I SA/Łd 1057/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.617,- (dwa tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z [...]r. ustalił K. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 35 688 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 47 582 zł. Organ pierwszej instancji porównał poniesione przez podatniczkę wydatki oraz uzyskane przychody w 2008 r., w rozbiciu na poszczególne miesiące, wyodrębniając okresy, w których wystąpiły niedobory środków finansowych, tj. maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. i ustalił łączny niedobór wynoszący 95 161,74 zł. Jednocześnie wskazał, że podstawę opodatkowania, przypadającą na podatniczkę stanowi połowa wyliczonego niedoboru. Wskutek odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie 27 967 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 37 289 zł. W uzasadnieniu wskazano, że jako źródło finansowania poniesionych wydatków w 2008 r. podatniczka wraz z małżonkiem Ł. P. wskazała oszczędności w kwocie 270 000 zł, pochodzące z: - otrzymywanej przez podatniczkę przez 21 lat (1986-2008) renty rodzinnej po zmarłej matce, w kwocie 100 800 zł; - darowizn otrzymywanych przez stronę z okazji m.in. urodzin oraz kieszonkowego w wysokości 40 200 zł; - z prezentów ślubnych w kwocie 120 000 zł. Zdaniem organu na potwierdzenie powyższego nie przedstawiono jednak żadnych dokumentów źródłowych. Organ ustalił na podstawie wyjaśnień udzielonych przez ZUS, iż K. P. pobierała rentę rodzinną od 24 grudnia 1986 r. do 30 września 2004r. oraz od 1 listopada 2004r. do 29 lutego 2008 r., zaś od 24 grudnia 1986 r. do 28 lutego 2001r. tj. do uzyskania przez nią pełnoletności świadczenie pobierał ojciec J. D.. Z pozyskanych danych wynika, iż w latach 1986-2001 (do lutego) wypłacono rentę rodzinną w łącznej kwocie 28 145,07 zł. Natomiast za okres 2001-2008 (po uzyskaniu pełnoletności) organ sporządził zestawienie dochodów z renty oraz ze stosunku pracy na podstawie składanych w urzędzie skarbowym zeznań podatkowych. Z zestawienia tego wynika, iż w latach 2001-2008 podatniczka osiągnęła łączne dochody (z renty i pracy) w kwocie 43 988,58 zł, zatem organ nie dał wiary twierdzeniom o zgromadzeniu przez stronę, na 1 stycznia 2008 r. kwoty 100 800 zł, z tytułu renty rodzinnej. Organ przyjął natomiast dochody z renty z lat 2001-2007, przekazane bezpośrednio stronie, po uzyskaniu pełnoletności, co znalazło wyraz w dokonanej analizie dochodów i wydatków za lata 2000-2007. Według informacji z ZUS oraz złożonych zeznań podatkowych wypłacona w tych latach renta wyniosła łącznie 45 385,86 zł (brutto). Odnosząc się do ewentualnych oszczędności z renty wypłacanej przez ZUS przed 2001 rokiem, nieuznanych w całości przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona w żaden sposób nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła faktu ich zgromadzenia. Na okoliczność m.in. przekazywanej przez ZUS renty przesłuchany został ojciec podatniczki, J. D.. Zeznał on, iż rentę przyznaną przez ZUS na małoletnią wówczas K. P. od początku otrzymywali dziadkowie, tj. jego rodzice T. i A. D.. A. D. odkładała ową rentę dla podatniczki, prawdopodobnie od momentu jej przyznania. Nie wie czy wpłacała ją na konto bankowe. Przekazała te oszczędności K. P. przed jej weselem, lecz nie wie kiedy. Nie zna także wysokości przekazanej kwoty. W ocenie organu zeznania te nie mogą stanowić podstawy uznania za wiarygodny faktu zgromadzenia wskazanych oszczędności z renty. Organ podkreślił, że z zeznań tych wynika, iż A. D. przekazała wnuczce, przed ślubem tj. przed czerwcem 2007 r. ową kwotę oszczędności, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż A. D. zmarła siedem lat wcześniej tj. w 2000 r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do przyjęcia owych środków jako źródła finansowania poniesionych wydatków. Odnosząc się do kwoty oszczędności w kwocie 40 200 zł, pochodzącej, zgodnie z oświadczeniem, z darowizn otrzymywanych przez podatniczkę i kieszonkowego organ stwierdził, iż okoliczności otrzymania owej kwoty i posiadania na dzień 1 stycznia 2008 r. nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione. Mąż podatniczki oświadczył, iż nie posiada ona żadnych umów darowizn na kwotę 40 200 zł, ponieważ środki te otrzymywała przez wiele lat w formie prezentów od najbliższej rodziny, w drobnych kwotach, nie wymagających zgłoszenia jako darowizny do Urzędu Skarbowego. Strona zaś podtrzymała wszystkie oświadczenia męża Ł. P. Nie wskazała zatem kiedy, od kogo i jakie kwoty otrzymała oraz w jaki sposób i gdzie je przechowywała. Nie sposób więc przyjąć, by powyższe twierdzenia oparte były o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie o zgodności tych twierdzeń z rzeczywistością. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut nieuwzględnienia tzw. "czepkowego" w kwocie 120 000 zł z okazji zawarcia przez stronę związku małżeńskiego w 2007 r. Małżonkowie P. powołali się na uzyskane, z okazji zawarcia związku małżeńskiego, prezenty w kwocie ok. 120 000 zł. Jednakże w trakcie postępowania odmówili wskazania listy gości weselnych uniemożliwiając tym samym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Ł. P. wyjaśnił, iż od czasu wesela minęło już 6 lat i nie potrafi przypomnieć sobie listy gości, nie mówiąc już o adresach ich zamieszkania. Poza tym stwierdził, iż nie zamierza pytać, kto ile darował, gdyż jest to wbrew dobrym obyczajom. Natomiast podatniczka wyjaśniła, iż wszystkie koperty z pieniędzmi były bezimienne. Kwoty w kopertach były różne. Były koperty, w których były 2 tysiące zł, 3 tysiące zł i 4 tysiące złotych. Nie było kopert, w których byłoby mniej niż 800 zł. Może były dwie takie koperty. W odwołaniu wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka M. W. i M. T. na okoliczność mienia zgromadzonego przez małżonków P. w latach 2007- 2008, m.in. z prezentów ślubnych. Wskazane osoby podały, iż od małżonków P. dowiedziały się o wysokości uzyskanych prezentów gotówkowych z okazji ślubu, w łącznej kwocie 120 000 zł. Zeznały ponadto, iż dużo osób z rodziny wiedziało (między innymi rodzice), ile małżonkowie P. dostali pieniędzy. Organ zaznaczył, że ich zeznania pozostają w sprzeczności z innymi zeznaniami, np. matki Ł. P. – E. P. , jak i ojca podatniczki - J. D., którzy podali, iż nie wiedzą, jaką kwotę "czepkowego"' otrzymali małżonkowie P. na przyjęciu weselnym. J. D. zeznał również, iż z okazji ślubu nie przekazał im żadnej darowizny pieniężnej. Odnosząc się do powyższego organ zauważył, iż na przyjęcie weselne, zgodnie z tradycją, zapraszana jest rodzina i przyjaciele, a nie przypadkowi ludzie. W związku z tym dziwią wyjaśnienia Ł.P., iż nie pamięta choćby danych najbliżej rodziny czy przyjaciół. Dodano, że pamiątką z wesela są często zdjęcia oraz nagranie video, na podstawie których można ustalić gości weselnych. Wiedzę na temat danych personalnych gości weselnych z rodziny posiadają również rodzice państwa młodych, którzy aktywnie uczestniczą w organizacji przyjęcia weselnego. Dalej wyjaśniono, że celem poczynienia ustaleń dotyczących wesela podatniczki organ zwrócił się do firmy, w której odbyło się przyjęcie weselne, uzyskując informację, iż wesele opłacone było na 152 osoby: 137 osób dorosłych i 15 dzieci. Koszt 1 osoby ustalono na kwotę 186,84 zł. Zatem organ przyjął wysokość otrzymanych prezentów ślubnych na poziomie odpowiadającym wysokości opłaty za "talerzyk" (zaokrąglonej w górę do pełnych setek) razy ilość gości, tj. 200 zł x 152 osoby, co dato kwotę 30 400 zł. Powyższe wyliczenie uwzględniało więc dzieci, co oznacza, że rodzina z dzieckiem przekazała młodej parze prezent w wysokości 600 zł. Zauważono przy tym, iż nie wszyscy goście weselni przekazują prezenty gotówkowe, część osób przekazuje bowiem prezenty rzeczowe. Odnośnie wskazanej przez stronę darowizny od babki B. K. w kwocie 18 000 zł, organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż owa darowizna nie została udokumentowana, ani nawet w żaden sposób nie uprawdopodobniona. W prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu nie powołano tej darowizny jako źródła finansowania poniesionych wydatków. W wyjaśnieniach składanych przez oboje małżonków nie powołano się na ową darowiznę. Jedynie J. D. podał, że B. K. przekazała jemu dla wnuczki K. P. na wesele kwotę 18 000 zł, którą przekazał córce przed weselem. Zdaniem organu owo zeznanie jest sprzeczne z wyjaśnieniami małżonków P.. Ł. P. zeznał, że żadna pojedyncza darowizna nie przekraczała kwoty, jaką musiałby zgłosić do Urzędu Skarbowego. Natomiast podatniczka, opisując prezenty ślubne otrzymane w kopertach nie wskazała, żeby dostała prezent od babki w kwocie 18 000 zł. Także mąż podatniczki zeznał, iż nic nie wiedział o owej darowiźnie i dlatego jej nie podał. Ze względu na brak możliwości przesłuchania darczyńcy (B. K. zmarła 21 lipca 2012r.) oraz brak umowy darowizny, a także fakt, iż darowizna została powołana dopiero w odwołaniu od zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że została ona powołana w celu uniknięcia opodatkowania 75% stawką podatkową. Świadczy o tym również nie zgłoszenie do Urzędu Skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego owej darowizny, celem jej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od darowizny. Po tym okresie nie zgłoszono również rzekomej darowizny do opodatkowania podatkiem od darowizn pomimo obowiązku wynikającego z ustawy o podatku od spadków i darowizn (kwota darowizny przekraczała kwotę wolną od opodatkowania ustaloną dla I grupy podatkowej – 9 637zł). W konsekwencji organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne zawarcia umowy darowizny z babką B. K., a tym samym kwoty 18.000 zł, jako źródła finansowania poniesionych w 2008 r. wydatków podatniczki. Organ zaznaczył, że strona zarzuciła, iż błędne jest bezrefleksyjne przyjęcie bilansu na dzień 1 stycznia 2008 r. bez zbadania przepływu środków w działalności gospodarczej w 2007 r., bowiem "strata podatkowa za 2007 r. nie oznacza braku rzeczywistych dochodów, które tworzą odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zgromadzonych w latach poprzednich, a strata nie została zweryfikowana". Zdaniem organu z akt sprawy wynika, iż w latach poprzedzających rok 2008 tj. 2005-2007 małżonek strony prowadził działalność gospodarczą i w związku z nią dokonał w latach 2006-2007 zakupu środków trwałych, które zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji po stronie wydatków. W prowadzonym postępowaniu nie ustalono natomiast, czy w latach tych dokonano odpisów amortyzacyjnych (art. 22 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176, dalej u.p.d.o.f.). W związku z tym organ odwoławczy, biorąc pod uwagę nadesłane wydruki z księgi przychodów i rozchodów, dotyczące dokonanej amortyzacji w latach 2006-2007, z których wynika, iż w 2006 r. dokonano odpisów amortyzacyjnych na kwotę 3 619,05 zł, natomiast w 2007 r. na kwotę 6.319,10 zł, a także zeznanie Ł. P., który podał, iż jedynie amortyzacja nie była faktycznym wydatkiem w prowadzonej działalności gospodarczej, ustalił kwotę odpisów amortyzacyjnych za lata 2006-2007 (9 938,15 zł), która powinna powiększyć stan oszczędności na 1 stycznia 2008 r. W konsekwencji uwzględnił ją jako źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2008. Nadto uwzględniając zarzut powielenia kosztów przez organ pierwszej instancji, który przyjął jako wydatki strony zakupy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wskazując o jakie konkretnie wydatki chodzi i w jakiej kwocie, organ odwoławczy po przesłuchaniu obojga małżonków ustalił, iż chodzi o zakup w 2008 r. trzech telewizorów za kwotę 10 645,90 zł, który według oświadczenia był wydatkiem na potrzeby firmy, a nie wydatkiem osobistym i został zaewidencjonowany jako koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe wyjaśnienia oraz fakt uwzględnienia w decyzji organu pierwszej instancji powyższego wydatku dwukrotnie tj. w kosztach uzyskania przychodów oraz w wydatkach osobistych organ odwoławczy w dokonanym rozliczeniu roku 2008, pomniejszył wydatki o kwotę 10 645,90 zł. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia 2008 r., wskazując, iż niedobory środków finansowych wystąpiły w okresach: 1- 30 czerwca 2008 r., w kwocie 14 812,99 zł; 1- 30 lipca 2008 r., w kwocie 43 058,99 zł oraz 1-30 sierpnia 2008 r., w kwocie 16.705,71 zł, które składały się na kwotę łącznego niedoboru wynoszącą 74 577,69 zł. Tym samym niedobór środków finansowych przypadający na podatniczkę to kwota 37 288,85 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania według stawki 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W skardze na powyższą decyzję K. P. zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zastosowanie oraz oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, nadto interpretacji powołanego przepisu niezgodnie z zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego określonymi w wyroku z 29 lipca 2014 r., sprawie o sygn. akt P 49/13; - art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa z 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), obowiązującego w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., poprzez jego niezastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu; - art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP tj. naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz naruszenie prawa do własności i innych praw majątkowych oraz zasady ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego; - art. 120 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, nadto przeprowadzonej bardzo tendencyjnie; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.188 o.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego niepełnego, poprzez nieuzasadnione oddalanie wniosku dowodowego strony, który został złożony celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności oddalenie wniosku o przesłuchanie świadka T. D., na okoliczności wskazane w piśmie strony z 1 czerwca 2015 r., w sytuacji gdy wskazane przez stronę okoliczności organ uznał za nieudowodnione. Nadto niewyjaśnienie podnoszonej przez stronę okoliczności, iż zakup lokalu mieszkalnego sprzedanego w 2006 roku został w całości sfinansowany ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej, nie odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego przed organem drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia o uznane za niekonstytucyjne przepisy art. 68 § 4 o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie rozważyć należy znaczenie wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 9/13. W myśl pierwszego z powołanych orzeczeń art. 68 § 4 o.p. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Przypomnieć należy, że w myśl art. 68 § 4 o.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 rozpoczyna swój bieg z dniem 1 stycznia 2010 r. zaś upływa z dniem 31 grudnia 2015 r. Wskazanie granic czasowych, w których organowi podatkowemu przysługiwało prawo do wydania decyzji w I instancji w rozpoznawanej sprawie jest o tyle istotne, że zgodnie z punktem 3 cytowanego wyżej wyroku TK z 18 lipca 2013r. odroczono utratę mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok ten opublikowano 27 sierpnia 2013r. (Dz. U. poz. 985), co oznacza, że utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. Tymczasem decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku z nieujawnionych źródeł została wydana i doręczona w kwietniu 2014 r. a więc pod rządami art. 68 § 4 o.p. Jak wskazał TK w cytowanym wyroku podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia (...) jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. - z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 punkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, 2) art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK jasno wynika, że art. 68 § 4 o.p. pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa przez 18 miesięcy od daty opublikowania wyroku i, że uprawnione jest prowadzenie w tym okresie na jego podstawie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Trybunał wyjaśnił też, że odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Z powyższych wyżej względów zarzut naruszenia art. 68 § 4 o.p., w związku ze wskazanymi w skardze przepisami Konstytucji RP uznać należy za chybiony. Z kolei zważyć należy, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., to jest dotyczącym rozpoznawanej sprawy został uznany za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13. Jednak również i w tym przypadku TK odroczył utratę mocy obowiązującej cytowanego przepisu na 18 miesięcy od dnia opublikowania wyroku to jest od 6 sierpnia 2014 r. Ostatecznie cytowany przepis został uchylony przez art. 1 punkt 4 lit.c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Tak więc również art. 20 ust.3 pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa przez 18 miesięcy od daty opublikowania wyroku i uprawnione jest prowadzenie w tym okresie na jego podstawie postępowań i rozstrzyganie spraw podatku od dochodów nieujawnionych. To stanowisko dominuje w orzecznictwie NSA, czego wyrazem jest choćby wyrok z 2 lipca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1271/15, w którym sąd zauważył że Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014r., w sprawie o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Podobne stanowisko wyrażono w innych wyrokach NSA np. z 3 grudnia 2014r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2646/14, z 11 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14. Sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższy pogląd, w związku z czym nie dopatruje się naruszenia prawa w oparciu zaskarżonej decyzji o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jedynie na marginesie podnieść należy, że za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, iż nie ma przeszkód, aby, tak jak w rozpoznawanej sprawie, po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 o.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (vide wyrok NSA z 11 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 879/13). Jednocześnie zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 4 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), gdyż przepis ten nie był stosowany przez organy podatkowe. Reguluje on sposób liczenia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w sytuacji gdy decyzja ta jest wydawana w okresie od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzja ta została wydana i doręczona w kwietniu 2014 r. Oznacza to, że omawiana regulacja nie ma zastosowania w sprawie. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w zakresie renty rodzinnej otrzymywanej po matce przez K. P., kwot uzyskanych przez nią tytułem darowizn i kieszonkowego, prezentów ślubnych i darowizny dla Ł. P. od brata M. jest dowolna i tendencyjna. Organy podatkowe zasadnie dokonały podziału kwot uzyskiwanych przez K. P. na dwa okresy. Renta otrzymywana przed uzyskaniem przez nią pełnoletniości, czyli do lutego 2001 r. była przekazywana jej ojcu, lecz faktycznymi dysponentami kwot otrzymywanych z tego tytułu byli dziadkowie K. P. A.i T.D.. Trafnie zaakcentowały organy podatkowe sprzeczność w zeznaniach ojca skarżącej, który podał, że całą kwotę pochodzącą z renty uzyskanej przed osiągnięciem pełnoletniości babka przekazała skarżącej na krótko przed ślubem (rok 2007), podczas gdy babka A. D. zmarła w 2000 r. Po pierwsze zatem na przyjęcie, iż renta rodzinna za lata 1986-2001 była w całości przekazana skarżącej nie pozwala brak wiedzy na ten temat świadka J. D.. Po drugie takiej tezie przeczy okoliczność, że babka nie mogła przekazać wnuczce całej kwoty przed ślubem, gdyż od 7 lat nie żyła. Po trzecie wobec wskazanej wyżej ignorancji ojca skarżącej w tym zakresie przekazywanie środków przez babkę, na rzecz skarżącej nie jest w żaden sposób potwierdzone i udokumentowane. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie uwzględniły po stronie przychodów rentę rodzinną w wysokości otrzymywanej w latach 2001-2008, która trafiała bezpośrednio do jej rąk. Nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów podatkowych odnośnie prezentów otrzymanych z okazji zawarcia związku małżeńskiego w roku 2007. Trafnie zauważyły organy, że nie znajduje potwierdzenia ich wysokość w kwocie podawanej przez małżonków na 120 000 zł. Wynika ona jedynie z zeznań stron oraz świadków, którzy słyszeli od stron, że taka kwota została uzbierana (M. W. i M. T.). Jednak strona skarżąca nie przedstawiła listy gości weselnych, którą można by wykorzystać celem ustalenia wysokości prezentów udzielonych parze młodych. Poza tym skarżąca zrezygnowała z możliwości przypisania określonych kwot otrzymanych tytułem "czepkowego" do określonych gości podtrzymując oświadczenie męża, że pytanie o wysokość przekazanych środków jest wbrew dobrym obyczajom. Powyższa kwestia pozostaje poza polem rozważań sądu administracyjnego jednak formułując ją skarżąca z cała pewnością nie polepszyła swojej sytuacji procesowej. Nie może być bowiem żadnych wątpliwości, że o ile strona ma prawo nieskrępowanego wyboru sposobu obrony swoich praw i interesów w postępowaniu podatkowym o tyle, w sprawach opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych tylko strona, z wyłączeniem organów podatkowych może posiadać wiedzę na temat zdarzeń i okoliczności powodujących osiągnięcie przez nią przychodu. Jeśli nie wskaże ich organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia ich samodzielnie. Tak więc po odmowie ze strony skarżącej udzielenia odpowiedzi odnośnie gości weselnych dających tzw. czepkowe i wysokości tego czepkowego organy podatkowe nie miały innego wyjścia jak tylko poczynić ustalenia w oparciu o dostępne i racjonalne przesłanki. Z zadania tego organy wywiązały się należycie. Przyjęły jako punkt wyjścia liczbę gości i koszt poniesiony przez małżonków P. na ugoszczenie każdego z nich. Wyliczoną w ten sposób kwotę (po zaokrągleniu w górę) uznano za odpowiadającą wysokości otrzymanego czepkowego. Zaproponowany sposób obliczenia zgromadzonych w trakcie wesela oszczędności daje się zweryfikować na podstawie wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Dlatego, w ocenie sądu I instancji, nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i korzysta z ochrony art. 191 o.p. Podobna ocena dotyczy oszczędności K. P. z tytułu otrzymywanych darowizn i kieszonkowego. Organy podatkowe trafnie wywiodły, że skarżąca nie dysponuje żadnymi umowami dokumentującymi otrzymywanie określonych kwot pieniędzy. K. P. nie wskazała także od kogo, w jakiej kwocie i kiedy środki te otrzymywała. Nie ma zatem żadnego sposobu, by zweryfikować twierdzenia strony skarżącej w omawianym zakresie. Z tego względu sąd I instancji aprobuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji co do odmowy uznania za wiarygodne twierdzeń o posiadaniu przez K. P. na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 40 200 zł, pochodzących z darowizn i kieszonkowego. Nie inaczej wygląda ocena ustaleń organów zakresie odmowy uwzględnienia po stronie oszczędności kwoty 18 000 zł, tytułem darowizny udzielonej w roku 2006 przez B. K.. Oran odwoławczy dokonując oceny powyższego twierdzenia trafnie dostrzegł sprzeczności pomiędzy wysokością deklarowanej darowizny i twierdzeniami męża skarżącej, zawartymi w jego wyjaśnieniach z 6 maja 2013 r., co do tego, że żadna pojedyncza darowizna nie przekraczała kwoty, jaką musiałby zgłosić do urzędu skarbowego oraz wyjaśnieniami skarżącej. Wątpliwości w powyższym zakresie powiększyło także oświadczenie Ł. P. z 4 maja 2015 r., iż nie wiedział o przedmiotowej darowiźnie, wobec czego jej nie wskazał. W powyższych warunkach nie może budzić zastrzeżeń wyłączenie przez organy podatkowe cytowanej kwoty, jako budzącej zasadnicze wątpliwości co do faktycznego jej otrzymania. Jednocześnie jednak organ odwoławczy nie ustosunkował się do twierdzeń strony skarżącej o udzieleniu darowizny na rzecz Ł. P. przez jego brata M. P. w roku 2006. Przypomnieć należy, że organ I instancji nie uwzględnił tej kwoty wywodząc, iż 18 letni brat Ł. P. nie mógł posiadać środków na jej udzielenie. Faktem jest, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie postawiono zarzutu dotyczącego powyższej okoliczności. Jednakże zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 127 o.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, w myśl której każda sprawa rozstrzygnięta przez organ I instancji winna być w wyniku odwołania rozstrzygnięta w całości przez organ odwoławczy – B. Adamiak, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Unimex, s. 509. Innymi słowy w myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy miał obowiązek przedstawić swoje stanowisko co do powyższej darowizny, jako okoliczności w sposób istotny wpływającej na ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Brak takiego rozumowania uniemożliwia sądowi administracyjnemu dokonanie oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. Okoliczność ta ma tym większe znaczenie, że wnioski organu I instancji polegające na odmówieniu dania wiary obdarowaniu Ł. P. przez jego brata są kwestionowane przez stronę skarżącą w skardze. Uchybienie powyższe, naruszające także art. 191 o.p. zostanie wyeliminowane przez organ II instancji w toku ponownego postępowania. Podobnie w toku ponowionego postępowania odwoławczego musi zostać wyjaśniona nierozpatrzona dotychczas przez organ II instancji kwestia osoby lub podmiotu, który poniósł koszty wkładu budowlanego związanego z uzyskaniem przez K. P. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. A180 w P. oraz koszty utrzymania tego mieszkania w czasie gdy K. P. studiowała, mieszkając poza P. Przypomnieć należy, że organ I instancji przyjął, iż koszty te poniosła skarżąca i obciążył nimi w łącznej kwocie ponad 22 000 zł wydatki małżonków P. w rozliczeniu stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. Tymczasem jednak z kolejnych pism Spółdzielni Mieszkaniowej im. A w P. nie wynika wprost kto poniósł te koszty. Przy tym z pisma spółdzielni z 6 lutego 2014 r. wynika wprost, że spółdzielnia ta nie posiada danych o tym kto i w jakiej dacie wniósł wkład budowlany na przedmiotowy lokal (k. 169 akt administracyjnych). Powyższe należy zestawić z zeznaniami ojca K. P., który, będąc przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 stycznia 2014 r., również wprost stwierdził, że przedmiotowy wkład budowlany został ufundowany dla K. P. (D.ej) przez zakład pracy jej matki to jest Wojewódzkie Przedsiębiorstwo Handlu Wewnętrznego w P. , przy ul.B, zaś koszty utrzymania tego mieszkania ponosili dziadkowie T. i A. D. (k. 156 verte). W tak zakreślonych ramach organ II instancji w toku ponowionego postępowania nie uniknie konieczności poszukiwania dowodów celem wykazania kto w rzeczywistości poniósł obie grupy kosztów. Niewykluczona jest przy tym konieczność korzystania z danych Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Handlu Wewnętrznego w P. lub z danych archiwalnych jeśli podmiot ten nie istnieje. Z kolei w zakresie ponoszenia kosztów utrzymania przedmiotowego mieszkania jedynym ograniczeniem dla organu II instancji będzie treść art. 180 § 1 o.p. Jeśli zaś wyniki ponowionego postępowania dowodowego wykażą iż kosztów powyższych nie ponosiła skarżąca nie będzie podstaw prawnych, by pomniejszać o nie oszczędności skarżących na dzień 1 stycznia 2008 r. Reasumując ustalenia organów podatkowych co do powyższych okoliczności okazały się niewystarczające. W związku z tym naruszona została zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) jak również obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego (art. 191 § 1 o.p.). Również zatem i te uchybienia proceduralne muszą zostać naprawione w toku ponownego postępowania dowodowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono ma podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. P.C.