I SA/Łd 1071/08

Dnia 21 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 12328 zł (dwanaście tysięcy trzysta dwadzieścia osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą J. K. naliczenia i wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 820.068,- zł. Powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy oparł na następujących ustaleniach. Podatnik w dniu 30 kwietnia 2002 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2001, wykazując zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.329.807,- zł, z kwotą do zapłaty w wysokości 9.923,80 zł. W dniu 11 października 2002 r. złożył on korektę tego zeznania podatkowego z wykazaną nadpłatą w wysokości 1.100.104,40 zł. Następnie w dniu 13 marca 2003 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie powyższej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Rozpoznając sprawę kilkakrotnie, ostatecznie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 509.739,- zł i stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 820.068,- zł. W dniu 31 grudnia 2007 r. podatnik wniósł o naliczenie i wypłatę oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, wskazując jako podstawę prawną art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.). W dniu 26 lutego 2008 r. organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia tak sformułowanego żądania. W uzasadnieniu argumentował, iż wbrew stanowisku strony nadpłata powstała nie w dacie złożenia korekty deklaracji, a dopiero z chwilą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. i stwierdzającej nadpłatę w kwocie 820.068,- zł, to jest 18 grudnia 2007 r. Organ wywodził dalej, iż w sytuacji, gdy podatnik składa korektę zeznania, w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, której prawidłowość, w zakresie wysokości wykazanego zobowiązania podatkowego, budzi wątpliwości organu podatkowego, to organ ten jest zobowiązany określić prawidłową wysokość tego zobowiązania. Odwołując się do treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.f) organ podkreślił, iż dopiero decyzja określająca inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wykazana w deklaracji, może stanowić podstawę orzeczenia w zakresie istnienia albo nieistnienia nadpłaty. W tej sytuacji, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., przysługująca J. K. nadpłata podlegała zwrotowi w ciągu 30 dni o dnia jej stwierdzenia. Z uwagi na powyższe organ przyjął, iż powołany przez stronę przepis Ordynacji podatkowej nie mógł być zastosowany w sprawie. Od odmownej decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) oraz art. 210 § 4 O.p. W ocenie podatnika nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, nie wcześniej jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji (art. 77 § 1 pkt 6 O.p.). Ponadto organy podatkowe – jak podkreślił podatnik - w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., powinny wydać decyzję stwierdzającą powstałą z mocy prawa nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie. Podatnik pokreślił, iż organy przekroczyły nie tylko terminy wskazane w cytowanych przepisach, ale także terminy do załatwienia sprawy, wskazane w Dziale IV, Rozdziału 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł też, iż nie przewlekał postępowania, a na czas jego trwania miał w dużej mierze wpływ fakt niewykonywania przez organy zaleceń Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawartych z wyrokach uchylających kolejne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowany akt. Organ nie podzielił stanowiska podatnika wskazując, iż zgodnie z art. 73 § 2 O.p. dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nadpłata powstaje z dniem złożenia przez nich zeznania rocznego. W przypadku złożenia korekty o wysokości zobowiązania podatkowego i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy wniosek jest kompletny i uzasadniony. Jeżeli po złożeniu zeznania dokonano korekty zeznania, w wyniku której wykazano nadpłatę, dniem powstania nadpłaty jest dzień dokonania korekty, ale jedynie wówczas, gdy organ dokonuje zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji. Skorygowana deklaracja zastępuje poprzednio złożoną i dzień jej złożenia jest dniem powstania nadpłaty. Ponieważ wniosek podatnika nie był kompletny organ uznał, iż nadpłata nie mogła powstać z dniem złożenia wraz z nim skorygowanego zeznania. Powstała natomiast w dniu wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem dopiero wtedy możliwe było rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty. Stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzona nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji w tej sprawie. Decyzja wydana została [...] r., natomiast zwrot nadpłaty nastąpił [...] r. Zdaniem organu, w tej sytuacji nie doszło do uchybienia terminowi zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, iż nawet gdyby przyjąć stanowisko prezentowane przez podatnika, to art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. nie mógłby mieć zastosowania w sprawie, gdyż podatnik swoim zachowaniem przyczynił się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. W tym zakresie organ zaznaczył, iż wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty nie był kompletny i uzasadniony, a w toku postępowania podatnik nie był w stanie przedstawić dowodów uzasadniających dokonanie korekty. To organ podatkowy podjął szereg czynności w toku postępowania, powołał także biegłego rewidenta, w celu rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazując, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierała pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J.K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono, w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego, uchybienie: 1. art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię, 2. art. 81 O.p., przez niedostateczne uwzględnienie w sprawie zasad i istoty samoobliczenia podatku oraz zasad jego korygowania, 3. art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., poprzez błędną wykładnię i niedostateczne uwzględnienie w sprawie, 4. art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p., przez błędne zastosowanie, 5. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnioną odmowę zastosowania, W skardze zarzucono również naruszenie prawa procesowego - art. 210 § 4 O.p. - polegające na błędnym przedstawieniu przez organ przebiegu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu oraz podaniu niezgodnych z prawdą przyczyn przewlekłości postępowania w przedmiocie tej nadpłaty. W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, iż organ podatkowy winien zastosować w sprawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. i przyznać oprocentowanie nadpłaty od daty złożenia wniosku o jej stwierdzenie, bowiem decyzja stwierdzająca powstałą z mocy prawa nadpłatę nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od daty złożenia wniosku w tym przedmiocie. Podniesiono również, iż okoliczność przekroczenia wskazanego w przepisie okresu na wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie była zawiniona przez stronę, a wynikała z błędów popełnianych przez organy, czego dowodziło trzykrotne uchylenie decyzji przez Sąd Administracyjny w Łodzi. W ocenie pełnomocnika, za okoliczności świadczące o przyczynieniu się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji nie mogą być poczytane takie zdarzenia, jak wskazanie kwoty nadpłaty wyższej niż ostatecznie stwierdzona, czy też korzystanie z ustawowych uprawnień do zaskarżenia aktów administracyjnych rodzących dla podatnika negatywne skutki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zakwestionowana decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nadpłatą jest podatek uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej niż należna. W takich przypadkach podatnikowi przysługuje uprawnienie do domagania się zwrotu bezpodstawnie zapłaconej daniny publicznej. Jak stanowi art. 75 § 2 pkt 1 O.p., uprawnienie to przysługuje między innymi podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli z mocy prawa). Realizowane jest ono poprzez wykazanie nadpłaty w złożonej deklaracji podatkowej. Jeżeli natomiast po jej złożeniu podatnik stwierdził, iż nadpłacił podatek, wtedy równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 O.p.). Datą powstania nadpłaty jest wówczas dzień złożenia korekty. Skorygowana deklaracja zastępuje deklarację złożoną uprzednio (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 768/04, LEX nr 164027). W rozpatrywanej sprawie kwestia wystąpienia nadpłaty pozostaje okolicznością bezsporną; kontrowersyjne jest jedynie zagadnienie zasadności odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty, stwierdzonej wydaną wcześniej decyzją. Rozstrzygnięcie przedmiotowego problemu wymaga powiązania przepisów regulujących instytucję oprocentowania nadpłaty z przepisami normującymi terminy jej zwrotu. Przyznanie podatnikowi oprocentowania uznać bowiem można za prawidłowe wówczas, gdy organ uchybił terminom przewidzianym do zwrotu nadpłaty. Kwestię tę reguluje art. 77 O.p. W myśl § 1 pkt 6 tego przepisu in principio, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Zaakcentować należy, iż ustawodawca w przepisie tym nie zastrzegł, iż ma on zastosowanie jedynie w przypadku opisanym w art. 75 § 4 O.p., a więc wtedy, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości organu i zwrot nadpłaty następuje bez wydawania decyzji. Skoro tak, to wywodzić należy, iż termin 2 miesięcy, przyznany organowi na zwrot nadpłaty, dotyczy tak sytuacji zwrotu nadpłaty w oparciu o niekwestionowaną deklarację, jak i przypadków, gdy nadpłata zostaje stwierdzona w decyzji. Tym samym przyjęcie tezy, iż art. 77 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się jedynie do zwrotu nadpłaty w przypadku uregulowanym w art. 75 § 4 O.p. byłoby błędne. Powyższej konstatacji nie zmienia zapis w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ dysponuje 30 dniowym terminem zwrotu nadpłaty liczonym od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej jej wysokość. W ocenie organów podatkowych obu instancji przywołany przepis miał decydujące znaczenie w sprawie, skoro o wystąpieniu nadpłaty rozstrzygnięto decyzją. Jak już wyżej zasygnalizowano, analiza przepisów o zwrocie nadpłaty wymaga łącznego odczytywania z przepisami o oprocentowaniu nadpłaty. Art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których podatnikowi służy prawo domagania się oprocentowania nadpłaty. Stan faktyczny sprawy implikuje konieczność odniesienia się do sytuacji opisanej w art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Stosownie do treści tego przepisu oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 (a więc, gdy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) i pkt 6 (wówczas, gdy nadpłatę organ ma obowiązek zwrócić w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia żądania w tym przedmiocie łącznie z korektą deklaracji) – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją: a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W przepisie tym wyróżniono zatem trzy następujące sytuacje: 1. gdy organ wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę i nie zwrócił tej należności w terminie 30 dni od daty wydania decyzji (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) – sytuacja ta koresponduje z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. i dotyczy wypadku wydania decyzji w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i wydania decyzji z urzędu; 2. gdy organ nie wydał decyzji stwierdzającej nadpłatę w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) – sytuacja ta odnosi się do hipotezy art. 77 § 1 pkt 6 O.p. oraz 3. gdy organ nie zwrócił nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, w przypadku zwrotu nadpłaconego podatku bez wydawania decyzji w tej sprawie, z uwagi na niebudzącą wątpliwości prawidłowość skorygowanego zeznania (art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) - sytuacja ta również nawiązuje do zapisu w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym, z wyraźnym przekroczeniem 2 miesięcznego terminu liczonego od daty zgłoszenia przez podatnika stosowego żądania w tym zakresie. Warto podkreślić, iż w ustawie posłużono się jednoznacznym zwrotem "decyzja stwierdzająca nadpłatę" (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b), a nie "decyzja w przedmiocie nadpłaty", czy "decyzja w sprawie nadpłaty". Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż w przepisie mowa jest wyłącznie o wydaniu decyzji pozytywnej. Okolicznością niekwestionowaną jest również to, iż zwrot nadpłaty nie nastąpił w trybie art. 75 § 4 O.p. Wobec powyższego zastosowania w sprawie nie mógł mieć ani art. 78 § 3 pkt 3 lit. a), ani art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Zasadność wniosku o przyznanie oprocentowania nadpłaty oceniać w związku tym należało z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Organ odmawiając zastosowania tego przepisu dopuścił się w ten sposób jego naruszenia. Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało niezbicie, iż spełniony został pierwszy z warunków przyznania skarżącemu oprocentowania nadpłaty, a mianowicie wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę z uchybieniem ustawowemu, 2 miesięcznemu terminowi. Pamiętać jednak należy, iż w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. zastrzeżony został warunek negatywny, którego spełnienie pozbawia podatnika oprocentowania nadpłaty. Jest nim przyczynienie się podatnika, płatnika, inkasenta do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, rozważając możliwość zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. stwierdził, iż przepis ten nie mógłby stanowić podstawy prawnej decyzji w niniejszej sprawy, gdyż na czas trwania postępowania podatkowego miało również wpływ zachowanie skarżącego. W tym zakresie organ wskazał, iż podatnik złożył niekompletny i niezawierający uzasadnienia wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a w toku postępowania nie potrafił przedłożyć dowodów potwierdzających poprawność dokonanej korekty deklaracji podatkowej. W ocenie Sądu przedstawione przez organ argumenty nie są wystarczające by stwierdzić, iż podatnik celowo przewlekał postępowanie. Ustawa nie precyzuje, na czym ma polegać przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż pod pojęciem tym rozumieć należy zachowanie podatnika cechujące się podejmowaniem świadomych i celowych działań lub ich brakiem, które zmierzają do spowodowania przewlekłości w załatwieniu sprawy (tak B. Adamiak i in. w: "Komentarzu do Ordynacji podatkowej", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 381). Postępowanie podatnika nie nosiło takich cech. Przede wszystkim nie można czynić skarżącemu zarzutu, iż brał czynny udział w postępowaniu. Z akt wynika, iż podatnik odpowiadał na wezwania organu, składał wyjaśnienia, nie unikał odbierania korespondencji. Wbrew prezentowanemu przez organ poglądowi, nie można też obciążać podatnika winą za trwające ponad cztery lata postępowanie, z tej przyczyny, iż ten złożył wadliwy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Art. 139 § 1 O.p. określa maksymalny terminy załatwienia spraw, który dla spraw szczególnie skomplikowanych wynosi 2 miesiące. W tym kontekście dokonaną przez organ ocenę, w zakresie kwestii przyczynienie się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, rozpatrywać należało przez pryzmat naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., a nie jak zarzucała strona skarżąca, z uwzględnieniem art. 210 § 4 O.p. Odmowa zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., wynikająca z przyjęcia jego błędnej wykładni, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy powinien uwzględnić przestawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). D.T.