I SA/Łd 1061/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.07.2011 r. do 30.06.2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...], którą określono A spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2011 r. do 30 czerwca 2012 r. i określił zobowiązanie w tym podatku. Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli podatkowej organ stwierdził zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2011 r. do 30 czerwca 2012 r., na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich różnic kursowych powstałych w związku z zapłatą w kontrolowanym roku podatkowym zobowiązania wynikającego z trzech faktur wystawionych przez B, [...]56, [...] Z., Szwajcaria tytułem realizacji usług niematerialnych na podstawie umowy operacyjnej podpisanej przez A w dniu 30 czerwca 2011 r., usług co do których Spółka nie wykazała, że były faktycznie świadczone. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał wskazaną decyzję z [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany rok podatkowy. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez uznanie, że ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty przez spółkę zobowiązań wynikających z faktur nr: [...], [...] i [...], wystawionych przez B tytułem realizacji umowy operacyjnej nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów spółki; - art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Spółka podkreśliła, że w kontrolowanych okresach w A trwał proces restrukturyzacji działalności oraz wprowadzono umowę operacyjną, która została skonstruowana w sposób zmieniający A spółka z o.o. (A) w podmiot o ograniczonym ryzyku, który może prowadzić działalność jedynie w wyznaczonym przez B (B) obszarze, ale z zapewnionym wynagrodzeniem. Podział praw i obowiązków między stroną a B zgodny z umową operacyjną obowiązywał w całym roku podatkowym 2010/2011. Proces restrukturyzacji w grupie tj. przejęcie C przez Grupę A nastąpiło w dniu 2 lutego 2010 r., natomiast proces nabycia podmiotu rozpoczął się już w 2009 r. i zapoczątkowany został procesem weryfikacji zasad współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami w grupie (również w zakresie cen transferowych), które doprowadziły do szeregu zmian m.in. przydzielenia podmiotom dodatkowych funkcji, synergii oraz korzyści wynikających z przeprowadzonej integracji z C oraz skali i globalnego zasięgu połączonych biznesów. Potwierdzeniem okoliczności prowadzenia restrukturyzacji w okresie objętym zaskarżoną decyzją są wewnętrzne i zewnętrzne dokumenty B. Jednak pomimo złożenia szeregu dokumentów źródłowych dotyczących zasad kooperacji między spółką a B w 2010 r. organ nie dokonał ich analizy, nie ocenił jakie miały znaczenie dla sprawy oraz nie wyjaśnił dlaczego uznał, że nie miały one wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przypomniał, że A w analizowanym roku podatkowym, wykazała kwoty, stanowiące ujemne różnice kursowe, powstałe w wyniku dokonanej przez spółkę 21 czerwca 2012 r. zapłaty zobowiązania wynikającego z trzech faktur wystawionych przez B tytułem realizacji usług niematerialnych na podstawie umowy operacyjnej: faktura nr [...] z 28 czerwca 2011 r. (miesięczna opłata podstawowa za czerwiec 2011r.); faktura nr [...] z 28 czerwca 2011 r. (opłata za okres 1 lipca 2010 – 31 maja 2011 r.); faktura nr [...] z 31 lipca 2011 r. (opłata zmienna czerwiec 2011 r.). Kwota zobowiązań wynikająca z tych faktur zaliczona została przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r., natomiast różnice kursowe wynikające z zapłaty w dniu 21 czerwca 2012r. zobowiązania wynikającego z tych faktur zostały zaliczone do kosztów podatkowych roku podatkowego od 1 lipca 2011 r. do 30 czerwca 2012 r. Natomiast, decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowegow Ł. uznał, że ujemne różnice kursowe powstałe w roku podatkowym 2011/2012 w wyniku uregulowania zobowiązań wynikających z w/w faktur, jako koszty związane z rozliczeniem faktur nie mogących stanowić kosztów podatkowych, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy w zakresie poniesionych przez spółkę wydatków na podstawie trzech faktur uznał w zakresie faktury nr [...] z 28 czerwca 2011 r. (miesięczna opłata podstawowa za czerwiec 2011 r.), że kwota z tejże faktury stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w zakresie dwóch pozostałych faktur uznał, że wydatki w nich odzwierciedlone nie stanowią kosztów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że w decyzji za rok podatkowy od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. będącej podstawą rozstrzygnięcia za kontrolowany rok podatkowy dokonał obszernej analizy i oceny stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych przez (B) na podstawie umowy operacyjnej podpisanej przez A. Ustalił, że w roku podatkowym 2010/2011 z tytułu opłat ponoszonych na rzecz B strona poniosła wydatki, wynikające z wystawionych przez B faktur, tytułem realizacji obowiązujących w kontrolowanym okresie trzech umów pomiędzy stroną a B, tj.: umowy o świadczenie usług administracyjnych i umowy agencyjnej sprzedaży podpisanych 10 grudnia 2010 r., (data wejścia w życie 1 lipca 2010 r.) oraz umowy operacyjnej podpisanej przez A w dniu 30 czerwca 2011 r. (przez B podpisana 28 czerwca 2011 r. - data wejścia w życie 1 lipca 2010 r.). Z tytułu realizacji dwóch umów: agencyjnej i o świadczenie usług administracyjnych B w kontrolowanym roku podatkowym wystawiła faktury (w tym dwie tytułem realizacji w/w umów z 31 maja 2011 r., nr [..] - tytułem realizacji umowy agencyjnej oraz nr [...] - tytułem realizacji umowy administracyjnej). Umowy te kompleksowo określały zasady współpracy pomiędzy stroną, a B, jak również określały w sposób szczegółowy sposób wynagrodzenia płaconego na rzecz B z tytułu pełnionych przez ten podmiot funkcji i ponoszonego ryzyka. Natomiast z umowy operacyjnej wynika, że wdrożona zostaje nowa struktura podejmowania decyzji we wszelkich kluczowych obszarach prowadzonej działalności gospodarczej, polegająca na stworzeniu podmiotu Przedsiębiorcy (B), który koordynuje działalność spółek operacyjnych (A), i który przejmuje główne ryzyko handlowe i zarządza tym ryzykiem na własny rachunek oraz skutecznie przejmuje na siebie efekt wahań kosztów nakładów, potencjału produkcyjnego i popytu ze strony klientów (tzw. model operacyjny przedsiębiorcy). Z przedmiotowej umowy wynikał szeroki zakres usług świadczonych przez B na rzecz A. Tytułem realizacji umowy operacyjnej za czerwiec 2011 r. A została obciążona opłatą na podstawie faktury nr [...] z 28 czerwca 2011 r. (opłata podstawowa za czerwiec 2011 r.) W decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010/2011 organ uznał, że skoro w czerwcu 2011 r. jedyną obowiązującą strony umową była umowa operacyjna, bowiem dwie wcześniejsze umowy o współpracy pomiędzy B, a A wygasły z końcem maja 2011 r., a mimo to współpraca pomiędzy podmiotami była prowadzona (strona realizowała produkcję w ramach ustalonego przez B wolumenu produkcji i obowiązujących kontraktów oraz miała zapewnione rynki zbytu na swoje towary), to wydatek wynikający z faktury nr [...], zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszt uzyskania przychodów. Wobec powyższego ujemne różnice kursowe w kwocie powstałe w wyniku dokonanej przez A w dniu 21 czerwca 2012 r. zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] stanowią koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 2011/2012. W zakresie kwoty stanowiącej ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku dokonanej przez stronę 21 czerwca 2012 r. zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] z 28 czerwca 2011 r. (opłata za okres 1 lipca 2010 – 31 maja 2011 r.) organ stwierdził, że w/w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010/2011 uznano, że wydatki te zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów podatkowych. Organ odwoławczy przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury nr [...] uwzględnił okoliczność, że w kontrolowanym roku podatkowym w Grupie A trwał proces reorganizacji i restrukturyzacji, jak również nastąpiła konieczność podpisania nowej umowy o współpracy z B (umowy operacyjnej), w której nastąpiła weryfikacja zasad współpracy (ustalenie pełnionych funkcji, podział ponoszonego ryzyka) oraz opracowano nowy sposób rozliczeń pomiędzy podmiotami uwzględniający pełnione przez te podmioty funkcje i ponoszone ryzyko w celu zapewnienia rynkowego charakteru rozliczeń. Jednak w ocenie organu odwoławczego w trakcie prowadzonego postępowania strona nie udowodniła, że w roku podatkowym 2010/2011 B mogła świadczyć usługi niematerialne w ramach przyjętych funkcji. oraz, że B ponosiła z tego tytułu zwiększone ryzyko gospodarcze, obligujące ją do zasadnego obciążenia strony opłatami z tytułu korekty rentowności do poziomu określonego w umowie operacyjnej. Bowiem tylko w takim przypadku A miałaby możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyby wykazała, że faktycznie takie usługi zostały wykonane, a B w związku z pełnieniem określonych funkcji w grupie poniosła zwiększone ryzyko. Zatem, mając na uwadze w/w własne rozstrzygnięcie organ stwierdził, że ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku dokonanej przez stronę zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury nr [...]nie stanowią kosztu uzyskania przychodów roku podatkowego 2011/2012. W zakresie kwoty stanowiącej ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku dokonanej przez stronę 21 czerwca 2012 r. zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] z 31 lipca 2011 r. wystawionej przez B, jako opłata zmienna czerwiec 2011 r. organ stwierdził, iż we wspomnianej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010/2011 uznano, że wydatki wynikające z tej faktury zgodnie z art. 15 ust. u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów podatkowych. Organ stwierdził, że sposób kalkulacji opłaty zmiennej za czerwiec 2011 r. wynikał z pierwszego suplementu do umowy operacyjnej i zakładał pozostawienie w spółce wyniku finansowego PBIT w wysokości 12% średnich aktywów operacyjnych oraz 2% wartości sprzedaży. Zatem kwota wynikająca z owej faktury miała na celu dokonanie korekty poziomu rentowności aktywów i rentowności sprzedaży w spółce do poziomu określonego w pierwszym suplemencie do umowy operacyjnej, który został opracowany i podpisany w okresie marzec-kwiecień 2012 r. Wobec tego uznano, że dokonanie przez stronę opłaty wynikającej z faktury nr [...], w oparciu o tak ustaloną kalkulację, przy założeniu korekty wyniku finansowego działalności prowadzonej przez spółkę do określonego poziomu, nie znalazło odzwierciedlenia w umowie, czy też innych pisemnych ustaleniach pomiędzy podmiotami, które obowiązywały w kontrolowanym roku podatkowym. Wobec tego strona w prowadzonym postępowaniu nie wykazała, że uregulowania umowy operacyjnej były sukcesywnie wprowadzane w roku podatkowym 2010/2011. Jak również nie udowodniła, że B w ostatnim miesiącu roku podatkowego tj. w czerwcu 2011 r. poniosła zwiększone ryzyko z tytułu pełnionych funkcji, które wymagałoby odpowiedniego wynagrodzenia ponadto co zostało już ustalone i wypłacone na podstawie faktury nr [...]. Wobec powyższego ujemne różnice kursowe, powstałe w wyniku dokonanej przez stronę w dniu 21 czerwca 2012 r. zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2011/2012. Tym samym organ stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym od 1 lipca 2011 r. do 30 czerwca 2012 r., w związku zaliczeniem do nich ujemnych różnic kursowych wynikających z zapłaty zobowiązania z dwóch faktur wystawionych przez B (nr [...] i nr [...]), które to wydatki zostały zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010/2011. Powyższe ma wpływ na wysokość ustalonego dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011/2012. W skardze spółka zarzucił naruszenie: - art. 191, w związku z art. 122 oraz w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie się na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy, którą Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w decyzji dotyczącej roku podatkowego 2010/2011 i powielenie tej oceny w zaskarżonej decyzji, która to ocena została dokonana w oparciu o niewłaściwie sformułowane kryteria i doprowadziła do uznania, że skarżąca w prowadzonym postępowaniu nie wykazała faktycznego realizowania przez skarżącą i B postanowień umowy operacyjnej z 30 czerwca 2011 r. oraz uznania, że zastosowanie przyjętego w umowie operacyjnej modelu rozliczania funkcji pełnionych przez skarżącą i B w analizowanym okresie było nieuzasadnione; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż różnice kursowe powstałe w skutek zapłaty przez skarżąca zobowiązań wynikających z faktur nr [...] i [...]wystawionych przez B, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów skarżącej, pomimo że spełnione zostały przesłanki przewidziane w tym przepisie. Spółka zauważył, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję oparł się na analizie stanu faktycznego sprawy zaprezentowanej w decyzji dotyczącej roku podatkowego 2010/2012, w której to decyzji pominął szereg okoliczności faktycznych istotnych z perspektywy obowiązku wszechstronnego oraz dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawy nie uprawniał organu do zakwestionowania dokonanego przez skarżącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w skutek zapłaty zobowiązań wynikających z wskazanych faktur wystawionych przez B. Przedstawiając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ oparł się na błędnych założeniach co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Zdaniem spółki, błędnie wybrane kryterium oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którym posłużył się organ przy ocenie możliwości zaliczenia analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, doprowadziło do niewłaściwych wniosków. Właściwą kwestią, którą powinien był badać Dyrektor Izby Skarbowej powinno było być bowiem zagadnienie, czy stosowany przez skarżącą w analizowanym okresie model rozliczeń z B był prawidłowy. Nadto organ nie przeanalizował pod prawidłowym kątem dowodów przedstawionych przez spółkę, które potwierdzają, że rola pełniona przez B we współpracy ze spółką w latach podatkowych 2011/2012 oraz 2012/2013 nie różniła się od roli pełnionej przez B w roku podatkowym 2010/2011. Prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziłaby do stwierdzenia, iż skarżąca w sposób prawidłowy zakwalifikowała ujemne różnice kursowe powstałe w związku z realizacją zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez B za cały rok 2010/2011 w oparciu o umowę operacyjną do kosztów uzyskania przychodów, nie tylko zaś za ostatni miesiąc tego okresu. Zakwestionowanie tej możliwości w zaskarżonej decyzji powoduje iż narusza ona art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w związku z zapłatą w kontrolowanym roku podatkowym zobowiązania wynikającego z dwóch faktur (nr [...] oraz nr [...]), wystawionych w roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011r. przez B tytułem realizacji usług niematerialnych na podstawie umowy operacyjnej podpisanej przez A w dniu 30 czerwca 2011 r. Istotną okolicznością dla niniejszego rozstrzygnięcia jest to, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał dla spółki, w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. decyzję z [...]. W uzasadnieniu tejże, w zakresie poniesionych przez spółkę wydatków na podstawie faktur wystawionych przez B tytułem realizacji usług niematerialnych na podstawie umowy I operacyjnej uznał, że wydatki wynikające faktur: nr [...]oraz nr [...] nie stanowią kosztów podatkowych. Konsekwencją powyższego jest zakwestionowanie przez organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji prawa spółki do zaliczenia różnic kursowych powstałych w związku z zapłatą w kontrolowanym roku podatkowym zobowiązania wynikającego z w/w dwóch faktur: nr [...]oraz nr [...]wystawionych w roku podatkowym 2010/2011 do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócić należy uwagę także na okoliczność, iż decyzja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi to jest spółką skarżącą oraz B zgodnie z jej treścią obowiązuje przez 5 lat od daty doręczenia. Ustalenia przyjęte w decyzji (porozumieniu) są stosowane wobec transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w tak ustalonym okresie. Zatem wbrew stanowisku skargi ustalenia w zakresie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej i w konsekwencji rozliczeń między podmiotami powiązanymi usankcjonowane cytowaną decyzją obowiązują jedynie na przyszłość. Powyższa interpretacja zapisów wskazanej decyzji w kwestii czasu jej obowiązywania znajduje oparcie w stanowisku doktryny, w myśl którego "uwzględnienie ustaleń uprzedniego porozumienia cenowego w transakcji między podmiotami powiązanymi będzie z reguły możliwe tylko wtedy, gdy wspomniane podmioty przystąpią do realizacji transakcji po zawarciu wspomnianego porozumienia. Przewiduje się więc, że do zawarcia uprzedniego porozumienia w sprawie cen transferowych zasadniczo powinno dojść przed przystąpieniem do realizacji transakcji. (...) procedura uprzednich porozumień w sprawie cen transferowych polega na ustaleniu ceny transferowej przez podatnika w porozumieniu z administracją podatkową przed dokonaniem transakcji z podmiotem powiązanym. Ponadto porozumienie takie określa odpowiedni zestaw kryteriów do dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie" – A. Kabat, Komentarz do art. 20a i 20c o.p. Lex 2016. Powołany pogląd, w pełni respektowany przez sąd pierwszej instancji, oznacza, że owe porozumienia, przybrane w postać decyzji administracyjnej regulują tylko zdarzenia przyszłe uformowane między podmiotami powiązanymi w granicach tych porozumień. Nie ma natomiast podstaw prawnych do automatycznego odnoszenia zasad w zakresie cen transferowanych ukształtowanych w takim porozumieniu do zdarzeń zaistniałych przed początkiem jego obowiązywania. W obecnym stanie prawnym pogląd ten jest wyrażony wprost w art. 20i § 1a o.p. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania cytowanej decyzji Ministra Finansów z 30 grudnia 2013 r. przepis ów nie obowiązywał, lecz jego wprowadzenie należy uznać za zmianę techniczną, jedynie potwierdzającą stanowisko, że uprzednie porozumienia cenowe już w swojej nazwie wskazują, że ich przedmiotem są z założenia zdarzenia przyszłe lub, ewentualnie będące w toku – K. Dowgier, Komentarz do art. 20c o.p. Lex 2013. Dlatego nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że organy winny w rozpoznawanej sprawie skoncentrować się na tym, czy podział praw i obowiązków miedzy spółką skarżącą i B funkcjonujący w roku podatkowym 2010/2011 w istotny sposób różnił się od podziału tych czynników w latach podatkowych objętych cytowanym porozumieniem cenowym. Niewątpliwie takie porównanie pozwala na pełniejsze ustalenie mechanizmów gospodarczych i fiskalnych, w ramach których odbywa się współpraca między podmiotami powiązanymi, lecz nie może być jedynie miarodajne i wystarczające w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej poniesienia kosztów uzyskania przychodu przez krajowy podmiot powiązany. Ów brak miarodajności dotyczy wprawdzie w szczególności sprawy obejmującej rok podatkowy 2010/2011, kiedy, poza umową operacyjną, będącą podstawą dla wystawienia zakwestionowanych faktur, między spółką skarżącą i B obowiązywały jeszcze dwie inne umowy, jednak ma bezpośredni związek z rozpoznawaną sprawą dotyczącą roku podatkowego 2011/2012. Chodzi tu o umowę o usługi administracyjne i umowę agencyjną, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2010 r. a wygasły w dniu 31 maja 2011 r. W kontekście obowiązywania w przedmiotowym roku podatkowym wszystkich trzech umów niejasny i nieczytelny jest wynikający z nich podział praw i obowiązków miedzy podmiotami powiązanymi. Nie wiadomo zwłaszcza tego, która umowa reguluje daną sferę współpracy, skoro ich zakresy w części pokrywają się. W szczególności niemożliwe staje się ustalenie o zasadniczym znaczeniu w kontekście art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to jest jakiego rodzaju usługi niematerialne wykonywane przez B na rzecz spółki skarżącej na podstawie umowy operacyjnej miałyby być opłacane zakwestionowanymi fakturami. Strona skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie wystarczających danych. Nie ma podstaw do przyjęcia, że dokumenty złożone przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego takie jak np. wnioski o wyrażenie zgody na zakup i instalację maszyny do tłoczenia folią na gorąco czy wniosku o wyrażenie zgody na relokację do Francji i Rosji części maszyn dotychczas używanych w Polsce, instalację nowych urządzeń jak również wnioski o akceptację określonych maszyn i urządzeń, o których mowa w piśmie z 14 czerwca 2016 r. są wynikiem realizacji umowy operacyjnej. Jak słusznie wskazał organ dokumenty te zostały wygenerowane przed rozpoczęciem obowiązywania umowy operacyjnej, wobec czego nie mogły być poddane reżimowi wynikającemu z przedmiotowej umowy. Z kolei co do złożonych dokumentów potwierdzających dokonane zakupy w roku podatkowym 2010/2011 brak jest dowodów, że były one dokonywane w ramach umowy operacyjnej. Zatem organy słusznie wywiodły, że w okresie obowiązywania trzech wymienionych wyżej umów spółka skarżąca nie wykazała, aby B wykonywała na rzecz spółki skarżącej jakiekolwiek usługi niematerialne na podstawie umowy operacyjnej, których zakres wykraczałby poza granice umowy o usługi administracyjne i umowy agencyjnej. Dotyczy to takich sfer jak wielkość produkcji, planowania sprzedaży, ponoszonego ryzyka, zatwierdzania wniosków inwestycyjnych itp. Nie można też zasadnie twierdzić, że wskazane wydatki były opłatą za zwiększone ryzyko ponoszone przez B, skoro w dacie wystawiania faktur rentowność spółki skarżącej była już ustalona, a wynagrodzenie dla B uregulowane przez spółkę skarżącą wynikało jedynie z korekty tej rentowności dostosowującej ją do poziomu ustalonego w umowie operacyjnej. Rację mają więc organy stwierdzając, że skoro umowa operacyjna została podpisana pod koniec czerwca 2011 r. w sytuacji gdy znany był już zysk osiągnięty przez spółkę skarżącą to wypłata na rzecz B, na podstawie zakwestionowanych faktur, wynagrodzenia za ponoszenie zwiększonego ryzyka, którego faktycznie spółka ta nie poniosła i bez wskazania usług, które były wykonywane na podstawie umowy operacyjnej nie może być potraktowane jako koszt poniesiony w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie ma bowiem uzasadnienia dla twierdzenia, że jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak wymaga tego cytowany art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia tej oceny akcentowana przez stronę skarżącą okoliczność prowadzenia szeroko zakrojonej restrukturyzacji w ramach grupy A, w tym zwłaszcza dotyczącej przejęcia C i związana z nią zmiana charakteru spółki skarżącej na podmiot o ograniczonym ryzyku, prowadzący działalność jedynie w obszarze wyznaczonym przez B (pryncypała). Faktem pozostaje bowiem, że o ile właśnie umowa operacyjna miała zasadnicze znaczenie dla wprowadzenia nowego modelu współpracy o tyle wydatki poniesione na podstawie kwestionowanych faktur nie były, jak wskazano wyżej, wynikiem zwiększonego ryzyka gospodarczego ponoszonego przez B w związku z działalnością spółki skarżącej. Zauważyć wypada ponownie, że celem wystawienia faktury z 28 czerwca 2011 r. była jedynie korekta rentowności osiągniętej przez spółkę skarżącą do poziomu określonego w umowie operacyjnej, jednak bez ponoszenia dodatkowego ryzyka przez B. W tej sytuacji rację należy przyznać organom podatkowym, że kwota wydatkowana przez spółkę skarżącą na podstawie faktury [...]z 28 czerwca 2011 r. dotycząca opłaty za okres 1 lipca 2010 r. - 31.05.2011 r. nie może być uznana z koszt podatkowy. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w zakresie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. stwierdzić należy, że ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku dokonanej przez stronę zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodów roku podatkowego 2011/2012. Powyższe uwagi odnoszą się także w całej rozciągłości do wydatku wynikającego z faktury [...]z dnia 31 lipca 2011 r. Również i w tym przypadku wydatek wynikający z faktury stanowił wynik skorygowania poziomu rentowności aktywów i sprzedaży spółki skarżącej do poziomu założonego nawet nie w umowie operacyjnej lecz w suplemencie do niej, podpisanego przez strony w marcu i kwietniu 2012 r. gdy rzeczywiste wyniki spółki skarżącej były już znane. Zatem także ujemne różnice kursowe, powstałe w wyniku dokonanej przez stronę w dniu 21 czerwca 2012 r. zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2011/2012. Na marginesie warto zauważyć, że zgodnie z wolą stron zmiany w umowie operacyjnej wprowadzone rzeczonym suplementem weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r. podczas gdy przedmiotem spornej faktury uczyniono opłatę zmienną za czerwiec 2011 r. co dodatkowo świadczy o braku związku faktury z wykonywaniem usług niematerialnych na rzecz spółki skarżącej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. k.ż.