I SA/Łd 1058/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2000 r. oraz marzec i kwiecień 2001 roku oddala skargę. I SA/Łd 1058/09 UZASADNIENIE W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzono, że U.G. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A Zakład Pracy Chronionej (ZPChr) w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz kwiecień 2001 r. uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. B w likwidacji, dokumentujących czynności niedokonane, bowiem Spółka ta nie funkcjonowała podatkowo. Powołując się na naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] dokonał rozliczenia podatku z pominięciem w/w faktur. W decyzji, jak stwierdzono, uwzględniono skutki korekt rozliczenia podatku za grudzień 2000 r. i za styczeń 2001 r., przedstawione w odrębnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], które miały wpływ na rozliczenie następnych okresów. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] pełnomocnik U.G. wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dowodząc, że stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostaje z nim w sprzeczności. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik dodatkowo przedstawił zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K.45/01, orzekającego o częściowej niezgodności z Konstytucją RP przepisów zmieniających od dnia 1 stycznia 2000 r. zasady preferencji podatkowych, które przysługiwały podatnikom podatku od towarów i usług posiadającym status Zakładu Pracy Chronionej. Zastosowanie tego wyroku w przedmiotowej sprawie doprowadzi do powstania nadpłat podatku, co powinien wziąć pod uwagę organ skarbowy określając kwotę zobowiązania za poszczególne miesiące. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję z dnia [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując przede wszystkim na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego, zawartych w decyzjach z dnia [...] o numerach [...]), do których miał zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego, postępowania w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług są odrębne, jednak ustalenia stanu faktycznego za ten sam rok podatkowy muszą być takie same. Decyzje ostateczne w zakresie podatku dochodowego z dnia [...] zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W wyrokach z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 676/04 i I SA/Łd 677/04, Sąd uznał, że skargi na decyzje w podatku dochodowym były częściowo uzasadnione. W następstwie orzeczenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzje w zakresie podatku dochodowego: - Nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w części zaskarżonej i określającą wysokość zobowiązania za 2000 r. w wysokości 1.763.601,60 zł ; - decyzję Nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w części zaskarżonej i określającą wysokość zobowiązania za 2001 r. w wysokości 1.707.437,60 zł. Organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki dotyczące sprzedaży promocyjnej poniesione w roku 2000 oraz w roku 2001, natomiast nie uznał za koszty uzyskania przychodu w latach 2000-2001: wydatków na przebudowę i modernizację obiektów gospodarczych na terenie firmy A ZPChr, dwukrotnego zaksięgowania wydatku na zakup kieliszków do wina, transakcji zakupu towarów od firmy B Spółka z o.o. nie funkcjonującej podatkowo, wydatków związanych z zakupem usług od firm nie funkcjonujących podatkowo, tj. D S.A. i E Sp. z o.o. Pismem z dnia 19 lipca 2005 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność, czy strona jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., oraz o uwzględnienie przy wydawaniu decyzji zwolnienia z wpłat podatku od towarów i usług przysługującego na mocy powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zakładom pracy chronionej, które w 1999 r. rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych (tym samym stwierdzenie nadpłaty). Organ pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał w dniu [...] następną decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., za marzec i kwiecień 2001 r. i kwotę nadwyżki za luty 2001 r., w której wywiódł, że firma A ZPChr nie jest podmiotem, którego dotyczy przywołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ przed upływem 3 lat, na które otrzymała status zakładu pracy chronionej, przestała spełniać warunki określone dla zakładów pracy chronionej w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Strona skarżąca w dniu 31 lipca 1999 r. otrzymała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat. W dniu 31 sierpnia 1999 r. zakupiła grunt w Ł. przy ul. A, na którym rozpoczęto realizację dwuetapowej inwestycji ( budowa pierwszego budynku, drogi dojazdowej, układu drogowego, oświetlenia i parkingu oraz budowa drugiego budynku ).Pierwszy etap zakończono w dniu 6 lutego 2001 r. Z analizy dokumentów wynika – zdaniem organu – że po tej dacie nie realizowano już żadnej inwestycji. W dniu 22 czerwca 2001 r. U.G. zawiązała spółkę akcyjną A S.A. i została jej jedynym akcjonariuszem. Akcje pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A oraz wniesieniem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do spółki akcyjnej przekazano majątek trwały i obrotowy A ZPChr. Z informacji dodatkowej do bilansu za 2001 r. wynika, że w dotychczasowej firmie pozostały jedynie środki trwałe, przy nabyciu których uzyskano prawo do ulgi inwestycyjnej. Strona przekazała też do spółki kwotę 475 506 zł z funduszu dla niepełnosprawnych zgromadzonego do dnia 31 sierpnia 2001 r. Dotychczas zatrudnione osoby niepełnosprawne podjęły pracę w spółce akcyjnej. Decyzją Wojewody [...] z dniem [...] A utraciła status zakładu pracy chronionej. Status ten otrzymała spółka akcyjna A. Ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodu przyjęte w decyzjach określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym zostały natomiast uwzględnione przez organ pierwszej instancji w powyższej decyzji z dnia [...] wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP oraz zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podatkowy organ odwoławczy podkreślił, że spółce akcyjnej nie przysługiwały prawa przyznane stronie skarżącej. Strona nie jest zatem podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt. K 45/01 ) i nie można było uwzględnić skutków podatkowych tego orzeczenia przy wydawaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik strony zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej: art. 2, art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP; art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że rozstrzygając sprawę organy podatkowe były obowiązane zastosować się do sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt. K 45/01 ), a w razie stwierdzenia, że strona postępowania spełniła przesłanki określone w tym wyroku - uwzględnić jego skutki przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zmiana zasad preferencji podatkowych dla podatników mających status zakładu pracy chronionej, bez wprowadzenia przepisów przejściowych, stanowiła naruszenie Konstytucji RP, to należy przyjąć, że w stosunku do podatników wymienionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego obowiązywało, także w latach 2000 i 2001, zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, na zasadach określonych w art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP. Pełnomocnik podkreślił, iż organy podatkowe w toku postępowania dysponowały wszystkimi informacjami i dowodami pozwalającymi na stwierdzenie, że strona jest podmiotem, do którego odnoszą się skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt. K 45/01 ), jak również określenie wysokości kwoty podlegającej zwolnieniu z wpłat. W świetle tych danych kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wpłacone w latach 2000 – 2001 objęte były zwolnieniem z wpłat na zasadach określonych w przepisie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. Nie było również podstawy do określenia za te okresy kwoty zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług. Na skutek zastosowania zwolnienia obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Strona skarżąca powołała się na analogiczne – jej zdaniem – stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2005 r. ( sygn. akt I SA/ Łd 834/05 ) w sprawie dotyczącej podatku dochodowego podatniczki. Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do interpretowania wyroków Trybunału Konstytucyjnego, czy tym bardziej - jak to miało miejsce w przypadku zaskarżonych decyzji - uzupełniania wyroku o dodatkowe, nie wymienione w sentencji, warunki lub przesłanki jego zastosowania. Pełnomocnik zauważył ponadto, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny stwierdził, że niekonstytucyjność przepisów zmieniających zasady opodatkowania zakładów pracy chronionej odnosi się do podmiotów, które przed nowelizacją przepisów ustaw podatkowych rozpoczęły długoterminowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Dodatkowo wskazano, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, że fakt wniesienia przedsiębiorstwa A do spółki akcyjnej jest okolicznością przesądzającą, iż strona skarżąca nie jest podmiotem, do którego odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem strony skarżącej okoliczność ta jest jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podniesiona przez organy podatkowe okoliczność braku sukcesji prawnopodatkowej pomiędzy A – U.G. a A S.A. byłaby istotnym argumentem w sprawie, gdyby o zwrot nadpłaty wystąpiła spółka powołując się na okoliczności związane z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi przez U.G. Pełnomocnik zauważył, iż przedmiotowa sprawa dotyczy uwzględnienia w decyzjach dotyczących U.G. skutków podatkowych związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., zaistniałych w okresach przed powstaniem spółki akcyjnej i wniesieniem do niej przedsiębiorstwa. Brak następstwa prawnego nie ma znaczenia, istotne jest natomiast, że w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa aportem zakład nie utracił warunków wymaganych dla posiadania statusu ZPChr, czego wyrazem było przyznanie spółce statusu zakładu pracy chronionej (na okres 3 lat) z tym samym dniem, z którym wygasła decyzja wydana wobec A – U.G.. W wyniku dokonanego przekształcenia zachowana została pełna ciągłość funkcjonalna pomiędzy działalnością prowadzoną przez U.G. w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej a działalnością prowadzoną w formie spółki akcyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślił, że przy rozstrzyganiu sprawy nie można pominąć okoliczności, iż w latach 2000-2001 strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez rozliczenie zawyżonych faktur, a ustalenia w tym zakresie nie zostały zakwestionowane w trakcie postępowania. Okoliczność ta ma – zdaniem organu podatkowego - istotne znaczenie dla oceny zastosowania powoływanego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. I SA/Łd 266/06, uwzględnił powyższą skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że podstawowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia – podobnie jak w rozpatrywanej równolegle sprawie o sygn. Akt I SA/Łd 266/06 - jest to, czy w zaskarżonej decyzji organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych uwzględniając treść powoływanego poprzednio wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46). Istotne jest bowiem, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy wszystkich podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Wyrok Trybunału odnosi się do określonej klasy podmiotów, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej i w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych w zakresie, w jakim kładzie nacisk na powołanie przez podatniczkę spółki akcyjnej w świetle orzecznictwa nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze zauważyć trzeba, co wynika wprost z wywodów Trybunału Konstytucyjnego, że skutki orzeczenia odnoszą się do podatników, którzy – przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 20 listopada 1999 r., w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. A zatem, okoliczności towarzyszące powołaniu spółki akcyjnej, jak również wywody dotyczące następstwa prawnego nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu, w którym stroną jest U.G. Dodać należy, iż nie jest przez strony kwestionowane, iż założenia spółki akcyjnej dokonano w 2001 r., a więc zarówno po wejściu w życie zmian w prawie, ale także przed wydaniem przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Żadną zatem miarą przesłanka zaufania, na którą powołuje się Trybunał nie może odnosić się do odrębnego podmiotu podatkowego ( powołanego w 2001 r. ); adresatem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za przytoczone w decyzji okresy pozostaje jedynie U.G. Oczywiste jest – zdaniem Sądu – że podstawą stwierdzenie niekonstytucyjności powoływanych przepisów pozostaje zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku, wyrażone w art. 2 Konstytucji. Nie istniejąca w 1999 r. A S.A. nie mogła nabyć jakichkolwiek praw, ani tym bardziej prowadzić interesów zasługujących na ochronę. Rozumowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie uwzględnia sytuacji powstałej po wydaniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Nowelizacja art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji tego orzeczenia zakresie przedmiotowo - podmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do wskazanego kręgu podatników nie ma zastosowania. Sąd w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy przez organ podatkowy dodatkowo konieczna będzie zatem ocena tego czy podatniczka w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, w szczególności poprzez przeprowadzenie stosownych w tym zakresie rozważań na tle przedstawionych przez stronę dowodów i znanej organowi dokumentacji, z uwzględnieniem przede wszystkim celu i okresu przedsięwzięcia. W pierwszej kolejności dążyć należało bowiem do ustalenia, czy podatnik należał do grupy zakładów pracy chronionej, wymienionej w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2573/04 – Lex 173257 ). W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, co do odmowy przyjęcia, iż skarżąca należy do kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzedzone było zatem naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( w części dotyczącej zaniechania prowadzenia stosownych dowodów ), skutkując wadliwym zastosowaniem prawa materialnego ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponadto Sąd stwierdził, że dla potrzeb ponownego rozpatrywania sprawy należy mieć na uwadze, iż Trybunał Konstytucyjny zaaprobował fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przed nowelizacją w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], będącą obecnie przedmiotem skargi do tutejszego Sądu, utrzymał w mocy określoną wyżej decyzję Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., za marzec i kwiecień 2001 r. i kwotę nadwyżki za luty 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż U.G. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A ZPChr nie była w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. przed 1 stycznia 2000 r., bowiem dopiero po tej dacie do prowadzonej działalności gospodarczej wprowadziła, jako posiadane przez osobę fizyczną, grunty i na tych gruntach podjęła inwestycję, a pozwolenie na budowę uzyskała w dniu 27 lipca 2000 r. Organ podkreślił, że działki gruntu przy ul. A (obecnie B.) w Łodzi zostały wprawdzie zakupione w sierpniu 1999 r. ale przez U. i J. małżonków G., a nie przez U.G. jako osobę prowadząca działalność gospodarczą . Zakup ten nie został uwzględniony na koniec 1999 r. w bilansie firmy prowadzonej przez skarżącą. Stało się tak dopiero w bilansie na koniec 2000 r., a zakupione działki gruntu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych z dniem 31 stycznia 2000 r. Ponadto organ uznał za niezasadne twierdzenia strony, że zmiana zasad opodatkowania zakładów pracy chronionej, obowiązująca od 1 stycznia 2000 r., spowodowała znaczne zmniejszenie środków dostępnych na realizację inwestycji i uniemożliwiła skarżącej realizację i ukończenie drugiego etapu budowy inwestycji. W tym zakresie organ powołał się na przeprowadzoną analizę sytuacji finansowej skarżącej w latach 1999-2001, w tym na przepływy środków pieniężnych z działalności gospodarczej. W decyzji podniesiono także, że w czerwcu 2001 r. skarżąca zawiązała spółkę akcyjną A S.A.", której stała się jedynym akcjonariuszem i której akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonej przy ul. A oraz zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa skarżącej A ZPChr, co oznacza, że skarżąca zbyła po dwóch latach od otrzymania statusu zakładu pracy chronionej (otrzymała go na trzy lata) część przedsiębiorstwa i z tą chwilą zmienił się też profil działania firmy skarżącej z produkcji na działalność usługową (przychód z tytułu najmu). Strona przed upływem trzech lat przestała więc spełniać warunki określone dla zakładów pracy chronionej. Status taki uzyskała we wrześniu 2001 r. nowopowstała spółka akcyjna, a więc inwestycja mogła być kontynuowana jedynie przez A S.A. Organ stwierdził też, że przy rozstrzyganiu sprawy nie można było pominąć okoliczności, że w toku czynności kontrolnych wykazano bezsprzecznie, iż skarżąca zawyżyła koszty prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2000 i 2001 przez rozliczenie faktur wystawionych przez firmy, które nie funkcjonowały podatkowo, tj. B Sp. z o.o., C Sp. z o. o. oraz D S.A. Ostatecznie przedmiotem sporu pozostała jednak kwestia możliwości zastosowania do skarżącej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Niezależnie od powyższych argumentów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca nie ma prawa do rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach obowiązujących przed zmianą wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2000 r., przy zastosowaniu powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, bowiem w latach 2000 i 2001 U.G. funkcjonująca pod nazwą A ZPChr była producentem wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (środki upiększające i wyroby perfumeryjne) i składała deklaracje dla celów podatku akcyzowego. Z treści ust. 7 pkt 1 art. 14a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., wynika, że przepisów ust. 1-6 przewidujących preferencyjne zasady rozliczania podatku dla prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w zał. nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 12. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, która obowiązywała od 1 stycznia 2000 r. istotnie zmieniła sposób i zakres wyłączeń od możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14a tej ustawy ( przed nowelizacją wyłączenie z prawa do skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 14a ust. 1 ustawy dotyczyło wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (art. 14a ust. 6), natomiast po nowelizacji wyłączenia zostały uregulowane w ust. 7 i mają charakter podmiotowy). Ta zmiana ustawy nie była jednak przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał nie badał konstytucyjności art. 14a ust. 7 ustawy po nowelizacji, a jedynie zakwestionował tryb wprowadzenia zmian w zakresie, w jakim przepis art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 95, poz. 1100) zmieniając wobec wymienionej w wyroku grupy podatników zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej nie przewidywał regulacji przejściowych. W związku z powyższym w okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązywał i winien być stosowany w brzmieniu po nowelizacji, a nie jak uważa skarżąca w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r., co w rezultacie oznacza, że podatniczka nie miała prawa, jako podatnik podatku akcyzowego, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w art. 14a ust. 2-6 ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., a więc nie ma prawa do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającej z tego orzeczenia. Kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wpłacone w poszczególnych miesiącach w 2000 i 2001 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą A ZPChr. nie były objęte zwolnieniem z wpłat na zasadach wynikających z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r., a zatem – wbrew stanowisku skarżącej – istnieje podstawa do określenia za te okresy kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że nie ma podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe za okresy określone w decyzji przedawniło się. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do czerwca 2000 r. i za kwiecień 2001 r. został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, zaś zobowiązanie za marzec 2001 r. wygasło na skutek zapłaty. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty powoduje, że nie może ono wygasnąć po raz drugi poprzez przedawnienie. Nie można także mówić o przedawnieniu zobowiązania za luty 2001 r., bowiem za ten okres nie określano zobowiązania podatkowego ale kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Instytucja przedawnienia zobowiązania wiąże się natomiast z zobowiązaniem podatkowym. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej decyzji organu kontroli skarbowej, U.G. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych, a mianowicie: - art. 2, art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - art. 14a w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP, - art. 14a ust. 7 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), - art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanych w tej sprawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 266/06. Zweryfikowanie, czy zmiana zasad opodatkowania w trakcie trwania inwestycji spowodowała znaczne zmniejszenie środków dostępnych na jej realizację powinno polegać na porównaniu sytuacji podatniczki na gruncie przepisów obowiązujących przed i po nowelizacji. Dokonana przez organ podatkowy analiza deklaracji podatkowych, raportów z badań sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych oraz przepływów finansowych była więc niecelowa, bo nie dawała odpowiedzi na powyższe pytanie. Ponadto organ podatkowy błędnie uznał, koncentrując się na fakcie wprowadzenia w styczniu 2000 r. do ewidencji środków trwałych nieruchomości nabytej jeszcze w 1999 r., że skarżąca nie była w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych niepełnosprawnych przed wejściem w życie nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest bowiem, czy podatniczka rozpoczęła inwestycję, a nie czy ją zakończyła. Nie ma więc znaczenia, że w trakcie realizacji inwestycji skarżąca wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do Spółki Akcyjnej. W tym zakresie organ podatkowy nie wyjaśnił należycie wszystkich okoliczności sprawy, pominął część dowodów, błędnie zinterpretował zebrany materiał dowodowy. Dla prawidłowej oceny zamiaru skarżącej decydujące znaczenia miało zakupienie nieruchomości przy ul. A jeszcze w sierpniu 1999 r., złożenie przed końcem 1999 r. wniosku o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla zakupionej nieruchomości przeznaczonej na konfekcjonowanie kosmetyków firmy A i otrzymanie w grudniu 1999 r. decyzji dla firmy A o warunkach zabudowy i zagospodarowania inwestycji. W ocenie skarżącej nie budzi wątpliwości, że U.G. jest podmiotem, do którego ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., co oznacza, że organ powinien uwzględnić fakt, iż u skarżącej istnieje nadpłata w podatku od towarów i usług będąca konsekwencją powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Strona skarżąca zakwestionowała też prawidłowość wykładni art. 14a ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. Jej zdaniem prawidłowa jest taka wykładnia przepisu, z której wynika, że określnik "sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20" odnosi się zarówno do podatników podatku akcyzowego jak i innych podatników, co oznacza, że obie wymienione w przepisie grupy podatników mają prawo do skorzystania ze zwrotu wpłaconego podatku, pod warunkiem sprzedaży wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6do ustawy. Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem organu podatkowego, że Trybunał Konstytucyjny nie badał konstytucyjności art. 14a ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie w skardze stwierdzono, że cyt. "jeżeli zmiana zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, to tym bardziej niezgodne z Konstytucją jest pozbawienie prowadzących zakłady pracy chronionej, prawa do otrzymania zwrotu kwoty podatku, o której mowa w art. 14a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. Skarżąca stwierdziła też, że błędne są wywodu organu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wprawdzie organ wystawił tytuły wykonawcze ale nie zostały one doręczone skarżącej ani jej pełnomocnikowi. Nie można bowiem uznać za prawidłowe potwierdzenia odbioru przesyłki adresowanej do U.G., jeżeli na druku potwierdzenia nie ma podpisu skarżącej, natomiast jest pieczęć firmowa A S.A. i podpis innej osoby, która nie miała upoważnienia od skarżącej ani do odbioru korespondencji, ani do jakiegokolwiek działania. A S.A. jest odrębnym od U.G. podmiotem prawa. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak wynika z treści odwołania wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji oraz treści skargi jedyną kwestią sporną w sprawie jest to, czy skarżąca spełniała warunki do korzystniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, a więc czy rozliczenie tego podatku powinno nastąpić na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej z dnia 20 listopada 1999 r., tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. (stanowisko skarżącej), czy też w brzmieniu art. 14a obowiązującym w okresach podlegających kontroli w tej sprawie, a więc po 1 stycznia 2000 r. (stanowisko organów). Pozostałe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku będące przyczyną wydania decyzji podatkowych w tej sprawie nie są już kwestionowane przez skarżącą. Zastosowanie art. 14a w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. do rozliczenia okresów czasu po tej dacie, jak w tej sprawie, mogłoby być korzystniejsze dla skarżącej, bowiem osoby prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej przed powyższą datą były zwolnione od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem sytuacji określonej w ust. 3. Po tej zaś dacie podatnik miał prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Wyliczenie kwoty zwrotu było jednak także mniej korzystne dla podatnika, gdyż zależało od ilości zatrudnionych osób o zróżnicowanym stopniu niepełnosprawności. Jednak art. 14a zarówno w wersji przed nowelizacją (ust. 5 i 6),jak i po nowelizacji (ust. 7) przewidywał wyłączenia od zasady preferencyjnego rozliczania podatku przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że co do zasady podatek od towarów i usług powinien zostać rozliczony za dany okres podatkowy według przepisów prawa materialnego obowiązujących w tym okresie. Zastosowanie przepisów wcześniejszych byłoby możliwe, gdyby ustawodawca tak postanowił (co może dotyczyć przepisów przejściowych) lub gdyby taka możliwość wynikała z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Bezspornie ustawodawca nie wprowadził przepisów umożliwiających prowadzącym zakłady pracy chronionej stosowanie zasad określonych w art. 14a w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. do rozliczana się z podatku od towarów i usług po tej dacie, co było przyczyną zgłoszenia przez Polską Organizację Pracodawców Osób Niepełnosprawnych wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP m. in. art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nowelizującej art. 14a. Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, nie prowadzi jednak do wniosku o zakwestionowaniu konstytucyjności całej zmiany art. 14a. W wyroku tym stwierdzono niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie określonym w tym orzeczeniu tj w jakim przepis ten zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) i to w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W wyroku tym Trybunał nie stwierdził niezgodności całego przepisu art. 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale tylko co do zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Ocenę charakteru i zakresu wskazanego wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 opublik. w ONSA i WSA 2005/3 (6) poz. 50 stwierdzając, że wyrok ten należy zaliczyć do wyroków negatywnych o złożonych skutkach, ma więc odniesienie do zakresu wskazanego w sentencji tego orzeczenia i odnosi się jedynie do kwestii regulowanych przez art. 14a ust. 3-6 ustawy. Stanowisko zawarte w tej uchwale co do charakteru i zakresu tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela. Zmiana zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej uregulowana została w art. 14a ust. 3-6 ustawy o podatku VAT. W przepisach tych zawarto mniej korzystne zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi, przyjmując do wyliczeń tej kwoty od jednokrotnego najniższego wynagrodzenia do trzykrotnego tego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ustawa w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną wskazaną wyżej ustawą nie wprowadzała zróżnicowania przyjmowanej do wyliczenia kwoty najniższego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności osób zatrudnionych, określając tę kwotę na trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Te właśnie zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług określone w art. 14a ust. 3-6 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. zostały zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego pozostały więc inne kwestie zawarte w art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym również art. 14a ust. 7 nie przewidujący prawa do zwrotu podatku wobec między innymi podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (...). Przepis ten ani powyższym wyrokiem, ani innym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie został zakwestionowany. Takie stanowisko zostało wcześniej wyrażone w wyroku NSA z 29 stycznia 2008 r., I FSK 154/07, dostępnym w bazie CBOSA (zob. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2007 r., Sygn. III SA/GI 1463/06, LEX 417595). Proponowana przez skarżącego wykładnia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zmierza zatem do uznania za niekonstytucyjny przepisu, który nie został przez Trybunał zakwestionowany. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie podziela wykładni tego przepisu zaprezentowanej w skardze. W tym względzie wypowiedział się już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102). W orzeczeniu tym stwierdził, że wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe". Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje pogląd i argumenty wyrażone w tej uchwale. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że: - w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją należało stosować przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym art. 14a ust. 7, w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), czyli w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., - z art. 14a ust. 7 wynika, że preferencyjnych zasad rozliczania podatku, określonych w ust. 1-6, nie można było zastosować do skarżącej, bowiem była ona w okresach objętych decyzją podatnikiem podatku akcyzowego (fakt bycia podatnikiem podatku akcyzowego jest poza sporem), - skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności ust. 7 art. 14a, to przepis ten był w 2000 i w 2001 r. obowiązującym prawem i znajdował zastosowanie wobec skarżącej. Nie było zatem podstaw, aby powołując się na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego przyjmować, że skarżąca mogłaby rozliczyć podatek na zasadach obowiązujących przed zmianą art. 14a, czyli przed 1 stycznia 2000 r., w razie wykazania, że przed tą datą rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez siebie osób niepełnosprawnych, - w sytuacji pozbawienia podatniczki możliwości zwrotu zapłaconego podatku ustalanie, czy skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, było bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zastosowanie korzystniejszego przepisu, art. 14a w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., w związku z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, do okresów rozliczeniowych po tej dacie, możliwe jest bowiem tylko wobec tych podatników, co do których nie wykluczono stosowania art. 14a ust. 1-6 po nowelizacji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji niemożliwej do akceptacji. Z obowiązującego ust. 7 wynikałoby, że w stosunku do danego podatnika nie można stosować preferencyjnych zasad rozliczania podatku określonych w ust. 1-6, a jednocześnie należałoby stosować korzystniejsze zasady rozliczania podatku obowiązujące przed nowelizacją art. 14a. W związku z powyższym nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze. Organy nie naruszyły art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, ani po nowelizacji. Nie naruszyły też wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, bowiem nie mogły samodzielnie uznać niekonstytucyjności ust. 7 art. 14a w brzmieniu po nowelizacji, a Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu. Zastosowanie zaś tego przepisu wobec skarżącej, do czego organy były zobowiązane, wykluczało preferencyjne rozliczenie podatku. Przy przyjęciu zaprezentowanego wyżej stanowiska tutejszego Sądu bez znaczenia są ustalenia i wnioski organów co do tego, czy skarżąca mając na uwadze preferencyjne zasady rozliczania podatku od towarów i usług, obowiązujące przed 1 stycznia 2000 r., rozpoczęła długotrwałe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych i czy zmiana zasad opodatkowania wynikająca z art. 14a była dla niej mniej korzystna. Tym samym nie ma znaczenia, czy okoliczności te były ustalane we właściwy sposób, a zatem ewentualne nawet naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, związanych z dokonywaniem powyższych ustaleń, nie mogłoby mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył też art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepis ten wyraża związanie sądu administracyjnego oraz organu, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. W praktyce w tej sprawie chodzi zatem o związanie Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006r., sygn. I SA/Łd 266/06. Z uzasadnienia powyższego wyroku nie wynika, aby Sąd przesądził, że organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych z uwzględnieniem zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sąd stwierdził jedynie, że ta kwestia powinna zostać wyjaśniona, że należy ustalić czy skarżącą można zaliczyć do tej grupy podatników, która została wymieniona w wyroku Trybunału, a więc ocenić, czy skarżąca w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długotrwałych inwestycji na rzecz zatrudnionych przez nią osób niepełnosprawnych. Wprawdzie wskazany tymi uwagami kierunek dalszego postępowania sugerowałby, że od wyniku tych tylko ustaleń powinna zależeć treść decyzji, jednakże należy podkreślić, że w powyższym wyroku Sąd w żadnej mierze nie odniósł się do treści ust. 7 art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe oceny i wskazania Sądu znajdują pełne zastosowanie ale wtedy, gdy jednocześnie zostałoby ustalone, że skarżąca nie należy do grupy podatników wyłączonych z możliwości preferencyjnego rozliczania się, na podstawie ust. 7 art. 14a. Sąd we wcześniejszym wyroku pominął zatem całkowicie w swoich rozważaniach obowiązywanie i wpływ tego przepisu na sytuacje prawną skarżącej. W tym więc zakresie ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę, nie byli związani pierwszym wyrokiem wydanym w tej sprawie. Związania takiego nie można domniemywać. Powinno być ono jasne i precyzyjnie określone co do zakresu. Niewątpliwie uwzględnienie ostatnio wymienionego przepisu miało decydujący wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i powodowało, że wyjaśnianie okoliczności wskazanych we wcześniejszym wyroku, traciło na znaczeniu. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten dawał podstawę organowi kontroli skarbowej lub organowi podatkowemu do określenia innej kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki do przeniesienia, niż deklarowana przez podatnika. Organy wykazały dlaczego zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku przez podatniczkę. Sąd nie podziela też zarzutów związanych z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do czerwca 2000 r. rozpoczął bieg od końca 2000 r. ale wbrew podniesionemu zarzutowi został skutecznie przerwany przed upływem 2005 r. Także termin przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2001 r., który rozpoczął bieg rok później, został przerwany. Treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej została zmieniona art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana ta weszła w życie 1 września 2005 r. Z art. 21 ustawy nowelizującej wynika, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej stosuje się art. 70 § 4 w brzmieniu po nowelizacji. Z treści tego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na podstawie wystawionych w grudniu 2005 r. tytułów wykonawczych dokonano zajęcia wierzytelności skarżącej z tytułu kosztów postępowania sądowego w sprawie sygn. akt I SA/Łd 834/05. O zastosowaniu środka egzekucyjnego został powiadomiony pełnomocnik skarżącej (doręczenie zawiadomienia pokwitowane 29 grudnia 2005 r.). Zawiadomienie to, zgodnie z wcześniejszym wnioskiem pełnomocnika, zostało wysłane na adres Kancelarii Prawnej (zob. akta egzekucyjne). Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)