I SA/Łd 1053/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), B. Lubiński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Spółdzielni A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni A. w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do budżetu w kwocie 3.122,00 zł zamiast wykazanej przez Spółdzielnię w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.390,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 1.164,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w wyniku kontroli rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za analizowany okres ujawniono, iż w rejestrze zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz w rejestrze zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Spółdzielnia zaewidencjonowała między innymi faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego od B. i C- S. Z. Oceniając całokształt dowodów organ podatkowy I instancji stwierdził, że odliczenie przez Spółdzielnię podatku naliczonego ze wskazanych faktur nastąpiło z naruszeniem art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ oraz § 48 ust.4 pkt.1 lit.a i ust.4 pkt.5 lit.a i lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm./. Opisane wyżej nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego za analizowany miesiąc. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji Spółdzielnia zarzuciła nieuzasadnione zastosowanie przepisów § 48 ust.4 pkt.1 lit.a oraz pkt.5 lit.a i c rozporządzenia Ministra Finansów. Zastosowanie powyższych przepisów skutkowało naruszeniem art.19 ust.1 i 2 oraz art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuciła także naruszenie w toku postępowania art.122 i art.187 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania Spółdzielnia stwierdziła, że wystawca faktur – firma C była podmiotem zarejestrowanym, faktury dokumentowały sprzedaż paliwa na rzecz Spółdzielni, a więc czynność ta została faktycznie wykonana. Stwierdziła także, że umowa sprzedaży paliwa zawarta między wskazanymi stronami nie jest czynnością ani sprzeczną z ustawą i zasadami współżycia społecznego, ani mającą na celu obejście ustawy. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony. W uzasadnieniu decyzji tego organu podniesiono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. ujawniło, że faktury wystawione przez firmę C. nie dokumentują rzeczywistych, zgodnych z prawem zdarzeń gospodarczych. W aktach administracyjnych znajduje się przesłuchanie strony – S. Z., z którego wynika, że działalność gospodarczą rozpoczął we wrześniu 2002 r. w zakresie montażu i serwisu klimatyzacji i wentylacji oraz pośrednictwa w sprzedaży paliw. Pozyskiwaniem kontrahentów w zakresie sprzedaży paliw zajmować miał się J. C., któremu udzielił pełnomocnictwa w zakresie zawierania umów z kontrahentami. W listopadzie 2002 r. dowiedział się od funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, że J. C. wbrew udzielonemu pełnomocnictwu dokonywał w jego imieniu zakupu i sprzedaży paliw. Z okazanej przez J. C. deklaracji VAT-7 wynikało, że była w niej ujęta sprzedaż, której S. Z. osobiście w październiku nie osiągnął i o której nie wiedział. Uzyskał także informacje z Prokuratury w K. o rachunku bankowym /którego nie zakładał osobiście/, za pośrednictwem którego J. C. dokonywał transakcji zakupu – sprzedaży paliwa. Natomiast J. C. zaprzeczył jakoby pozyskiwał odbiorców paliwa i wypełniał deklaracje VAT-7. Stwierdził, że mógł je jedynie przepisywać z brudnopisu przedłożonego przez S. Z. Po okazaniu mu pliku faktur sprzedaży paliwa opatrzonych pieczątką "pełnomocnik inż. J. C." i nieczytelnym podpisem, zaprzeczył by faktury te były przez niego podpisywane. Stwierdził, że nie podpisywał żadnych faktur na sprzedaż paliwa i nie posiadał pieczątki o w/w treści. Potwierdził, że posiadał pełnomocnictwo udzielone mu przez S. Z., ale nie pamięta jego treści. Przeprowadzone postępowanie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. – Wydział do spraw Przestępczości Zorganizowanej ujawniło w ocenie organu odwoławczego, że firma C była producentem "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, w tym sprzedaży dla Spółdzielni A. i nie odprowadzała podatku należnego. Obniżenie w tym stanie faktycznym podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę S. Z. narusza, zdaniem organu odwoławczego, art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniający podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.15 ust.2. Obniżenie przez Spółdzielnię podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę S. Z. narusza także w ocenie organu odwoławczego przepisy § 48 ust.4 pkt.1 lit.a i ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przypominając treść powołanych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że stanowią one kolejno, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, oraz w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Fakt naruszenia tych przepisów potwierdzają według Dyrektora Izby Skarbowej : informacja Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] że firma S. Z. jest w posiadaniu kopii faktur VAT wystawionych dla Spółdzielni A. za sprzedaż paliwa. Faktury zostały zaewidencjonowane, natomiast nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7, informacja Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 6.I.2004 r., oraz protokóły przesłuchania, z których wynika, że S. Z. nie prowadził osobiście działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a w trakcie prowadzonego postępowania dowiedział się, że działalność taką prowadził w jego imieniu J. C., protokół z dnia 26.XI.2003 r. z przesłuchania J. C., w którym zaprzecza on zeznaniom S. Z. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska organu podatkowego I instancji, że w sprawie niniejszej ma również zastosowanie przepis § 48 ust.4 pkt.5 lit.c powołanego wyżej rozporządzenia Minister Finansów, który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podniósł, że firma C – kontrahent Spółdzielni A. była podmiotem zarejestrowanym. Nie mogła jednak dokonać czynności, które zostały udokumentowane fakturami firmowanymi nazwą tej firmy. Brak dowodów, że firma C była w legalnym posiadaniu towarów, a jeśli wymieniony na fakturze sprzedawca jest podmiotem nieistniejącym albo nieposiadającym towaru, to nie może dojść do skutku umowa sprzedaży, nawet wtedy, gdy jest udokumentowana konkretną fakturą. Dyrektor podkreślił, że aby w ważny sposób przenieść własność rzeczy /w tym przypadku paliwa/, trzeba stać się jej właścicielem przez jej wytworzenie lub nabycie od poprzedniego właściciela. Jeśli nie są znani poprzedni właściciele paliwa ani ilości paliwa, jakie zostały zakupione przez firmę C to zdaniem organu odwoławczego, firma ta nie mogła przenieść w sposób ważny własności paliwa na Spółdzielnię A. Faktury dokumentują więc czynności, które nie zostały dokonane. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług, zgodnie z § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia. Ponadto, gdy podmiot wskazany w fakturze VAT istnieje, lecz nabył olej niewiadomego pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek, to należy domniemywać, że firma została założona po to by dokumentować nielegalny obrót paliwem, uzasadnione jest według organu odwoławczego przyjęcie, że faktury wystawione zostały przez podmiot nieuprawniony. Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, jak i faktury wystawione przez nieuprawniony podmiot, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe nie kwestionują, że strona faktycznie weszła w posiadanie towaru z innych, nieujawnionych źródeł, w drodze innych nieudokumentowanych transakcji. Sprzedaż takiego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo faktu, że jego posiadanie jest wynikiem transakcji, która odbyła się niezgodnie z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności z art.122 i art.187 § 1 tej ustawy co oznacz, że zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Ponieważ Spółdzielnia w analizowanym okresie podatkowym zawyżyła kwotę do przeniesienia i zaniżyła kwotę podatku do wpłaty, to stosownie do art.27 ust.5 oraz ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości. Strona zarzuciła, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów § 48 ust.4 pkt.1 lit.a i pkt.5 lit.a powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. oraz art.19 ust.1 i ust.2 powołanej również wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez pozbawienie strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zarzucono także naruszenie przepisów art.122 i 187 § 1 ustawy dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ w odniesieniu do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego. Nadto strona zarzuciła, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Strona stwierdziła, że podtrzymuje argumenty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie ocenie prawnej podlegać powinna wyłącznie transakcja nabycia paliwa pomiędzy podatnikiem, a jego bezpośrednim dostawcą – firmą C, oraz fakt, czy Spółdzielnia A. nabyła paliwo w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Powołała tu orzecznictwo sądów administracyjnych /np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.XI.2004 r. I SA/Łd 744/04/. Nabywając paliwo od firmy C i uiszczając za nie zapłatę, łącznie z podatkiem VAT Spółdzielnia działała w jej ocenie zgodnie z prawem. Faktu tego nie może podważać brak u dostawcy paliwa kopii faktur. Nie zbadano faktu zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazaną firmą a Spółdzielnią od strony Spółdzielni. Transakcje z przedstawicielami firmy C przeprowadzali na przestrzeni kilku miesięcy konkretni pracownicy Spółdzielni. Fakty te mają odniesienie w dokumentach księgowych znajdujących się w Spółdzielni oraz w pamięci zaangażowanych te sprawy osób. Okoliczności te nie zostały zbadane. Stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę C dokonane zostało przez Spółdzielnię z naruszeniem prawa, Spółdzielnia uznaje w związku z powyższym za bezpodstawne. Spółdzielnia podniosła także, że powołany w zaskarżonej decyzji art.27 ust.5 i ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawa ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie był normą obowiązującą w chwili wydania decyzji. Nowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1.V.2004 r. nie przewidują nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed tym terminem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest niewątpliwy. Skarżąca Spółdzielnia obniżyła należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w analizowanym okresie podatkowym przez firmę C. Z zeznań S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C wynika, że nie dokonywał on we własnym imieniu i na własny rachunek zakupu i sprzedaży paliwa. Faktury wystawione są przez pełnomocnika J. C., który przyznaje, że posiadał pełnomocnictwo udzielone mu przez S. Z. ale nie pamięta jego treści. Zaprzecza aby podpisywał jakiekolwiek faktury sprzedaży paliwa i stwierdził, że podpis na okazanych mu fakturach nie jest jego podpisem. Ustalono także, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego nie zakładanego przez S. Z, z którego to rachunku korzystał przy powyższych transakcjach J. C. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika uprawnienie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że podatnik może, ale nie musi uwzględnić kwotę podatku naliczonego. Ustawa definiuje w art. 19 ust. 1 i 2a podatek naliczony jako podatek określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, podatek wynikający z dokumentu celnego oraz podatek wynikający z faktur dokumentujących import usług. Jak wynika z powyższego podstawową kategorią określającą podatek naliczony są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie podatek od towarów i usług odliczony przez Spółdzielnię A został określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliw. Szczegółowe zasady wystawiania, w analizowanym okresie podatkowym, faktur VAT określone były, w wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.). Należy podkreślić, że nie każda faktura umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wskazanego w zdaniu poprzedzającym nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie były dokonane. W rozpoznawanej sprawie faktury, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia, stwierdzają sprzedaż towarów w imieniu i na rachunek C- S. Z., zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży tej firmy, ale nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7. Z dokumentów zgromadzonych w aktach wynika także, że sprzedaż opisana w fakturach dotyczy paliwa, którego pochodzenie nie jest znane, sprzedawca wskazany w fakturze istnieje, jakkolwiek S. Z. twierdzi, że nie wystawiał tych faktur i jak wynika z protokółu zawierającego jego zeznania, nie zajmował się w analizowanym okresie sprzedażą paliwa, nie odprowadził także podatku należnego z tych faktur. Dokonując subsumcji stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w cyt. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż faktury wystawione zostały przez podmiot nieuprawniony. Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do ustalenia w analizowanym okresie podatkowym dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.IX.2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 "Po dniu 30.IV.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.V.2004 r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11.III.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm./". Odstąpienie stanowiska zajętego w uchwale możliwe jest tylko w sytuacji określonej w art.269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Uchwała wiąże zatem skład sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę. Przepis art.109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11.III.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm./ jest tożsamy w swej treści z art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./. Powołanie w zaskarżonej decyzji przepisu art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8.I.1993r. jest w tej sytuacji uchybieniem procesowym nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.