I SA/Łd 1061/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 3 marca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 1.504,- (jeden tysiąc pięćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 20 stycznia 2006r. Spółka A z o.o. z siedzibą w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 7.581,70 zł wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] i dokonanie zwrotu niesłusznie wpłaconej kwoty podatku. Zdaniem Spółki, będące przedmiotem zgłoszenia mieszaniny aromatów spożywczych nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3 i art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1c i pkt 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) – poz. 15 zał. Nr 3, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.) – pozycja 143 zał. Nr 4 odmówił określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym SAD nr[...] z dnia [...] oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów objętych ww zgłoszeniem. W ocenie organu, importowane towary są opodatkowane podatkiem akcyzowym, wymieniono je bowiem w załączniku Nr 4 poz. 143 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w stosunku do tych substancji zapachowych zastosowano obniżoną stawkę podatku (w zał. 3 poz. 15). W stosunku do importowanego towaru istniały zatem podstawy do opodatkowania go podatkiem akcyzowym w kwocie wskazanej w zgłoszeniu celnym i w związku z tym żądanie strony stwierdzenia nadpłaty i zwrotu niesłusznie pobranej kwoty podatku akcyzowego związanego z importem tego towaru jest bezpodstawne. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; naruszenie przepisów art. 2, art. 92 i 217 Konstytucji oraz naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru. Po rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym z dnia [...] i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, powołując treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa, albo też gdy świadczenie to w świetle obowiązującego prawa nie powinno nastąpić. Stwierdził nadto, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy (eksport i import) dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do tej ustawy, zwane wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2 a ustawy, zaś obowiązek podatkowy w myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Zauważył, iż w dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik Nr 6 do powołanej ustawy, stanowiący Wykaz Wyrobów Akcyzowych zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone wg symbolu PKWiU nazwy towarów lub usług (grupy towarów lub usług) akcyzowych. W pozycji 13 wykazu wymieniono pod symbolem PKWiU 15.91 napoje alkoholowe destylowane i pod symbolem PKWiU 15.92 alkohol etylowy. Spółka zaimportowała towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210900, będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego, który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu PKWiU 15.92. Organ wskazał, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2002r., którego celem było ustalenie wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scaleniowej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego CN. Zauważył, iż w wykazie wyrobów akcyzowych określonym w załączniku Nr 4 do powyższego rozporządzenia, w pozycji 143 zostały wymienione klasyfikowane do kodu PCN 3302 - mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. W omawianym wykazie mieszczą się sprowadzone przez Spółkę towary. Podniósł nadto, iż z delegacji ustawowej art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią obowiązującego w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego § 2 ust. 1 pkt 3 obniża się stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych do wysokości określonej w załączniku Nr 3 do rozporządzenia. Załącznik ten posługuje się kodem PCN i nazwami grup towarów (towaru). Dla poszczególnych towarów objętych tabelą stawek podatku akcyzowego, stanowiącą załącznik Nr 3 do powyższego rozporządzenia; klasyfikowanych do wskazanych w tabeli kodów PCN, odpowiadających zamieszczonemu opisowi określona została stawka podatku akcyzowego w złotych na jednostkę wyrobu lub w procencie podstawy opodatkowania. W pozycji 15 tabeli stawek podatku akcyzowego, obok kodu PCN ex 3302 10, w nazwie grup towarów (towaru) wymieniono: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętości. W powyższej pozycji tabeli wskazano, iż od 1 hl 100% spirytusu w tym produkcie stawka podatku akcyzowego wynosi 4400,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w rozumieniu ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniami Ministra Finansów za wyrób akcyzowy należy uznać konsekwentnie mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Takie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Nadto organ wskazał, iż w wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex 24.63.10 lub kodem CN ex 3302. Organ podkreślił również, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. zostało wydane w porozumieniu m.in. z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, który zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r.o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) opracowuje standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne ich relacje oraz ich interpretacje. Wyjaśnił również, iż stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa. Nie może więc odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi są m.in. rozporządzenia wydane przez organy centralne na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Organy administracji publicznej są związane z przepisami prawa do czasu, kiedy TK uzna je za niezgodne z Konstytucją. Organ ten nie ma instrumentów prawnych na dokonanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Dalej organ odwoławczy wywiódł, iż art. 72 Ordynacji podatkowej określa jako nadpłatę "nienależnie zapłacony podatek". Odwołując do przepisów art. 405-410 k.c. i podkreślając, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, stwierdził, iż ustawodawca normując istotę nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest zubożenie po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło. Punktem wyjścia przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej winno być jednak założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Ta jego cecha rzutuje na ocenę powstania nadpłaty oraz możliwości jej zwrotu. W analizowanej sprawie Spółka, wpłacając podatek akcyzowy nie została, zdaniem organu, zubożona, ponieważ równowartość uiszczonego podatku otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców (z reguły konsumentów). Zubożonym jest więc konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Wobec powyższego, w opinii organu, zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia Spółki. Zauważył nadto, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte na żądanie strony, strona wskazała zakres rozpoznania sprawy, zakres ten wiąże organ, rozpoznanie przez organ pierwszej instancji sprawy poza zakres żądania obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji w tym zakresie i umorzenia postępowania. W obszernej skardze na tę decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym; naruszenia art. 2, art. 7, art. 92 oraz 217 Konstytucji RP; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała min., iż w wyniku zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego od importowanych towarów, nie doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki. Podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podatnik. Skoro podatnik jest podmiotem uprawnionym do naliczenia i wypłaty podatku akcyzowego, to chybiona jest argumentacja organu, iż w razie zwrotu tego podatku Spółka byłaby bezpodstawnie wzbogaconą, zwrot wartości należy się bowiem temu kto wartość tą utracił, tj., jak twierdzi organ, konsumentowi. Spółka wyjaśniła nadto, iż dokonała importu towaru będącego mieszaniną substancji zapachowych stosowanego w przemyśle spożywczym zawierające alkohol. Dla potrzeb importu, zgodnie z Taryfą celną, towary były klasyfikowane przez Spółkę do kodu PCN 3302 10 90 jako mieszaniny substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym zawierające alkohol. Kod ten obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". W opinii strony skarżącej, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol), które zgodnie z klasyfikacją PKWiU podlegają klasyfikacji pod symbolem PKWiU 24.63.10-75.90, obejmującym mieszaniny substancji zapachowych. Zauważyła, iż w okresie obowiązywania SWW importowane towary podlegały klasyfikacji w gałęzi 12 – Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 – produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249-2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Prawidłowość takiego grupowania SWW dla mieszanin substancji zapachowych potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1395/04, w którym Sąd stwierdził, iż zaklasyfikowanie mieszaniny substancji zapachowych używanej do produkcji napoju (...) pod symbolem SWW 1249-2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze powodowało, że towar ten nie był towarem akcyzowym w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie dotyczy tej grupy produktów. Powołując się na powyższy wyrok Spółka podniosła, iż opodatkowaniu podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy z 1993r., wyroby akcyzowe. Ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów, samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne, nie umieszczone w załączniku nr 6 do ustawy. Automatyczne zaliczenie towarów, zaklasyfikowanych do kodu PCN 33021090 Taryfy Celnej, do grupy wyrobów akcyzowych, nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania spornych substancji podatkiem akcyzowym. Klasyfikacja taryfowa jest niezależna od klasyfikacji PKWiU, którą posługuje się ustawa z 1993r., nie ma ona znaczenia w kontekście podatku akcyzowego. Według strony skarżącej, sprowadzone towary nie mogą być uznane za napój alkoholowy destylowany ani tym bardziej za pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, ponieważ nie odpowiadają żadnej ze wskazanych kategorii towarów, objętych załącznikiem Nr 6 do tej ustawy. Strona skarżąca, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97 wskazała, iż wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. A zatem akty hierarchicznie niższe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Określenie przedmiotów opodatkowania winno więc stosownie do art. 92 Konstytucji nastąpić w drodze ustawy, a nie jak miało to miejsce w sprawie – w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. W opinii Spółki, art. 54 ust.2 i art. 37 ustawy o VAT z 1993r. zawierał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy towarów" wymienionych we wskazanych załącznikach, a nie – wskaże nowe towary, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego zarówno rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r., jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. naruszają, w opinii strony skarżącej, przepis art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, bowiem zakres ich regulacji odnoszący się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, istotnie wykracza poza granice uregulowań ustawowych zawartych w ustawie o VAT z 1993r. Argumentację skargi Spółka rozwinęła w piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2008r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odwołując się do Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ujętych w tomie I załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), stwierdził, iż w zasadzie 7 PKWiU określającej sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań PKWiU przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się m.in. nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi wyjaśniające do Scaleniowej Nomenklatury Handlu Zagranicznego – CN, Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scaleniowej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), a to przeczy twierdzeniu Spółki, iż klasyfikacja PCN (celna) i SWW/PKWiU (statystyczna) są od siebie niezależne oraz że przyporządkowanie importowanych substancji do kodu PCN Taryfy celnej nie miało znaczenia w kontekście podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A Spółkę z o.o. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik tej sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedmiotem tej skargi jest stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonego przez skarżącą Spółkę z tytułu import towaru - aromatów dla przemysłu spożywczego o zawartości alkoholu 81,3% wskazanych w dokonanym w dniu [...] zgłoszeniu celnym SAD nr [...]. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy wskazany wyżej towar jest wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku pośrednim konieczne jest wykazanie przez żądającego zwrotu faktu zubożenia. Rozstrzygnięcie tych spornych kwestii rozpocząć należy od analizy przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określającego przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności, określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem, nie mającego zastosowania w tej sprawie, art. 35 ust. 2a. W załączniku Nr 6 do tej ustawy, zatytułowanym Wykaz wyrobów akcyzowych, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., przedmiot opodatkowania tym podatkiem określono poprzez podanie nazwy towaru lub usługi (lub grup towarów lub usług) i wskazanie właściwego dla nich symbolu PKWiU. Żaden z przepisów wskazanej ustawy nie przewidywał możliwości określenia wykazów wyrobów akcyzowych w przepisach wykonawczych do ustawy. Regulacja taka zgodna jest z art. 217 Konstytucji, nakazującym określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Przepis art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych jedynie do obniżenia stawek akcyzy, określonych w ustawie, ustalenia minimalnej stawki akcyzy dla papierosów i zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy, zaś przepis art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, wykazów towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W tym stanie prawnym zgodzić należy się ze stroną skarżącą, iż decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie wskazanych przepisów art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Podkreślić zresztą trzeba, iż rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadzało, co wynika chociażby z jego treści - § 1 i § 2, innych niż ustawa wyrobów akcyzowych (przy mieszaninach zapachowych zaznaczono, iż stawka ta jest ustalona tylko dla niektórych wyrobów objętych kodem PCN 330210). Również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r., jak wynika z treści § 1 tego aktu, określało jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1,3, 5 i 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Miało więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. Podnieść należy, iż nie podaje ono jednocześnie oznaczenia danego wyrobu w języku obu klasyfikacji (PKWiU i PCN). W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori (pozwalającą na usuwanie sprzeczności w systemie prawa), ma zawsze ustawa jako akt wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), dodajmy akt regulujący przedmiot podatku (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 1997r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl. w ONSA z 1998, nr 3, poz. 86). Wskazać też należy, iż z art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść można wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu. Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. Akt K 28/98,opubl. w OTK z 1999r., Nr 7, poz.156). W tym miejscu podnieść więc należy, iż sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności – odmówić zastosowania go w sprawie (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FSA 3/01, opubl. w OSNA z 2002 r., z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003, Nr 2, poz.17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 sygn. Akt III RN 33/02,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 7,s.62). Trzeba przy tym podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest, co wskazano wyżej, pod względem zgodności z prawem. Oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. Akt U 2/97, opubl. w OTK z 1998 r., Nr 1, poz. 4). Uznając zatem, że przepis rozporządzenia sprzeczny jest z przepisem hierarchicznie wyższym, Sąd wydaje orzeczenie z pominięciem zakwestionowanego przepisu. Tego rodzaju sytuacja zrodziła się w rozpoznawanej sprawie, w której zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku, jak też z dnia 22 marca 2002 roku, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przepisy te wydano w oparciu o delegacje ustawowe zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 37 ust. 2 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów jedynie do obniżenia stawek podatku akcyzowego, natomiast art. 54 ust. 2 upoważniał ten organ wyłącznie do sporządzenia wykazu towarów akcyzowych, wymienionych w załącznikach do ustawy, z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wykonując powierzoną delegację Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, w załączniku nr 4 ("Wykaz towarów akcyzowych"), pod pozycją nr 143 umieścił jako przedmiot opodatkowania import mieszaniny zapachowej o kodzie PCN 3302, której to substancji nie wymienia ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a ściślej załącznik nr 6 tego aktu, zawierający listę produktów, których import podlega opodatkowaniu. Gdy chodzi o produkty alkoholowe, obciążone akcyzą, to załącznik nr 6 do ustawy wymieniał w dacie zgłoszenia celnego jedynie napoje alkoholowe destylowane – PKWiU 15.91, alkohol etylowy – PKWiU 15.92 (pozycja 13 załącznika), wina gronowe, napoje fermentowane, pozostałe, mieszane napoje zawierające alkohol i wermut i inne wina ze świeżych winogron przyprawione roślinami lub substancjami aromatycznymi – PKWiU 15.93, 15.94 i 15.95 (pozycja 14 załącznika), piwo słodowe – w tym pozostałości i odpady browarne i gorzelniane – PKWiU 15.96 i 15.98.12 – 50.30 (pozycja 15 załącznika), oraz pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %,bez względu na symbol PKWiU (pozycja 19 załącznika). Stwierdzić zatem należy, że zamieszczenie w poz. 143 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku produktów alkoholowych stanowiących mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane do produkcji jako surowce w przemyśle, innych preparatów opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowanych do produkcji napojów, oznaczonych PCN 3302, których nie wymieniono w ustawie, niewątpliwie wykracza poza granice delegacji ustawowej. Tym samym przedmiot opodatkowania w postaci importu spornej w sprawie niniejszej substancji uregulowano samoistnie na poziomie aktu podustawowego. Natomiast objęcie przedmiotowego towaru w pozycji 15 załącznika nr 3 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego stawką podatkową również wykraczało poza upoważnienie ustawowe, tym razem zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy. Minister nie był uprawniony do zaliczenia spornej mieszaniny do jakiejkolwiek (nawet najniższej) stawki podatkowej, ponieważ produkt ten nie stanowił towaru akcyzowego; nie wymieniono go przecież w ustawie podatkowej. Organ ten legitymowany był jedynie do obniżenia istniejących już stawek wobec towarów akcyzowych, objętych opodatkowaniem na podstawie przepisu ustawy. Powyższe rozważania prowadzą do dwóch wniosków, a mianowicie, że omawiane przepisy rozporządzeń wydano z przekroczeniem upoważnień ustawowych, zawartych w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz że w rozporządzeniach tych zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nie znajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy – omawiane rozporządzenia nie tylko zawierają treści nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należą do wyłącznej materii ustawowej. Wobec powyższego uznać należało, że wskazane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Nie sposób zatem zaakceptować prezentowanego przez organ pierwszej instancji poglądu, wedle którego klasyfikacja importowanego przez stronę skarżącą towaru według SWW nie ma znaczenia dla sprawy, skoro o jego uznaniu za wyrób akcyzowy decydowała, obowiązująca w obrocie towarowym z zagranicą, jego klasyfikacja PCN, którą posługuje się powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w zał. Nr 3, rozszerzające katalog wyrobów akcyzowych określonych ustawą. Ale także przyjęty przez organ odwoławczy pogląd, wedle którego sprowadzane przez stronę skarżącą towary z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości należy traktować jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo że należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN, nie wydaje się prawidłowy. Kwalifikację tę organ ten uzasadnił poprzez odwołanie się do definicji wyrobów uznawanych za alkohol etylowy w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o podatku akcyzowym (art. 72), gdzie alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.91.12 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 220710000, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205 (art. 72 ustawy). Wskazał też, iż w wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex 24.63.10 lub kodem CN 3302. Należy jednak podkreślić, iż ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia i którego to ustalenia winien dokonać organ podatkowy, zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się bowiem do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacja ta pełni w tym przypadku rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, OTK z 2001r., Nr 3, poz. 53). Przyporządkowując dany towar czy usługę do określonego grupowania tej klasyfikacji należy zatem uwzględniać zasady metodyczne, leżące u podstaw jej konstrukcji. Dokonana przez organ klasyfikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się do zasad przyjętych w PKWiU, zaś organ odwoływał się do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004r. (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to, jak wskazano wyżej, nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się zresztą do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła z kolei mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2003 r., bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004r. (art. 127 ustawy o podatku akcyzowym). Tym samym zaprezentowaną przez organ odwoławczy klasyfikację spornego towaru uznać należy za dowolną. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika. Zdaniem organu, podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest ten kto poniósł ciężar ekonomiczny tej daniny. Pogląd ten zasadza się na stanowisku zaprezentowanym wprawdzie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. P 7/2000, publ. OTK – A z 2002 roku, Nr 2, poz. 13, lecz nie może on zostać przyjęty w niniejszej sprawie. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku nie wiąże Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, dotyczy ono bowiem kontroli zgodności z Konstytucją przepisu niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa. Nadto argumenty przedstawione w wyroku Trybunału dotyczą stanu faktycznego nieprzystającego do realiów sprawy ze skargi Spółki Brenntag Polska Sp. z o.o. Orzeczenie TK dotyczyło analizy zgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wzorcem konstytucyjnym wyprowadzonym z art. 217 Konstytucji. Kluczowe kwestie rozstrzygnięcia koncentrowały się wokół problemu legalności określenia w przepisie rozporządzenia podmiotu opodatkowania (osób dokonujących tankownia pojazdów oraz napełniania butli do 5 kg gazem płynnym). Proste przeniesienie twierdzeń oraz argumentacji Trybunału wyrażonych w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt P 7/2000 do realiów rozpoznawanej sprawy oznaczałoby zignorowanie instytucji nadpłaty, uregulowanej w sposób zupełny w dziale 3, rozdział 9 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zaś nie statuują takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty, jak zubożenie, nie zawierają też norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. kosumentów), choć niewątpliwie ustawodawcy wiadomym był fakt, iż w pojęciu podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej mieszczą się również podatki pośrednie. Przepisy te definiują nadpłatę jako podatek nienależny (świadczenie publicznoprawne spełnione mimo braku takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa) lub nadpłacone (zapłacone w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów obowiązującego prawa - art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Instytucja ta doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie, a sprzężenie zwrotne uprawnienie – obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, iż w sytuacji nienależnie pobranego podatku, inna osoba niż podatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu tego podatku. Podnieść nadto należy, iż prawo podatkowe stanowi samodzielną, niezależną i autonomiczną gałąź prawa. U podstaw tego prawa leży przede wszystkim władcza pozycja organu podatkowego wobec podatnika w postępowaniu podatkowym, powszechność ciężaru daninowego, a nade wszystko – publiczny charakter obowiązku podatkowego. Do istoty prawa podatkowego należy samodzielne ukształtowanie zarówno praw i obowiązków podatnika obarczonego obowiązkiem ponoszenia ciężaru fiskalnego w granicach prawem nakreślonych, jak również skorelowanych z nimi uprawnień i obowiązków organu podatkowego zmierzającego do uzyskania zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa należności publicznoprawnej. Pomimo więc, że prawo to współtworzy system prawa państwowego, za nieuprawnione uznać jednak należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 Kodeksu cywilnego) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty. Warto nadto podnieść, że sens gospodarki rynkowej opiera się na swobodzie ustalania cen dóbr i usług. Świadczenie będące przedmiotem zobowiązania łączącego obie strony umowy stanowi element nieskrępowanej relacji między tymi podmiotami. Przy czym zasady kalkulacji cen z reguły należą do tajemnicy przedsiębiorstwa i nie są ujawniane na zewnątrz. Wobec tego organ podatkowy podejmując się analizowania zasad kształtowania należności uiszczanych pomiędzy uczestnikami obrotu z góry skazywałby to przedsięwzięcie na niepowodzenie. Nie sposób przecież precyzyjnie wyliczyć, jaką część ceny poniesionej przez finalnego odbiorcę stanowi kwota podatku akcyzowego zapłaconego na etapie wstępnym obrotu sporną substancją. Na uwagę zasługuje dodatkowo fakt, że substancja ta jest przez Spółkę odsprzedawana, a następnie służy innym przedsiębiorcom do produkcji wieloelementowego towaru (mieszaniny będącej napojem). Okoliczność ta tym bardziej utrudnia ewentualne rozliczenie procentowe udziału należności podatkowej w końcowej kwocie stanowiącej cenę detaliczną. Na marginesie zauważyć można oczywisty fakt, że niemal zawsze w ostatecznym rozrachunku w gospodarce rynkowej to konsument jest osobą, na której spoczywa zasadniczy ciężar wszelkich należności publicznoprawnych. Przedsiębiorca z reguły tak rachuje cenę wytwarzanego dobra czy usługi, by z siebie to obciążenie zrzucić. Tym samym każdoczesny nabywca towaru (w tym towaru akcyzowego) w jakimś stopniu zostaje obarczony kwotą odpowiadającą wysokości uiszczonych przez wytwórcę, usługodawcę zobowiązań fiskalnych. Racjonalne prowadzenie przedsiębiorstwa opiera się przecież na optymalizacji zysku, czyli mówiąc wprost – przeniesieniu wszelkich obligatoryjnych świadczeń skarbowych na kontrahenta. Nie oznacza to przecież, że konsument jest w rozumieniu prawa podatkowego podatnikiem podatków uiszczanych przez przedsiębiorcę, a następnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaconej kwoty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Wprost przeciwnie – w świetle polskiego systemu prawa podatkowego podatnikiem jest ten tylko podmiot, który zyskuje taką rolę na podstawie stosownego przepisu ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji RP). Z tych przyczyn nie sposób przyjąć również argumentów Dyrektora Izby Celnej w Ł., które odnoszą się do instytucji nienależnego świadczenia. Nienależne świadczenie należy do instytucji prawa cywilnego i reguluje zasady zwrotu świadczeń pobranych w sposób nieuprawniony między równoprawnymi podmiotami występującymi w obrocie. Zasady zwrotu nienależnie pobranej daniny publicznej, co zostało już wyjaśnione, w sposób wyczerpujący reguluje inna instytucja, należąca do dziedziny w pełni autonomicznego w tym zakresie prawa podatkowego. Nie przystają wszak do stosunków pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem reguły rynkowej gry podmiotów wyposażonych w równe prawa i obowiązki. W relacjach tych w przypadkach nienależnie uiszczonej kwoty podatku stosować należy wyłącznie instytucję nadpłaty, uregulowaną wyczerpująco w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej i adresowaną, co wymaga podkreślenia raz jeszcze, wyłącznie do podatników konkretnego podatku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przede wszystkim ustalić, czy podatek akcyzowy od importu mieszanin substancji zapachowych został pobrany należnie, biorąc pod uwagę właściwe grupowania PKWiU dla tego wyrobu z uwzględnieniem zasad metodycznych klasyfikacji towarów, następnie ocenić zasadność wniosku podatnika, biorąc pod uwagę te przesłanki stwierdzenia nadpłaty, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). p.Pie.