skarżącego), ale także m. in. na zeznaniach A. K., K. K., K.C., S. D., G. M., na skazujących wyrokach karnych, także prawomocnych, wydanych wobec osób uwikłanych w działalność przestępczą polegającą na fałszowaniu dokumentacji księgowej, poświadczaniu nieprawdy co do handlu paliwem i na oszustwach podatkowych, a także na ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do B i C, z których wynika, że podmioty ten ani nie kupowały, ani nie sprzedawały oleju, a zatem wystawiane przez spółki faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano m. in. na protokoły z przesłuchań M. B., prezesa spółki B, z których wynika, że spółka nie prowadziła rzeczywistego handlu paliwami, a jedynie tworzyła dokumentację mającą obrazować rzeczywiste zakupy i sprzedaż. M. B. wyraźnie wskazał, że spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia takiej działalności. W rzeczywistości działalność taką prowadził A. K., wykorzystując firmy B i C, jak i inne firmy, które były potrzebne dla stworzenia obrazu legalnego obrotu paliwem przez szereg podmiotów. Przyznał, że handel paliwem w rzeczywistości odbywał się poza B, a firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa dla B w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Charakterystyczne jest to, że przesłuchiwany M. B. nie potrafił wskazać dokładnie źródeł nabycia paliwa ani jego odbiorców, stwierdził, że do handlu paliwem namówił go A. K., a z dokonanych z nim (t.j. A. K.) ustaleń miało wynikać, że firma B wykorzystując własną księgowość będzie zajmowała się księgowaniem zakupów, wystawianiem faktur sprzedaży i pilnowaniem terminów płatności, a rolą A. K. będzie dostarczanie oleju napędowego oraz rozwożenie go do odbiorców. Ponadto z zeznań tych wynika, że dostawców paliwa wyszukiwał i współpracę podtrzymywał A. K. A zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że spółka nie prowadziła samodzielnie handlu paliwami, lecz jedynie firmowała działalność prowadzoną przez inny podmiot. Brak orientacji prezesa B w podstawowych sprawach związanych z obrotem paliwami i pierwszorzędna rola w tym zakresie A. K., który przecież ani nie był pracownikiem, ani przedstawicielem C, co wynika z zeznań złożonych przez M. B., podważa prawdziwość tezy o samodzielnym działaniu spółki. Ponadto w sprawie niniejszej istotne są zeznania G. M., bliskiego współpracownika A. K. i prezesa C, który dokładnie opisał organizację procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego i następnie sprzedawaniu go jako oleju napędowego oraz rolę w tym procederze poszczególnych osób, zwłaszcza A. K. Organ powołał się też na dowody z przesłuchania A. K., w tym pozyskane w toku postępowania karnego. A. K. przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywały m. in. firmy B i C. Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na fakturach jako dostawca paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez spółki B i C. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców. Ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu, będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że co do zasady, podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. Ordynacja podatkowa nie zna zamkniętego katalogu dowodów. Zgodnie z art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być różne materiały zgromadzone w tym postępowaniu (w przepisie wymienione są tylko przykładowo), w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy podatkowe miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz w toku postępowań karnych. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania dowodowego poprzez to, że stan faktyczny został ustalony przede wszystkim na podstawie różnych dowodów odnoszących się do innych podatników, a nie bezpośrednio do skarżącego. Wynika to ze specyfiki tego postępowania. Skoro zakwestionowano rzetelność transakcji zakupu paliwa przez skarżącego z powodu firmowania sprzedaży przez B i C, a więc z przyczyn leżących zasadniczo po stronie sprzedawcy, to oczywistym jest, że należało wyjaśnić rolę sprzedawcy w całym procederze, co wymagało przeprowadzenia lub uwzględnienia dowodów odnoszących się bezpośrednio do innych podmiotów. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), wydanym m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika także z innych przepisów tej ustawy przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2005 r. Należy jednak mieć na uwadze, że przed 1 czerwca 2005 r. przepis o identycznym brzmieniu zawarty był w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o p.t.u., a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a więc miał zastosowanie do rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do maja 2005 r. Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego, nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2005) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu (zakup paliwa od B i C) nie miały miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). W ocenie Sądu, z wyroków TSUE zasadniczo nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Natomiast w wyrokach dotyczących dokonywania oszustw podatkowych z wykorzystaniem łańcucha poszczególnych transakcji Trybunał uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w takim łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Nie jest uzasadniony ani zarzut naruszenia art. 153, ani art. 190 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się bowiem do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1215/ 12, który to wyrok uwzględniał z kolei wykładnię prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1570/11, bowiem ocenił zachowanie podatnika przy wyborze kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Rozważania organu odwoławczego w tym zakresie zawarte są na k. 26-29 zaskarżonej decyzji. Ustalone w toku postępowania fakty uprawniają do sformułowanego w decyzji wniosku, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji spółek B i C, od których miał kupować paliwo. Z faktów tych, ustalonych przede wszystkim na podstawie zeznań samego podatnika, wynika bowiem, że podatnik nigdy nie kontaktował się ani z M. B. (prezesem B), ani z Grzegorzem Milczarkiem (prezesem C), ani z pracownikami tych podmiotów. Wszystkie sprawy związane z dostawami oleju załatwiał z A. K. lub A. M., kierowcą dowożącym paliwo. Faktury podatnik odbierał od matki A. K., z którym uzgadniał cenę paliwa. Za towar płacił do rąk kierowcy lub matce A. K. Od A.K. otrzymywał także informacje o zmianie dostawcy, chociaż przecież A. K. nie był ani pracownikiem, a nie przedstawicielem B lub C. Nie jest też uzasadniony zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że wydał decyzję przed upływem tego terminu (k. 6-8 zaskarżonej decyzji). Przede wszystkim, czego skarżący nie kwestionuje, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na zaległości podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze i na ich podstawie w październiku 2010 r. zostały podjęte czynności egzekucyjne w postaci zajęcia i odbioru podatnikowi ruchomości, co zostało stwierdzone protokołem. Zdarzenia te przerwały bieg terminu przedawnienia, a zatem termin ten biegnący na nowo nie mógł wygasnąć z końcem 2010 r. Tym samym mógł on zostać przerwany na skutek wszczęcia jeszcze w 2010 r. postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został powiadomiony w lutym 2011 r. poprzez przedstawienie zarzutów. Ponadto organ odwoławczy zasadnie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, co w tej sprawie miało przecież miejsce. Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). k.ż.