I SA/Łd 1056/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: pomocnik – sekretarza Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.717 (trzy tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej w kwocie 10.965 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że podatnik wspólnie z żoną w 2000 roku nabył niezabudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi W., składającą się z działek oznaczonych nr 40 i 41 o powierzchni 2 ha za kwotę 50.000 zł. W dniu 10 czerwca 2007 r. podatnik, jego żona J. B. oraz P. B. zawarli umowę spółki cywilnej, której przedmiotem działalności była realizacja osiedla domów jednorodzinnych we wsi W. na działkach nr 40 i nr 41. S. B. pozostawał wspólnikiem tej spółki do dnia 30 listopada 2009 r. Spółka w dniu 1 października 2007 r. zawarła z Zakładem Budowlanym P. B. dwie umowy dotyczące wybudowania na działkach nr 41/5 i 41/10 budynków mieszkalnych wraz z przyłączami i zagospodarowaniem terenu. Na wniosek małż. B. Wójt Gminy T. decyzją z [...] r. zatwierdził podział działek nr 40 i 41 we wsi W. na 19 działek z których trzy zostały przeznaczone na drogi wewnętrzne. Decyzją z [...] r. Wójt Gminy T. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 15 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną na działkach nr 40 i 41. W 2009 r. małżonkowie B. sprzedali 3 działki we wsi W. oznaczone nr 41/6, 41/5, 41/10 wraz z udziałami w działkach stanowiących drogi dojazdowe przy czym dwie z tych działek zostały zabudowane budynkami mieszkalnymi. W dniu 21 grudnia 2011 r. małżonkowie B. aktem notarialnym sprzedali działkę nr 40/8 wraz z udziałem w działkach nr 40/9 i 41/2 za kwotę 65.000 zł z rozpoczętą budową domu o wartości 63.000 zł, która miała być zapłacona na rzecz P. B. Organ odwoławczy ocenił, że działania podatnika w zakresie handlu działkami i udziałami w działkach noszą wszelki znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Podejmowane przez stronę czynności, dotyczące sprzedaży nieruchomości nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, związanego z wykonywaniem prawa własności. Ilość sprzedanych działek, osiąganie zysku z tych transakcji, dokonanie podziału działek, wyodrębnienie dróg, czy zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Na wartość osiągniętego przychodu z tej działalności składa się zarówno wartość sprzedanej działki (i udziału w działkach), jak również należność z tytułu sprzedaży domu mieszkalnego w budowie posadowionego na działce nr 40/8. Z regulacji art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 Kc wynika, że budynki są częściami składowymi gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego to podatnik i jego żona byli właścicielami nieruchomości i tylko oni mogli dokonać sprzedaży gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku mieszkalnego. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. Podatnik w 2011 r. z działalności gospodarczej osiągnął przychód w kwocie 59.259,26 zł (64.000-1/2 ceny sprzedaży działki z budynkiem minus należny podatek VAT – 4.740,74 zł), a koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem nieruchomości z 2000 r. wynoszą 1.336,64 zł. Po odliczeniu straty z lat ubiegłych podatek dochodowy za 2011 r. wynosi 10.956 zł. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję S.B. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty: naruszenia art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię zakładającą, iż sprzedaż gruntów wykorzystywanych dla potrzeb własnych, a następnie zbywanych, mieści się ramach profesjonalnej działalności handlowej obrotu nieruchomościami; naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wobec błędnego zastosowania, w sytuacji, gdy działania Skarżącego miały nie wypełniać definicji działalności gospodarczej wynikającej z treści art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej; naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec błędnego przyjęcia, że przychodu Skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości były uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; wydania decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, wbrew art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności: ewidencji księgowej Zakładu Budowlanego A P. B., aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] z dnia 21.12.2011 r. stwierdzającego m.in. odpłatne zbycie nakładów poniesionych na rozpoczętą budowę budynku mieszkalnego; naruszenia art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności zawartych w akcie notarialnym Repetytorium A nr [...]; naruszenie zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji Skarżącego, tj. wbrew art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że w 2000 roku dokonał nabycia gruntu w celach rolniczych, a nie inwestorskich, czy handlowych, zaś późniejsza sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wynikała z konieczności zdobycia środków finansowych na spłatę długów i zobowiązań wobec budżetu państwa. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w celu dokonania oceny spornych działań w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości należało ocenić całokształt zachowań i okoliczności na przestrzeni kilkunastu lat, tj. w latach 2000-2017. Kwestionując stanowisko organów podatkowych dotyczące prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami pełnomocnik stwierdził, że przedmiotowe nieruchomości nie były składnikiem majątku działalności gospodarczej i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że dokonując ich sprzedaży zastosowanie mieć powinny szczególne uregulowania zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że Zakład Budowlany A P. B. ponosił wydatki na budowę budynku we własnym imieniu i na swoją rzecz, we własnym interesie, a nie w interesie właściciela gruntu, przez co P. B. nie mógł żądać zwrotu nakładów od użyczającego grunt. Wskazano, że skarżący i P. B. nie przewidywali rozliczenia nakładów, bowiem nie uzgodnili, by w przypadku realizacji budynku na użyczonym gruncie firmie budowlanej miały przysługiwać od właściciela jakiekolwiek roszczenia o zwrot nakładów poniesionych przy budowie. Zgodnie z uzasadnieniem skargi, Zakład Budowlany A P. B. poniósł nakłady i dysponował pewnym prawem do poniesionych nakładów i mógł przenieść to prawo na rzecz innego podmiotu, gdyż nakład jest prawem majątkowym, mogącym być przedmiotem obrotu gospodarczego. Pełnomocnik podniósł również, że treść aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości została zatwierdzona przez notariusza, będącego funkcjonariuszem publicznym, przez co za niemożliwe uznano kwestionowanie przez organy podatkowe oświadczeń złożonych przez strony transakcji i przyjmowanie własnych ustaleń faktycznych. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna, zwiększona moc dowodowa aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń. W tym kontekście pełnomocnik wskazał, że szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Natomiast brak takiego postępowania, prowadzonego w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, powoduje, że ww. domniemania nie zostały obalone. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści, a zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej jest w tej sytuacji wyłączona. W podsumowaniu skargi wskazano także na fakt, iż dochód ze zbycia nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego został opodatkowany przez Zakład Budowlany A P. B. W tej sytuacji przyjęcie stanowiska wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji oznaczałoby, że P. B. powinien odzyskać nienależnie zapłacony podatek dochodowy, która to okoliczność nie została uwzględniona przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Ustalone przez organ okoliczności faktyczne w istocie nie są przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Zasadniczy spór dotyczy oceny, czy podatnik sprzedając w 2011 r. wraz z małżonką działkę nr 40/8 (łącznie z udziałem w działkach stanowiących drogę dojazdową), na której rozpoczęto budowę domu jednorodzinnego działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.(t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W powyższej kwestii na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wypowiedział się już WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Łd 347/15, jak i NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2017r ., sygn. akt I FSK 531/16. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku sporna transakcja sprzedaży zabudowanej nieruchomości dokonana została jako jedna z czterech tego typu transakcji na przestrzeni 2009-2011 r. Transakcje te mające za przedmiot sprzedaż działek uzyskanych po podziale nabytego przez Skarżącego i jego małżonkę w 2000 r. gruntu rolnego, składającego się pierwotnie z 2 działek o powierzchni całkowitej 2,16 ha, poprzedzone były aktywnymi działaniami skarżącego polegającymi na: - uzyskaniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu całego osiedla domków jednorodzinnych (15 budynków mieszkalnych) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi do poszczególnych działek budowlanych, - podziale gruntu na 19 działek, przy czym z gruntu wydzielono 3 działki pod budowę drogi wewnętrznej w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla pozostałych działek, - wybudowaniu budynków (lub rozpoczęciu ich budowy) na niektórych działkach. Mając na uwadze powyższe okoliczności organy podatkowe dokonały trafnej oceny, że sprzedaż nieruchomości w 2011 r. została dokonana w ramach działalności gospodarczej również w rozumieniu art. 5 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a postępowanie skarżącego obejmujące cały ciąg zdarzeń o charakterze inwestycyjnym i handlowym, zaplanowane, zorganizowane i nastawione na osiągnięcie zysku wyczerpuje cech działalności gospodarczej. Niezasadne są więc podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia powyższego przepisu, jak również art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że z uwagi na przepisy Kodeksu cywilnego (art. 47 § 1 i 2, art. 48 Kc) tylko małżonkowie B., jako właściciele gruntu mogli dokonać sprzedaży nieruchomości obejmującej zarówno grunt, jak i budynek trwale z gruntem związany. Nie oznacza to jednak, że przepisy Kodeksu cywilnego zmieniają zasady ustawy podatkowej, dotyczące obliczenia przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 21 grudnia 2011 r. wynika, że znajdujący się na działce nr 40/8 dom mieszkalny w budowie został wybudowany za fundusze i staraniem firmy budowlanej P. B., którego firma wystawiła fakturę VAT sprzedaży prawa do nakładów poczynionych na nieruchomości za cenę brutto 63.000 zł. Kwota ta miała zostać zapłacona na rzecz P. B.. Nabywcy nieruchomości zapłacili na rzecz małż. B. jedynie kwotę 65.000 zł z tytułu sprzedaży działki nr 40/8 (8.000 zł przed podpisaniem aktu i 57.000 zł przelewem bankowym w dniu podpisania aktu). Pozostała kwota 63.000 zł została zapłacona na rzecz P. B. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że również kwota 63.000 zł związana z nakładami na nieruchomość dokonanymi przez osobę trzecią stanowiła kwotę należną podatnikowi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie tylko podatnik z żoną mógł dokonać sprzedaży zabudowanej nieruchomości, ale nie mógł dochodzić od nabywców zapłaty z tytułu nakładów poczynionych na tej nieruchomości przez P. B.. Strona skarżąca trafnie więc podnosi, że nie osiągnęła przychodu w kwocie 63.000 zł równej wysokości nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego przez firmę P. B. Odnosząc się także do podnoszonej w skardze argumentacji Sąd podziela stanowisko, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nieruchomości będące przedmiotem obrotu stanowiły wyłącznie towar handlowy, przez co nie było podstaw do uwzględniania ich w ewidencji środków trwałych, a w konsekwencji nie znajdują zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z powyższych względów, wobec naruszenia przepisów prawa poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni, że kwota 63.00 zł wypłacona P. B. z tytułu dokonanych na nieruchomości nakładów nie może być zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej. ak