I SA/Łd 106/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi J. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2008 r., orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]: • określającą J. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do września 2008 r., • orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za wymienione miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik: 1) w zakresie podatku należnego · zawyżył kwotę podatku należnego o 72.732,22 zł (i sprzedaż netto o 330.601 zł), poprzez rozliczenie 16 faktur wystawionych na rzecz firmy "A", należącej do P. P. (syna) tytułem sprzedaży odzieży (bluzek, kurtek/płaszczy, spodni, spódnic, swetrów, żakietów) i akcesoriów, które - w całości lub w części - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, · zaniżył podatek należny w rozliczeniu za styczeń 2008 r. o kwotę 704 zł i marzec 2008 r. o 17,64 zł na skutek błędnego przeniesienia kwot tego podatku wykazanych w ewidencji sprzedaży do deklaracji VAT-7 za ww. miesiące; 2) w zakresie podatku naliczonego: · zawyżył w rozliczeniu za luty 2008 r. podatek naliczony o 33,70 zł w związku z błędnym przeniesieniem ww. kwoty podatku z ewidencji do deklaracji VAT-7, · odliczył jako podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń, luty i maj 2008 r. odpowiednio kwoty: 64,88 zł, 1.335,53 zł i 3,07 zł wynikające z faktur, w których nie wykazano nabywcy albo w których jako nabywcę wskazano inny podmiot (tj. firmę "A" albo "B" K. F.-N.); · dwukrotnie, tj. w deklaracji za luty i marzec 2008 r. rozliczył fakturę z 1 lutego 2008 r. nr [...], przez co zawyżył w marcu 2008 r. podatek naliczony o 2.033,33 zł; · w rozliczeniu za luty, marzec, sierpień i wrzesień 2008 r. uwzględnił podatek naliczony z tytułu nabycia usług najmu powierzchni magazynowej (o pow. 69,5 m2), która nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. 3) w zakresie wewnatrzwspólnotowych nabyć towarów: · w rozliczeniu za luty 2008 r. zaniżył podatek należny i naliczony o 4.468 zł, zaś za marzec 2008 r. zawyżył podatek należny i naliczony o ww. kwotę, w efekcie błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego; · w rozliczeniu za wrzesień 2008 r. podatnik rozliczył jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów usługę transportową wykonaną przez duński podmiot, tj. "C" A/S [...], [...], [...], [...]. W przedłożonej dokumentacji brak jest dowodów nabycia towarów z terytorium Danii, zatem organ uznał, że ww. transakcja nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaś jej uwzględnienie w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. spowodowało zawyżenie podatku należnego i naliczonego o 309,41 zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenia: - prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), poprzez orzeczenie o obowiązku zapłaty VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy "A" w rezultacie uznania tych faktur jako dokumentujących transakcje fikcyjne; art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie rzetelności ewidencji podatnika w sytuacji, w której organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił nierzetelności tej ewidencji; - przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120,121 § 1, 122, 124,180 § 1, 187,190 § 1 i § 2, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi dotyczy oceny rzetelności faktur wystawionych na rzecz firmy "A", zatem dalsza część wywodów organu odwoławczego dotyczyć będzie tej właśnie kwestii. Powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie obrotu, a w konsekwencji - kwoty podatku należnego, bez konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor UKS prawidłowo uznał, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy "A", na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokumentują one nierzetelne (fikcyjne) transakcje. Z dokonanych ustaleń wynika, że towar handlowy podatnik nabywał w szczególności od podmiotu z Chin (dostawca marki A) oraz firm unijnych "D" z Holandii (sprzedawca marki E - kurtki/płaszcze), "F." z Danii (marka G - swetry) i "H" z Niemiec (akcesoria - szale, czapki, rękawiczki). Podatnik wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy "A" należącej do P. P. miał być towar zakupiony przez "I" w 2007 r. i wykazany w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. O nierzetelności spornych faktur świadczą m.in. następujące okoliczności: * podatnik sporządzał dokumenty i ewidencje w taki sposób, że nie można było na ich podstawie zidentyfikować towarów będących ich przedmiotem, posługiwał się bowiem nazwami asortymentów (np. kurtka, bluzka, spodnie, spódnica), podczas gdy sprzedawana odzież pochodziła od różnych dostawców i różniła się wzorami, kolorami czy rozmiarami; * J. P. nie przedłożył dowodów - spisów z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r., do sporządzenia których był zobowiązany na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w 2007 r. podatnik rozliczał podatek dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (w 2008 r. strona rozliczała podatek dochodowym na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych). Podatnik przedłożył jedynie remanenty towarów, zawierające nazwę asortymentu towaru, jego ilość, cenę i wartość netto. W pismach z 11 lutego 2008 r. i z 5 lipca 2011 r. J. P. podał, że w pierwszej kolejności były sporządzane ręczne arkusze spisów, które - po przepisaniu wykazanych w nich danych i ich zsumowaniu - były ostatecznie niszczone. Pracownicy zatrudnieni w firmie "I" zeznali, że w trakcie spisów remanentowych towar spisywany był według marek (tak zeznała w dniu 20 maja 2011 r. V. B.) albo symboli i nazw towarów (zeznania M. G. z 14 stycznia 2011 r.). Natomiast okazany przez podatnika remanent towarów ma dzień 31 grudnia 2007 r. - sporządzony według zawartych na nim adnotacji przez J. P. i M. G. - nie zawiera już danych typu: symbol (indeks), nazwa czy marka towarów - wyszczególnione w nim towary zostały pogrupowane jedynie według asortymentów. Zdaniem organu przedłożone remanenty towarów na ostatni dzień 2007 r. i 2008 r. nie są rzetelne, gdyż nie zawierają precyzyjnego oznaczenia towarów. W remanencie na 31 grudnia 2007 r. stwierdzono przypadki występowania większej ilości danego asortymentu niż wynika to z faktur zakupu oraz przypadki występowania wszystkich sztuk danego asortymentu towaru wykazanego w fakturach zakupu, a niekiedy wszystkich towarów będących przedmiotem faktury zakupu, podczas gdy z zeznań pracowników podatnika wynikało, że strona dokonywała zakupów towarów handlowych na podstawie wcześniejszych zamówień (kontraktacji) złożonych przez jej kontrahentów. Analizując dane zawarte w fakturach korygujących wystawionych w 2008 r. na rzecz kilkunastu kontrahentów (z ponad 200, z którymi podatnik współpracował) organ ustalił, że już w 2007 r. firma "I" sprzedała towary wyszczególnione w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. Na okres od 1 lutego do 31 grudnia 2008 r. podatnik wynajął firmie "B" całą powierzchnię magazynową przy ul. J nr 44 w Ł., przeznaczoną do przechowywania towarów handlowych, co wyklucza możliwość składowania w tym czasie ilości towarów wykazanych w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r., gdyż firma "I" nie użytkowała innych pomieszczeń magazynowych na potrzeby działalności gospodarczej. Z zeznań A. L., kierowniczki sklepów firmy "A" oraz P. P. (protokoły przesłuchań z 9 stycznia 2012 r.) wynika, że zakupy w firmie "I" były dokonywane na początku każdego miesiąca, gdyż wówczas znane były dane dotyczące sprzedaży za poprzedni miesiąc oraz po analizie ilości" towarów znajdujących się w sklepach w celu uzupełnienia ich stanów. Jak zaś wynika z dokumentów "wynik spisu remanentowego", firma "A" posiadała na dzień 31 grudnia 2007 r. towary w ilości 1.057 szt., zaś na dzień 31 grudnia 2008 r. - 2.214 szt., nabyte od firmy "I". Organ powołał się również na powiązania gospodarcze i osobowe pomiędzy firmami "I", "B" K. F.-N. i "K" M. Ś. oraz opracowany przez nie mechanizm działania, które to okoliczności stanowią dodatkowy dowód nierzetelności spornych transakcji. Z ustaleń tych wynika bowiem, że: * firmy "I" i "B" posiadały siedzibę i magazyny, a firma "K" magazyn, pod tym samym adresem (Ł., ul. J nr 44). Pomieszczenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej J. P. wynajmował od firmy "L" K. J. Część z tych pomieszczeń wynajmował K. F.-N., w tym pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez nią na siedzibę firmy i magazyn towarów, przy wykorzystaniu których Jej firma ("B") świadczyła z kolei usługę magazynowania na rzecz "K"; * "I", "B" i "K" dokonywały sprzedaży odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin (marka A) oraz odzieży damskiej tych samych marek (H, E, G) nabywanej w ramach WNT w dwóch kolekcjach: wiosna/lato i jesień/zima od tych samych podmiotów; * J. P. i K. F.-N., począwszy co najmniej od 2007 r., co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym - z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, * podmioty te zamiennie zatrudniały tych samych pracowników (V. B., K. K. i M. G.) na czas określony, tj. w czasie, gdy dokonywały WNT i sprzedaży towarów na rzecz innych niż firma "A" kontrahentów (czyli w okresie, w którym opłacały ryczałt); * "I", "B" i "K" posiadały tych samych kontrahentów (dostawców i odbiorców); * księgi podatkowe wszystkich tych podatników (a także P. P.) prowadziło to samo biuro rachunkowe, którego właścicielem był B. W.; * "I" i "B" posiadały wspólną stronę internetową www.[...], na której widniał nagłówek "I/B"; * szata graficzna faktur i faktur korygujących wystawianych przez ww. podmioty na rzecz kontrahentów krajowych była identyczna, za wyjątkiem faktur wystawianych pomiędzy tymi firmami oraz na rzecz "A"; * "I" i "B" stosowały te same oznaczenia faktur: "nr/rok/M (...)", z czego faktury o numerach z rozszerzeniem M3 wystawiane były przez obie te firmy wyłącznie na rzecz "A"; * "I", "B" i "K" posiadały rachunki bankowe w tym samym banku (Bank Ł S.A.); * każda z firm wykorzystywała te same druki zamówień, zdarzyły się sytuacje, że inna firma zbierała zamówienia, a inna je realizowała (fakturowała), np. pracownik (przedstawiciel handlowy) zatrudniony w firmie "I" zbierał zamówienia, które realizowała firma "B"; * niektóre faktury sprzedaży wystawione przez ww. firmy oraz wszystkie dowody wydania towarów z magazynu (WZ) i zamówienia udostępnione przez niektórych kontrahentów ww. firm zawierają indeksy lub nazwy własne towarów, które są tożsame z indeksami lub nazwami własnymi stosowanymi przez ich kontrahentów w fakturach sprzedaży. Zdaniem organów z powyższego wynika, że ww. podmioty - wykorzystując istniejące między nimi powiązania - stworzyły model funkcjonowania umożliwiający ukrycie faktycznych rozmiarów prowadzonej przez nie działalności. Na dzień 31 grudnia 2007 r. firma "I" nie posiadała na stanie żadnych towarów, natomiast na dzień 31 grudnia 2008 r. zapas towarów wynosi 932 szt. (o wartości 24.788,35 zł), w tym 300 szt. szali (o wartości 8.742 zł) nabytych w grudniu 2008 r. od kontrahenta z Chin i 629 szt. wzorów towarów handlowych (o wartości 15.862,49 zł) nabytych w 2008 r. od firmy "H" i 3 szt. kamizelek pochodzących ze zwrotów dokonanych przez kontrahentów w 2008 r. (o wartości 183,86 zł). Organ nie kwestionował przy tym ani możliwości, ani wielkości zakupów dokonanych w 2007 r., czy asortymentu towarów wykazanych w remanencie towarów na dzień 31 grudnia 2007 r., zakwestionował natomiast możliwość pozostawania tych towarów w zapasie na dzień 31 grudnia 2007 r. w ilości wykazanej w przedłożonym dokumencie. W zakresie jakości i ilości towaru pozostającego w zapasie skarżący składał sprzeczne wyjaśnienia. W piśmie z 3 sierpnia 2011 r. podał, że "Nie jestem w stanie podać ilości towarów niepełnowartościowych w 2009 i 2008 roku, z pewnością było ich bardzo dużo. Wyjaśnienie to dotyczy także chińskiej produkcji", a następnie stwierdził, że "W 2008 r. i 2009 r. oraz w każdym innym roku nie ma takiej sytuacji, aby towar był wyprzedawany do zera. Zawsze pozostają końcówki i nie zawsze był to towar o obniżonej jakości". Organ zwrócił uwagę, że podatnik nabywał towary pod zamówienia złożone przez swoich kontrahentów, co m.in. wyklucza możliwość, że na stanie remanentowych na dzień 31 grudnia 2007 r. znajdować się mogło 18.836 szt. towarów. Organ stwierdził, że J. P. na etapie postępowania kontrolnego - mimo wezwań - nie przedłożył zamówień składanych do dostawców oraz zamówień składanych przez jego kontrahentów. Co więcej, wielokrotnie zaprzeczał, jakoby zbierał zamówienia od swoich kontrahentów i zamawiał u dostawców towar według tych zamówień, co pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Powołując się na zeznania świadków: J. K., właścicielki firmy "M" (nabywającej towary od strony), B. Z. (właścicielki firmy "N") oraz pracownika firmy "I" – V. B. organ stwierdził, że strona nie posiadała na stanie towarów wymienionych w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. Organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika, że w 2008 r. podatnik magazynował towary w piwnicy, w pomieszczeniach biurowych oraz wykorzystywał powierzchnię magazynową 69,5 m², wynajętą czasowo (tj. w dniach od 8 lutego do 8 kwietnia oraz od 30 lipca do 30 września 2008 r.) od firmy "L". W okresie od 1 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. podatnik wynajmował firmie "B" całą powierzchnie wykorzystywaną dotychczas do magazynowania towarów oraz do prezentowania wzorów tych towarów. W konsekwencji w ww. okresie firma "I" dysponowała jedynie pomieszczeniem w piwnicy o powierzchni 20 m2 oraz pomieszczeniami biurowymi mieszczącymi się w "pałacyku" (3 pomieszczenia o łącznej powierzchni ok. 60 m²). Podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 22 marca 2011 r. stwierdzono, że w dwóch pomieszczeniach w "pałacyku" znajdowały się meble i sprzęt biurowy, zaś w trzecim - puste regały metalowe oraz 2 wieszaki stojące. W trakcie oględzin nie dokonano wizji lokalnej piwnicy, gdyż podatnik nie dysponował kluczami do tego pomieszczenia. W czasie oględzin J. P. oświadczył, że ani w pomieszczeniach biurowych, ani w piwnicy (która była wykorzystywana jako tzw. składzik gospodarczy) nigdy nie przechowywano towarów handlowych. Poza tym w piśmie z 20 lipca 2011 r. strona podała, że dodatkowa powierzchnia magazynowa (69,5 m2) wynajmowana czasowo od firmy "L" nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "I". Przesłuchani pracownicy podali miejsca magazynowania towarów firmy "I", lecz żaden z nich nie wskazał na piwnicę. W tej sytuacji organ uznał, że w okresie od początku lutego do końca grudnia 2008 r. firma "I" nie dysponowała powierzchnią magazynową dającą możliwość przechowywania towarów wykazanych w remanencie, których stan w lutym 2008 r. miał wynosić 15.849 szt., jest prawidłowa. Organ zwrócił uwagę, że w fakturach korygujących wystawionych w 2008 r. nie wskazano, z jakiego tytułu korekty te są sporządzane. Mimo wielokrotnych wezwań, podatnik nie podał, które z faktur dokumentują zwrot towarów, a które upust cenowy. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w styczniu 2008 r., podatnik wystawił na rzecz "O" faktury korygujące na kwotę 180.401,09 zł oraz faktury sprzedaży na kwotę 156.552,76 zł. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że w styczniu 2008 r. wszystkie faktury korygujące na rzecz PSS-ów wystawione zostały w związku z udzielonym rabatem cenowym, tym bardziej, że ilość towarów wykazana w fakturach korygujących i fakturach sprzedaży (uwzględniając sprzedaż dwóch kurtek na podstawie faktury sprzedaży z 29 lutego 2008 r. nr [...], która nie została wymieniona w odwołaniu) jest taka sama. Również faktury korygujące nr [...], [...] i [...] (wskazane w odwołaniu) wystawione przez podatnika w 2008 r. (do faktur sprzedaży z 2007 r.) nie dokumentują zwrotu towarów, lecz dotyczą rabatów cenowych. Okoliczności te potwierdził "O" K. (na którego rzecz wystawiono ww. faktury) wyjaśniając, że faktury korygujące nr [...], [...] i [...] dotyczą "korekty wartości zakupu towarów, które podlegały przecenie posezonowej dokonanej w placówkach handlowych". Organ kontroli skarbowej wystąpił do podatnika o wskazanie, które z faktur wystawionych w 2008 r. dokumentują dostawę towaru zwróconego przez kontrahentów. J. P. podał, że nie prowadził kartoteki umożliwiającej mu przyporządkowanie poszczególnych towarów zwróconych przez klientów, a po blisko 4 latach nie pamięta, które pozycje pochodzące z reklamacji i zwrotów sprzedał poszczególnym klientom. Organ uznał za gołosłowne twierdzenia pełnomocnika strony, że firma "I" nabywała akcesoria nie tylko od firmy "H", ale również np. od firmy "F (sprzedawca marki G). W toku postępowania podatnik przedłożył tylko jedną fakturę wystawioną przez ww. firmę, tj. fakturę z 15 września 2007 r. nr [...] na zakup 1.154 szt. swetrów, które w całości zostały wykazane jako zapas na dzień 31 grudnia 2007 r. Również twierdzenia, że firma "I" nabywała akcesoria od firmy "D", swetry nie tylko od firmy "F", a kurtki nie tylko od firmy "D" nie zostały poparte żadnymi dowodami. Zdaniem organu o rzetelności obrotu towarowo-fakturowego pomiędzy firmami "I" a "A" nie mogą świadczyć wyłącznie zapłaty zrealizowane przez firmę "A" oraz faktury VAT, skoro firma "I" nie posiadała towaru wykazanego w spornych fakturach. Również dokumentów mających obrazować miesięczne zmiany w stanach remanentowych firmy "I" w 2008 r. nie można uznać za ewidencję magazynową. Podatnik wielokrotnie podkreślał, że nie prowadził także ewidencji w ujęciu ilościowo-wartościowym, a rzeczywistym rozliczeniem towarów handlowych są roczne spisy z natury, a nie "miesięczne zmiany w stanach remanentowych", gdyż mogą one zawierać błędy. W ocenie organu na podstawie tych dokumentów oraz dowodów sprzedaży (faktur i faktur korygujących) nie można zidentyfikować towarów będących przedmiotem obrotu. Skoro zatem faktury wystawione w 2008 r. na rzecz firmy "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie powinny one być uwzględnione w deklaracjach VAT-7, zaś podatek w nich wykazany podlega wpłacie przez podatnika w trybie art. 108 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, organ wyraził pogląd, że nie można utożsamiać wyjaśnień złożonych do protokołu z czynności sprawdzających z zeznaniami składanymi przez świadków. Obowiązek zaprotokołowania wyjaśnień składanych w trakcie czynności (protokołowanej) wynika z treści art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast protokoły z przesłuchań świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami art. 173 i 174 § 1 tej ustawy. Pełnomocnik każdorazowo był informowany o przeprowadzeniu tych dowodów Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie świadków, organ wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy obejmował już zeznania tych świadków, zaś okoliczności, które miały być przedmiotem ustaleń, wynikają nie tylko z przesłuchań (w toku których strona uczestniczyła), ale również z pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Na zakończenie organ dodał, że wyrokiem z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1537/12, WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w której również zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych na rzecz firmy "A". Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. P., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przede wszystkim naruszenie prawa materialnego, to jest: (a) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz A P. P., w rezultacie uznania faktur wystawionych na A jako dokumentujących transakcje fikcyjne; (b) art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika w sytuacji, w której organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił nierzetelności tej ewidencji Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 oraz art. 33b ustawy o kontroli skarbowej, poprzez: (a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w wyniku niepodjęcia czynności dowodowych celem: (i) zweryfikowania zasad składania zamówień u kontrahentów podatnika, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia było konieczne by opiewało co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji;(ii) ustalenia ilości towaru nabytego w związku z zamówieniami złożonymi przez odbiorców podatnika oraz ilości towaru, z którego zrezygnowali; (iii) zbadania pochodzenia towaru sprzedawanego przez A w sytuacji, gdy organ kwestionował rzetelność transakcji pomiędzy nim, a podatnikiem. Ponadto zdaniem skarżącego organ podatkowy błędne określił zakres usługi Pick&Pack świadczonej przez P w skutek przyjęcia, że w jej zakres wchodziło rozdysponowanie towaru będącego przedmiotem usługi, a także nie dokonał analizy historii operacji na rachunkach bankowych należących do podatnika z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 33b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie w związku z czym niemożliwym było dokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie dotyczących wpłat gotówkowych dokonanych przez stronę. Organ podatkowy posłużył się ponadto jedynie tymi fragmentami materiału dowodowego, które wskazywały na naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego; (b) dopuszczenie jako dowód protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji, w toku których miały miejsce faktyczne przesłuchania kontrahentów mojego podatnika, co stanowiło rażące i oczywiste naruszenie zakresu uprawnień przysługujących organom kontroli skarbowej w tym przedmiocie, stanowiąc jednocześnie o rażącym naruszeniu zasady praworządności oraz uprawnień strony do uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań i składania wyjaśnień; (c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (i) uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (M. G., V. B. i K. K.), na okoliczność pozostawania w magazynie mojego podatnika określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określanej przez nich ilości towarów oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz strona; (ii) uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P. B. i P. C. na okoliczność precyzyjnego określenia zakresu oraz przedmiotu usługi Pick&Pack oraz M. G. na okoliczność dysponowania towarem przez I po zakończeniu usługi Pick&Pack; (iii) brak podjęcia czynności dowodowych celem zweryfikowania zasad składania zamówień u kontrahentów podatnika, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia konieczne jest by opiewało ono co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji; (d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, formułowanie dowolnych i oderwanych od rzeczywistości ocen w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, nie popartych dowodami i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie ilości towaru pozostającego w zapasie, przestrzeni magazynowej, sposobu metkowania towarów, pomimo wyczerpujących wyjaśnień strony w tym zakresie; (e) naruszenie zasady dwuinstancyjności w skutek niedokonania ponownego rozpatrzenia sprawy i ustalenia samodzielnie stanu faktycznego, a jedynie poprzestaniu na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej decyzji, (f) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (nie wskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności); (g) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które miało charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzały o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego; (h) prowadzenie faktycznych przesłuchań kontrahentów podatnika w toku czynności sprawdzających, co stanowiło rażące i oczywiste naruszenie zakresu uprawnień przysługujących organom kontroli skarbowej w toku tych czynności, stanowiąc jednocześnie o rażącym naruszeniu zasady praworządności oraz uprawnień strony do uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań i składania wyjaśnień. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie zawarte w kwestionowanej decyzji było przede wszystkim rezultatem zaniechań organów w przedmiocie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej oparte jedynie na zeznaniach świadków V. B. oraz M. G. w żaden sposób nie weryfikując wniosków z nich wypływających. Zeznania te były wprawdzie wiarygodne i zgodne z rzeczywistością, jednak ich ocena była wadliwa, ponieważ nie uwzględniała funkcji jakie ci świadkowie pełnili w przedsiębiorstwie podatnika, a tym samym rzeczywistej wiedzy jaką mogli posiadać o sprawach firmy. Ponieważ prowadzeniem spraw firmy zajmował się wyłącznie podatnik, oznaczało to, że to właśnie on, jako właściciel przedsiębiorstwa, posiadał najpełniejszą wiedzę na temat jego funkcjonowania, w tym w szczególności składania zamówień. Skarżący zwrócił również uwagę na brak precyzji zeznań świadków, którego to organ odwoławczy nie dostrzegł. Odnośnie spisów z natury skarżący podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że spis z natury miał miejsce zarówno na 31 grudnia 2007 r., jak i na 31 grudnia 2008 r. Faktu tego nie podważyły twierdzenia organów co do przebiegu tego procesu, wysnute na podstawie błędnie przeprowadzonych czynności dowodowych, w szczególności zeznań świadków oraz błędnej wykładni przepisów normujących przebieg tego rodzaju inwentaryzacji. Nie można się było również zgodzić z zarzutem jakoby podatnik sporządzał dokumenty i ewidencje w taki sposób, że nie można było na ich podstawie zidentyfikować towarów będących przedmiotem obrotu w kontrolowanym okresie. Ewidencje podatnika prowadzone były z uwzględnieniem wszelkich wymogów wynikających z przepisów prawa; towary były w pełni identyfikowalne co do nazwy i asortymentu. Skarżący nie sprzedawał "odzieży", czy "dzianiny", jak wielu producentów, czy hurtowników, ale "swetry", "bluzki", "spodnie" itp. Nie można więc było zasadnie twierdzić, że nie można było ich zidentyfikować. Rozwijając kwestię spisu z natury za 2008 r. podatnik wskazał, że – wbrew temu co twierdził organ – stan zapasów na koniec 2007 r. nie mógł wynosić 0, a na koniec 2008 r. 932 szt. towaru. Na tych błędnych ustaleniach organ oparł swe rozstrzygnięcie za 2009 r. Tymczasem towar, który podatnik wykazał w zapasie na koniec 2008 r. był przedmiotem sprzedaży w 2009 r. Jednocześnie – jak zauważył skarżący – przyjęcie przez organ, że firma podatnika nie posiadała na stanie żadnych towarów było sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze handlowym. Zasady doświadczenia życiowego wskazywały, że wraz z końcem roku nie dochodzi do wysprzedawania całego towaru pozostającego na stanie przedsiębiorstwa, a z rozpoczęciem roku do ponownego całościowego jego "zatowarowania". Oznacza to, tym samym, że każdorazowo – zwłaszcza w działalności handlowej – pozostaje towar w zapasie na koniec roku. W zakresie spisu z natury za 2009 r. – zdaniem strony – organ odwoławczy pominął fakt, że zamówienie do dostawcy z Chin, rozpatrywane łącznie z fakturą zakupu Nr [...], potwierdzało okoliczność składania zamówień w większej ilości niż oczekiwali tego jego kontrahenci (nabywcy). Zamówienie do kontrahenta z Chin obejmowało zatem wielokrotnie większą ilość sztuk towarów różnych asortymentów, niż ilość towarów wynikająca z zamówienia od firmy R B. Ł. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdzała stanowisko podatnika, o pozostawaniu w jego magazynie znacznych ilości sztuk towaru z zamówień od dostawców. Wypowiadając się dalej w kwestii usługi Pick&Pack, skarżący wskazał, że dla prawidłowej oceny zdarzeń wynikających z zawarcia umowy z firmą P konieczne było prawidłowe ustalenie jej zakresu. W przedmiotowej sprawie żaden z organów tego nie uczynił w wyniku czego doszło do rozszerzenia zakresu czynności objętych daną usługą o szereg czynności, przez co dokonano nieprawidłowej oceny materiału dowodowego rzutującej na ustalenia w zakresie pozostawania niektórych z towarów objętych tą usługa w zapasie 31 grudnia 2009 r. i ujęciu ich w spisie z natury. Przedmiotową usługą – co zostało podniesione w toku postępowania – objęte było jedynie pakowanie przez P towarów I zgodnie ze specyfikacjami przygotowanymi przez podatnika, a wykonanie usługi dochodziło do skutku wraz z zakończeniem pakowania towarów. Okoliczność ta miała istotne znaczenie, gdyż spakowany towar, przygotowany dla klientów, był następnie sprawdzany przez pracowników I, którzy odpowiadali także za fakturowanie i wysyłkę do klientów. Część towaru, który nie mógł być wysłany do odbiorców oraz nadwyżki produkcyjne były przewożone do magazynu I i stamtąd sprzedawane. Skarżący zauważył dalej, że kwestionując rzetelność faktur dokumentującą sprzedaż towarów na rzecz A organy obu instancji nie zgromadziły żadnych dowodów, które wskazywałyby na inne źródło ich nabycia przez A, niż podważane transakcje. Mając na uwadze fakt, że w 2007 r. jedynie skarżący dokonywał transakcji z firmami F, D, S oraz T niezaprzeczalnym był fakt, że towary sprzedane przez A, udokumentowane paragonami fiskalnymi, pochodziły od I. Skoro podatnik był jedynym podmiotem na terytorium Polski, który dokonywał transakcji z wyżej wymienionymi firmami i jednocześnie na paragonach fiskalnych sporządzonych przez A znajdowały się indeksy/nazwy własne tożsame z indeksami/nazwami własnymi stosowanymi przez dostawców skarżącego, to oczywistym było, że transakcje sprzedaży na rzecz A miały miejsce w rzeczywistości, a tym samym bezzasadne było twierdzenie organów o fikcyjności dokumentujących je faktur. Ponadto organ odwoławczy bezzasadnie przyjął za organem pierwszej instancji, że skarżący w 2008 r. nie dysponował wystarczającą powierzchnią do przechowywania towarów w zapasie wykazanym na dzień 31 grudnia 2007 r. Tymczasem podatnik dysponował szeregiem pomieszczeń, np. w styczniu posiadał do dyspozycji ogółem ponad 300 m² powierzchni, na którą składała się powierzchnia pomieszczeń magazynowych oraz pomieszczeń biurowych. Odnosząc się do kwestii opodatkowania wpłat dokonanych na rachunek bankowy podatnika, skarżący wskazał przede wszystkim, że w materiale dowodowym brak było historii rachunków bankowych wykorzystywanych przez niego w okresie objętym kontrolą. Z akt sprawy wynikało, że zgodnie z art. 33b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie. Materiał dowodowy, którym dysponował organ odwoławczy nie był zatem całościowy. Skarżący zauważył dalej, że wpłaty gotówkowe na konto osobiste, a następnie przelewy na konto firmowe nie pochodziły z nieudokumentowanej sprzedaży towarów. Wszystkie środki – jak podatnik informował w toku sprawy – pochodziły z dochodów wykazanych i opodatkowanych, w latach wcześniejszych. W związku z panującym ówcześnie kryzysem finansowym podatnik zmuszony był do dofinansowania firmy z wcześniej wycofanych środków (z roku 2008 - ponad 1.000.000 zł). W rezultacie, w 2009 r. nastąpiło ponowne wpłacenie na konto środków wycofanych wcześniej w tymże samym roku (2009) - około 470.000 zł oraz wpłacenie środków otrzymanych z wpłat gotówkowych klientów (ponad 250.000 zł) - w celu zasilenia firmy. Organy podatkowe nie ustaliły zatem ogółu przyjętych pieniędzy z tytułu wpłat gotówkowych od klientów oraz ogółu pieniędzy wycofanych z konta firmowego przez podatnika (organ pominął wypłaty pozostawiając w zestawieniu tylko wpłaty). Organ nie analizował również kwot pobranych z rachunku firmy w 2008 r. i nie wziął też pod uwagę zwrotu pożyczki od M. Ś. Konkludując skarżący wskazał, że wpłaty gotówkowe zdarzały się stosunkowo rzadko do ogółu płatności i dotyczyły wyłącznie wystawionych uprzednio faktur VAT, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie pozwalał na przyjęcie tezy, że miała miejsce jakakolwiek sprzedaż poza ewidencją. Świadczył o tym ponadto fakt, że Dyrektor UKS wystąpił w toku postępowania do wszystkich lokalnych targowisk i wszędzie uzyskał informacje o braku jakichkolwiek innych punktów sprzedaży strony. Tym samym, rozliczenie towarowe, z którego Dyrektor UKS wnioskuje o sprzedaży brakujących sztuk, zakupionych w 2009 r., było całkowicie błędne, a wniosek o sprzedaży 14.790 sztuk towaru w tym samym roku bez faktury – absurdalny. Na zakończenie odnosząc się do opodatkowania usług świadczonych na rzecz firmy D skarżący podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły w zasadzie żadnych czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia, jaki był zakres i istota usługi. O ile można było się zgodzić z ustaleniami dotyczącymi błędnej klasyfikacji czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o tyle jej kwalifikacja jako usługi świadczonej na terytorium kraju, budziła poważne wątpliwości. Bez przeprowadzenia pogłębionych czynności dowodowych w tym przedmiocie nie było jednak możliwe uznanie stanowiska organów za zasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że transakcje należące do zakresu rozpoznawanej sprawy były już przedmiotem oceny zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015 r. II FSK 2091/13, uchylającym wyrok WSA w Łodzi z 6 marca 2013 r., I SA/Łd 1537/12 (na który powoływał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), oddalający skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W następstwie w.w. wyroku NSA, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (wyrok z 2 września 2016 r., I SA/Łd 601/16). Dodać należy przy tym, że wyrokiem również z 17 listopada 2015 r. II FSK 3385/13, NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w odniesieniu do P. P. – głównego kontrahenta skarżącego, prowadzącego firmę A. W następstwie tego wyroku NSA, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia P. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku (wyrok z 31 marca 2016 r. I SA/Łd 52/16). Wprawdzie wyroki te nie wiążą w omawianej sprawie, należy zauważyć jednak, że w odniesieniu do wszystkich tych spraw, organy bazowały na tym samym lub podobnym materiale dowodowym i dokonały analogicznej jego oceny, zaś odmienności w głównej mierze dotyczyły zastosowania odpowiednich przepisów wynikających z właściwych ustaw podatkowych. W tej sytuacji należy odwołać się do oceny zawartej w wyroku II FSK 2091/13, zgodnie z którą zasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskutek niedostrzeżenia naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z niepełnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczą oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz uniemożliwieniem skarżącemu wykazania słuszności własnego stanowiska poprzez oddalenie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych. Zdaniem NSA ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony, organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd drugiej instancji ocenił, że organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, a materiał dowodowy jest niezupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego była wadliwa, gdyż nie była wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez skarżącego, pozwoli dokonać oceny dowodów spełniającej wymogi ustawowe, określone w art. 191 O.p. Ponadto NSA przyznał rację skarżącemu, który podnosił, że dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla niego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że sprzedaż przez skarżącego towarów na rzecz A miała miejsce. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Spór w części podstawowej jaką jest sprzedaż towarów przez skarżącego w roku 2008, wynika z odmienności stanowisk co do rzeczywistego przebiegu transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. Organy dowodzą, że jest to sprzedaż fikcyjna, ponieważ skarżący nie dysponował takimi towarami, gdyż brak jest dowodów na okoliczność przeprowadzonej inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2007 r. i na 31 grudnia 2008 r. drogą spisu z natury, a założony dokument "remanent towaru" ma charakter wtórny i nie pozwala na zindywidualizowanie towarów według indeksów/symboli, nazw i marek towarów, co czyni go niewiarygodnym. Sąd podziela argumentację skargi, że dysponując niepełnym materiałem dowodowym, organy pozostawiły poza zakresem swoich dociekań fakty i okoliczności, które mogłyby zaświadczać o tym, że do transakcji w rzeczywistości dochodziło, a zatem skarżący mógł sprzedać towary do firmy A P. P. Jak słusznie podkreśla skarżący - z doświadczenia życiowego, które zakorzenione jest realiach typowej działalności handlowej, wynika, że nierealną jest sytuacja aby występowała swego rodzaju symetria absolutna pomiędzy zamówieniami na dane towary składanymi u producentów, dokładnie "pod" posiadane zamówienia na ich sprzedaż, bez występowania odchyleń od tych zamówień, tym bardziej kiedy są to towary pochodzące spoza kraju sprzedawcy - w niniejszej sprawie także pochodzące z Chin. Zdarza się, że istnieje tzw. przymus ilościowy, który oznacza, że producent nie jest zainteresowany wyprodukowaniem danej partii poniżej określonej ilości, gdyż jest to dla niego nieopłacalne. Bywa też tak, że przy znaczącym zamówieniu występuje upust cenowy, który pomimo braku zgodności z posiadanym zamówieniem co do jego rozmiaru, jest korzystny dla hurtownika, a takim był podatnik. Oznacza to, że nie sprzedane towary pozostają na stanie i mogą być przedmiotem dalszego handlu. Na te okoliczności powołuje się skarżący, lecz wobec zeznań pracowników strony, o tym, że w magazynie pozostawało niewiele towaru (np. zeznanie Vi. B.) - organ przyjmuje, że sytuacje takie nie miały miejsca, albo występowały w nieznacznych wielkościach. Tymczasem organ podatkowy nic nie uczynił dla zweryfikowania tego stanowiska zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a więc dociekania rzeczywistych stosunków gospodarczych. Organ powinien zgromadzić materiał dowodowy również na okoliczności, na które powołuje się z skarżący, dotyczące realizacji zamówień pod konkretnych kontrahentów, którzy nabywali u niego towary. Dostawcy skarżącego byli zindywidualizowani, zatem zgodnie z informacjami znajdującymi się w dokumentach podatnika, nie było przeszkód aby zweryfikować przebieg składanych u nich zamówień, o skutku mogącym mieć istotny wpływ na dysponowanie znacznymi ilościami towarów wykazanymi w dokumencie "remanent towaru", których ilości kontestują organy. Dla pełnego obrazu transakcji kwestionowanych przez organy, zachodziła także potrzeba ich zweryfikowania pod kątem rozliczeń finansowych w postaci przelewów bankowych z rachunku nabywcy, tj. firmy P. P. – na co zwracał uwagę pełnomocnik podatnika w odwołaniu. Zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku II FSK 2091/13, że tylko uwzględnienie dowodów na okoliczności zgłoszone przez skarżącego, pozwoli organowi przeprowadzić ocenę dowodów spełniającą wymogi określone w art. 191 O.p. Stąd też odmowa przeprowadzenia tych dowodów naruszała art. 188 O.p., gdyż świadkowie objęci wnioskiem strony skarżącej, nie byli przesłuchiwani na wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ nie może tego żądania nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być wykazane przez zgłoszone dowody, nie zostały wiarygodnie stwierdzone za pomocą innych dowodów. W ocenie Sądu sam fakt przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, nie zamyka stronie możliwości złożenia skutecznego wniosku o ponowne przeprowadzenie tego dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które wcześniej nie były objęte przedmiotem zeznań tego świadka, ani też nie były udowodnione w sposób niebudzący żadnych wątpliwości za pomocą innych dowodów. Zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z 29 kwietnia 2013 r. skarżący wskazywał istotne okoliczności które powinny być wyjaśnione, dotyczące sporządzenia spisu z natury, pozostawania towarów w magazynie, częstotliwości i praktyki przemetkowywania towarów, składania zamówień u producentów. Na te okoliczności organ powinien przesłuchać wnioskowanych świadków, chociaż należy zgodzić się z organem, że powinny to być wyłącznie osoby, które w badanym okresie miały faktyczny związek z firmą podatnika i dotychczas w sposób jednoznaczny nie wypowiadały się w kwestiach, które miały być udowodnione przy pomocy ich zeznań. W szczególności organ powinien wyjaśnić okoliczności dotyczące zamówień składanych do producentów odzieży pod konkretne zamówienia, zaopatrujących się w firmie podatnika, ich realizacji co do zamówionej ilości, ewentualnych nadwyżek towarów i powodów tego stanu rzeczy, ze wskazaniem dostawców oraz rodzaju asortymentu, w którym owe nadwyżki mogły wystąpić. Organ powinien wyjaśnić również czy zdarzały się sytuację, że pomimo złożonych zamówień i ich zrealizowania przez producenta dla konkretnego odbiorcy, do transakcji nie dochodziło, a towar pozostawał w magazynie. Istotna będzie w tym zakresie również ocena dowodów w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącego, zwłaszcza P. P. Organ zobowiązany będzie zatem do poczynienia ustaleń w firmie A, gdzie ów podmiot zaopatrywał się w towary, którymi handlował w dwóch sklepach ze sprzedażą detaliczną, mając na uwadze, że NSA w sprawie II FSK 3385/13 także zakwestionował ustalenia organów co do charakteru transakcji tego podmiotu z firmą skarżącego. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, przedwczesna jest ocena zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. ds