I SA/Łd 1066/11

Dnia 23 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 roku sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. określił S. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 51.759,– zł z tytułu udziału w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą Zakłady Mięsne A spółka jawna w upadłości z siedzibą w Ł., w której udział podatnika wynosił 50%. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w złożonym 25 kwietnia 2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnik wykazał przychód w wysokości 708.899,34 zł, koszty uzyskania przychodu – 468.609,13 zł, dochód – 240.290,21 zł, stratę z lat ubiegłych – 141.265,57 zł oraz należny podatek – 25.710,– zł. Do tego zeznania podatnik złożył korektę, w której uwzględnił ulgę z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 2.290,16 zł. W wyniku tej zmiany podatnik zadeklarował należny podatek dochodowy w wysokości 23.420,– zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował powyższe rozliczenie. Opierając się m.in. na włączonych postanowieniem z [...] r. materiałach postępowania podatkowego za 2007 r. prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec drugiego wspólnika spółki A – I. J., organ pierwszej instancji przyjął, że przy uwzględnieniu 50% udziału podatnika w ww. spółce jego przychód z tego źródła w 2007 r. wyniósł – 689.022,42 zł, koszty uzyskania przychodów – 389.091,53 zł i dochód – 299.930,89 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego po pierwsze przyjął, że ww. spółka zawyżyła przychody o 39.753,85 zł (na podatnika przypadała kwota 19.876,92 zł). Powyższą kwotę uzyskano w 2005 r. ze sprzedaży środka trwałego tj. samochodu marki SCANIA nr rejestracyjny [...] . Pojazd ten, przewłaszczony na Bank B, został sprzedany przez bank, na potwierdzenie czego wystawiono fakturę nr [...] z [...] r. na kwotę 40.163,93 zł. Pismem z 23 maja 2005 r. syndyk masy upadłości spółki A, został zawiadomiony o sprzedaży samochodu i przeznaczeniu uzyskanej kwoty na częściową spłatę zadłużenia wspólników wobec banku. Kwota 39.753,85 zł została obliczona, jako różnica pomiędzy wartością wynikającą z ww. faktury, a kosztami poniesionymi przez bank w związku z wyceną i przechowywaniem pojazdu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego ujęcie kwoty 39.753,85 zł w przychodach spółki w 2007 r. naruszało art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "p.d.f."). Po drugie zawyżono koszty uzyskania przychodów spółki o łącznie 159.035,20 zł, (kwota przypadająca na podatnika wyniosła 79.517,60 zł) w związku z bezzasadnym zaliczeniem do tych kosztów zużycia energii elektrycznej (1.374.79 zł), kosztów wywozu odpadów i wynajmu pojemników od MPO (976.70 zł) oraz wydatków na podatek od nieruchomości (4.408.83 zł) dotyczących nieruchomości należącej do 31 maja 2007 r. do spółki A, sprzedanej w toku postępowania upadłościowego, wskazując, ze wydatki te, związane z ww. nieruchomością zostały poniesione za okres następujący po jej sprzedaży, tj za czas kiedy ww. spółka nie była już jej właścicielem. Wydatki te nie zostały zdaniem organu pierwszej instancji poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem, stosownie do treści art. 22 ust. 1 p.d.f., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podatnik niezasadnie zaliczył od kosztów podatkowych kwotę 152.274.88 zł zarachowaną do strat nadzwyczajnych, jako koszty aktualizacji wartości firmy. Według wyjaśnień podatnika kwota ta stanowiła nieumorzoną wartość firmy na dzień ogłoszenia upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że kwoty tej nie wykazano w bilansie spółki sporządzonym na [...] r. po stronie aktywów wg stanu na 31 grudnia 2006 r. Nie wynikała ona również z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki obejmującej lata 2005–2007. Zapisy dotyczące kwoty 152.274,88 zł widniały jedynie na prowadzonym w spółce koncie księgowym 804 "aktualizacja wartości firmy" jako wartość wynikająca z aktualizacji "wartości firmy" dokonanej w okresie przed [...] r. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 22b ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 2 i art. 22o ust. 1 p.d.f., a także na okazane w toku kontroli dokumenty przyjął, że żaden z wymienionych przypadków stanowiących podstawę ustalenia i amortyzacji "wartości firmy" nie wystąpił. Nie miał również zastosowania art.23 ust. 1 lit. b p.d.f. Skoro zatem kwota 152.274,88 zł nie służyła osiągnięciu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki za 2007 r. Odnosząc się następnie do wykazanej w zeznaniu podatkowym straty z lat ubiegłych, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2004 r. spółka zamknęła stratą w wysokości 236.853,08 zł, w 2005 r. stratą – 4.861,88 zł i w 2006 r. stratą – 18.401,20 zł. Uwzględniając te dane Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. określił podatnikowi w drodze odrębnych decyzji łączną wysokość strat w okresie 2004–2006 na kwotę 260.116.16 zł. Powołując się na treść art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "p.d.f.") organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik mógł od dochodu odliczyć straty za lata 2004–2006 co najwyżej w kwocie 130.058.08 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że dochód podatnika z tytułu udziału w ww. spółce wyniósł w 2007 r. 299.930,89 zł, wysokość straty z lat ubiegłych – 130.058,08 zł, a należny podatek dochodowy po uwzględnieniu ulgi z tytułu wychowywania dzieci w zaokrągleniu – 51.759,– zł W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik kwestionował zasadność prowadzenia postępowania w stosunku do niego. Wskazał, że od ogłoszenia upadłości spółki A nie miał żadnej kontroli nad jej majątkiem, nie miał też wpływu na sposób prowadzenia zarządu tym majątkiem oraz prowadzenie rozliczeń podatkowych. Wskazał, że organy podatkowe powinny skierować swoje roszczenia do syndyka i biura rachunkowego, którzy prowadzili zarząd upadłej spółki oraz jej rozliczenia. Odnosząc się do tych uwag organ pierwszej instancji wskazał, że ogłoszenie upadłości nie spowodowało, że w miejsce podatnika wstąpił syndyk. To upadła spółka była nadal podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Na potwierdzenie organ powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie (wyrok WSA z 13 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 233/05, wyrok NSA z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04, wyrok NSA z 28 lutego 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1230/96 oraz wyrok SN z 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CKN 1750/00). Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym występuje zamknięty katalog podmiotów, które mogą być jego stroną tj. podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni oraz osoby trzecie (art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). Syndyk masy upadłości, jako organ postępowania upadłościowego, nie był żadnym z tych podmiotów, lecz osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków (podatnika, płatnika) przez upadłego przedsiębiorcę. Nie można zatem z jego udziałem wszcząć postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wystąpił z żądaniem umorzenia zaległego podatku za 2007 r. w kwocie 25.710,– zł, przeprowadzenia ponownej kontroli przez urząd Skarbowy w zakresie wysokości straty za ten okres, objęcia tą kontrolą syndyka i obciążenia go konsekwencjami za ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach. Zdaniem podatnika postawienie jego spółki w stan upadłości oznaczało, że syndyk przejął zarząd nad firmą. Podatnik nie miał również wpływu ani kontroli nad księgowością, którą prowadziło wybrane przez syndyka biuro rachunkowe. Stąd to syndyk powinien być adresatem postępowania kontrolnego i decyzji, czego organ podatkowy nie uwzględnił. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z [...] r. W uzasadnieniu podzielił w całości ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, a także konsekwencje prawne jakie wysnuł z tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podkreślił, że w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "p.u.n.") upadły z mocy prawa traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego (mieniem wchodzącym do masy upadłości), jednakże okoliczność ta nie pozbawia go statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły (to on jest podmiotem praw i obowiązków), natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach (jest stroną w znaczeniu formalnym). W zakresie prawno-podatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego konsekwencjami. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia zatem upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku, powoduje jedynie brak możliwości zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania tym majątkiem. Upadłe przedsiębiorstwo pozostaje w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków, jest też właścicielem majątku, nie może jedynie zarządzać ani reprezentować majątku wchodzącego w skład masy. Czynności prawne i procesowe podejmuje za upadłego i na jego rachunek syndyk. Innymi słowy podmiotowość prawno-podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, zaś syndyk masy upadłości jest jedynie osobą odpowiedzialną (w czasie trwania postępowania upadłościowego) za realizację obowiązków podatnika. W konsekwencji obowiązek złożenia zeznania rocznego i rozliczenia podatku za 2007 r. ciążył bezwzględnie na podatniku. Odnosząc się merytorycznie do ustaleń w zakresie przychodów spółki A w 2007 r., kosztów uzyskania tych przychodów, a także wysokości straty z lat ubiegłych podlegającej odliczeniu od dochodu, organ odwoławczy w całości zaakceptował ustalenia poczynione w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na tę decyzję S. A. jeszcze raz podkreślił, że winnym w sprawie był syndyk masy upadłości spółki A i to on powinien ponieść konsekwencje własnych działań. Zwrócił nadto uwagę na to, że jego zeznanie podatkowe było już kontrolowane w 2008 r. Ustalono wówczas, że nie została uiszczona należna zaliczka podatkowa, z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa ZMS A spółka jawna w upadłości. W efekcie podatnik został obciążony odsetkami karnymi z tego tytułu. Podatnik wskazał również na wyrok WSA w Łodzi z 4 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 694/10), którym "Sąd umorzył owo zobowiązanie" i wskazał "na winę Syndyka jako pełniącego de facto funkcję funkcjonariusza publicznego." Zdaniem podatnika nie można obywatela kontrolować i karać dwa razy w tej samej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 22 listopada 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że dwoma decyzjami z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. -W określił skarżącemu wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2005 i 2006 r., natomiast strata za 2004 r. wynikała z zeznania podatkowego skarżącego za ten rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zauważyć wypada, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia roli i zakresu odpowiedzialności syndyka za działania podjęte w postępowaniu upadłościowym toczącym się w latach 2005-2008 w stosunku do Zakładu Mięsnego A spółki jawnej I. J., S. A. Zdaniem podatnika to syndyk, jako podmiot sprawujący faktyczny zarząd mieniem upadłego, mający pełną kontrolę nad powierzonym mu majątkiem i wszechstronną wiedzę w zakresie rozliczeń upadłego, także o charakterze podatkowym, winien ponosić odpowiedzialność za błędy popełnione w zakresie sprawowania tego zarządu i realizacji tych rozliczeń. W odczuciu skarżącego odpowiedzialność syndyka wyłącza ewentualną odpowiedzialność podatnika za te zobowiązania podatkowe, których realizacji syndyk bezprawnie zaniechał. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Sąd podziela zarówno stanowisko zajmowane konsekwentnie przez organy podatkowe, jak i wyrażone już przez tutejszy sąd w dwóch sprawach ze skarg I. J. – drugiego wspólnika spółki A – na decyzje wydane w sprawie określenia wysokości strat poniesionych w 2005 i 2006 roku z tytułu prowadzonej ww. pozarolniczej działalności gospodarczej (wyroki odpowiednio z 14 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1108/09 oraz z 18 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1198/09), zgodnie z którym syndyk prowadzący postępowanie upadłościowe, nie wstępuje w obowiązki podatkowe upadłego. W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 133 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117a, "które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Zgodnie z art. 156 ust. 1 p.u.n., syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Upadły traci przy tym prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, co wynika z art. 75 ust. 1 p.u.n. – tj. majątkiem należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabytym w toku postępowania upadłościowego (art. 62 p.u.n.). Obowiązany jest wskazać ten majątek oraz wydać syndykowi wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności majątku i rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych a nawet korespondencję, co statuuje art. 57 ust. 1 p.u.n. Z kolei, w myśl art. 160 ust. 1 p.u.n., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Przepis art. 173 p.u.n. stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Z przytoczonych unormowań wynika jasno, że ogłoszenie upadłości nie oznacza, że upadły przestaje być podmiotem praw i obowiązków podatkowych. Pogląd taki sformułowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1230, publ. OSP z. 5/1999, poz. 102), gdzie stwierdzono, że upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Wprawdzie stanowisko takie zostało sformowane na gruncie nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 52 ze zm.), ale pogląd w nim wyrażony zachowuje aktualność na gruncie obowiązujących obecnie przepisów. Również w wyroku z 14 lutego 2003 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że ogłoszenie upadłości nie prowadzi do takiego skutku, że upadły przestaje być podmiotem praw i obowiązków komponujących ten majątek. W okresie sprawowania funkcji przez syndyka upadły pozostaje więc nadal podmiotem masy majątkowej poddanej zarządowi syndyka (sygn. akt IV CKN 1750/00, publ. Prawo Bankowe z. 7-8/2003, s. 25). Analizując z kolei pozycję syndyka wskazać należy, że działa on w imieniu własnym ale na rachunek upadłego, jednakże w zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszelkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. Powyższej ocenie, co oczywiste, nie przeczy ocena przyjęta przez sąd w powołanym w skardze wyroku WSA w Łodzi z 4 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 694/10. Przedmiotem rozważań sądu w tej sprawie – czego nie dostrzegł skarżący – była całkowicie odmienna kwestia prawna. Sąd analizował legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydanej po rozpoznaniu wniosku S. A. o umorzenie odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieterminową wpłatą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 r. dokonaną w jego imieniu przez syndyka, w kontekście przesłanek umorzenia wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Sąd wówczas w ogóle nie wypowiadał się w kwestii kto jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez upadłą spółkę. Co więcej, z treści uzasadnienia wyroku wysnuć można wniosek, że sąd z góry przyjął założenie, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia zaliczki był skarżący, nie zaś syndyk. Konkludując, sąd w niniejszym składzie podziela wyrażany powszechnie w orzecznictwie sądowym pogląd, że ogłoszenie upadłości nie stanowi uregulowania szczególnego w zakresie określenia lub ustalenia należności podatkowych jak i podmiotu wobec, którego winna być decyzja wydana. Okoliczność, że z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza syndyk, który działa za upadłą spółkę, nie oznacza, że upadły traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadła spółka jest nadal podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych (por. wyroki WSA z 13 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 233/2005 oraz NSA z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04). W konsekwencji organy podatkowe trafnie oceniły, że są umocowane do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Zakłady Mięsne A spółka jawna w upadłości z siedzibą w Ł.. Przechodząc do oceny poprawności zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodu, a także straty z lat ubiegłych podlegającej odliczeniu od dochodu, sąd doszedł do przekonania, że ustalenia te zasługują na pełną aprobatę. Po pierwsze oczywiście nieprawidłowe było zaliczenie do przychodów spółki A za 2007 r. kwoty uzyskanej ze zbycia samochodu [...], zaliczonej na poczet zobowiązania kredytowego tej spółki, skoro kwota ta została efektywnie uzyskana dwa lata wcześniej. Po drugie nie może budzić wątpliwości, że nieprawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na utrzymanie środków trwałych, które nie stanowiły własności i nie były w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika (chodzi o wydatki na nieruchomość zbytą w toku postępowania upadłościowego). Po trzecie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu "kosztów aktualizacji wartości firmy" w sytuacji gdy nie wystąpiła żadna z sytuacji, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 2 i art. 22o ust. 1 p.d.f., a wartość firmy nie została ujawniona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki. Po czwarte nie ma również postaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie kwoty strat z lat ubiegłych podlegającej odliczeniu od dochodu, skoro wartość tych strat ustalono w oparciu o ostateczne decyzje podatkowe (straty za 2005 i 2006 r.) oraz deklarację podatkową (strata za 2004 r.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 o.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), przekonywania stron (art. 124 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 o.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.