I SA/Łd 1071/11

Dnia 9 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 1071/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w wysokości 12.073 zł. W toku postępowania podatkowego zmierzającego do opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. J. J. powołał się na darowiznę środków pieniężnych otrzymaną od ojca – W. J., która nie została zgłoszona do opodatkowania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 14.000 zł. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przesłanką do takiego orzeczenia była okoliczność zmiany przez Podatnika, w złożonym odwołaniu, kwalifikacji prawnej czynności z dnia 1 maja 2003 r. W wykonaniu zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego przesłuchano w charakterze świadków J. J. , D. L., Ł., a także W. J.. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż czynność z dnia 1 maja 2003 r. dokonana między Podatnikiem a jego ojcem wypełnia przesłanki depozytu nieprawidłowego . W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Następnie, decyzją z dnia [...] r., organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 14.000 zł, w związku z otrzymaną przez Podatnika w dniu 1 maja 2003 r, tytułem depozytu nieprawidłowego kwotą pieniędzy w wysokości 70.000 zł. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, J. J. zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Podatnik podniósł, iż w toku prowadzonego postępowania nie określił precyzyjnie nazwy dokonanej w dniu 1 maja 2003 r. czynności cywilnoprawnej, a organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego ww. czynność nazwał depozytem nieprawidłowym, a nie umową użyczenia, czy też składu. Ponadto, w ocenie strony, nieuzasadnione jest zastosowanie w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatnik podniósł, iż art. 7 ust. 5 cytowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może mieć zastosowania do czynności dokonanych przed 1 stycznia 2007 r., gdyż rozwiązanie takie, wprowadzone zostało przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Dodatkowo Strona podniosła, iż w przepisie art. 4 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy znalazł się zapis "Do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe", czyli nieprzewidujące sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Podatnika wydanie zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z jedną z naczelnych zasad konstytucyjnego porządku demokratycznego państwa prawa, tj. zasadą nieretroakcji. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.073 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż poza sporem jest otrzymanie przez stronę w roku 2003 od ojca kwoty 70.000 zł, wykorzystanej na zakup działki oraz fakt, że nabycie to nie zostało zgłoszone organowi podatkowemu a nabywca, przed powołaniem się na tę czynność, nie zapłacił z tego tytułu ani podatku od spadków i darowizn ani też podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto wskazał, iż dnia [...] r. Podatnik określił przedmiotową czynność jako depozyt. Mając powyższe na uwadze oraz całość zebranego w sprawie materiału dowodowego (oświadczenia stron czynności prawnej i zeznania świadków) organ przyjął, że nabycie ww. kwoty nastąpiło tytułem depozytu nieprawidłowego, o którym mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., wyznaczył stronie ustawowy, siedmiodniowy termin do zapoznania z materiałem dowodowym. W odpowiedzi na niniejsze wezwanie strona, działająca przez pełnomocnika, dnia [...] r. dokonała zmiany kwalifikacji omawianej czynności cywilnoprawnej z umowy depozytu nieprawidłowego na umowę pożyczki. Tego samego dnia do Urzędu Skarbowego w S. została wysłana deklaracja dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której jako przedmiot czynności cywilnoprawnej wskazano umowę pożyczki kwoty pieniężnej w wysokości 70.000 zł i jako datę jej dokonania dzień 1 maja 2003 r. Dodatkowo Podatnik w piśmie z dnia 20 kwietnia 2011 r. wskazał, iż jedną z cech różniących umowę depozytu nieprawidłowego od umowy pożyczki jest możliwość żądania przez dającego na przechowanie zwrotu przedmiotu depozytu w każdym czasie, zgodnie z treścią art. 844 § 1 Kodeksu cywilnego. Podniósł także, iż z jego zeznań oraz przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że przedmiotowej pożyczki udzielono na okres przynajmniej 10 lat, a dającemu pożyczkę, nie przysługiwało uprawnienie do żądania przed upływem tego okresu zwrotu przekazanych środków. W ocenie skarżącego, okolicznością przemawiającą za uznaniem, iż czynność z dnia 1 maja 2003 r. była pożyczką jest jego zeznanie z dnia 18 marca 2010 r., w którym wskazał, iż kwotę 70.000 zł otrzymał za zakup działki. Z doświadczenia życiowego wynika, że podatnik, który musiał zaciągnąć pożyczkę u swojego ojca na kupno nieruchomości, nie będzie w "każdym czasie" dysponował taką samą ilością środków pieniężnych, aby móc zwrócić te środki na każde żądanie uprawnionego. Wskazał również, iż gospodarczym celem zawarcia umowy, było przekazanie mu środków pieniężnych do korzystania oraz zapewnienie mu okresu przynajmniej 10 lat na dokonanie zwrotu przedmiotu pożyczki. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że kwota 70.000 zł mogła zostać przekazana Podatnikowi, zarówno tytułem depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) jak też umowy pożyczki (art. 720 i nast. k.c.). Strona mogła, bowiem rozporządzać przekazaną kwotą pieniędzy, określony został termin jej zwrotu a skarżący wyrażał wolę wcześniejszego, niż uzgodniony, zwrotu otrzymanej kwoty. Z uwagi treść wyjaśnień złożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego oraz niemożność uzyskania wyjaśnień od W. J., który zmarł, mając na uwadze treść art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") zawierającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących umowy pożyczki. Umowy tego rodzaju, zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 lit.b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz.450 ze zm. – dalej jako "u.p.c.c.") podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do treści art 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni, od dnia powstania obowiązku podatkowego z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie zaś z ust. 4 powołanego wyżej przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej -jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawki podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynoszą 2% z zastrzeżeniem ust. 5, który stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Organ ustalił, co nie jest kwestionowane przez Podatnika, iż od otrzymanych od ojca w maju 2003 r. środków pieniężnych skarżący nie uiścił podatku. Nie złożył też deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin jego płatności. Wbrew twierdzeniu strony zawartym w odwołaniu: "z dniem 23 lutego 2009 r. nie powstał ciążący na mnie obowiązek podatkowy", organ ustalił, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, w dniu powołania się przez Podatnika na nieopodatkowane nabycie pieniędzy. Powyższe wskazuje zatem, zdaniem organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie znowelizowana ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która w swojej treści zawiera art. 7 ust. 5, dotyczący 20% stawki podatku. Przesądza o tym art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), zgodnie z którym, znowelizowane przepisy u.p.c.c. stosujemy do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2006 r. Organ wskazał, iż na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu późniejsza zmiana kwalifikacji prawnej czynności łączącej W. i J. J.. Nie może mieć wpływu złożenie w dniu 14 marca 2011 r, w trakcie trwania postępowania odwoławczego, deklaracji PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania wskazano umowę pożyczki z dnia 1 maja 2003 r. na kwotę 70.000 zł ze wskazaniem 2% stawki podatku. Deklaracja ta nie wywołuje skutków prawnych, co znalazło odzwierciedlenie w treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. W konsekwencji przedmiotowe środki pieniężne zostały uznane przez organ pierwszej instancji jako jedno ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2003 r., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. umarzającej wszczęte w dniu 11 lutego 2009 r. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2003 roku z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wyliczając ostatecznie zobowiązanie podatkowe organ przyjął kwotę pożyczki w wysokości 70.000 zł, którą pomniejszył o kwotę wolną od podatku (9.637 zł - dla l grupy podatkowej należna tytułem zwolnienia określonego w art. 9 ust. 10 lit. c u.p.c.c.). Końcowo wskazał również wysokość podstawy opodatkowania - 60.363 zł x 20% = 12.073 zł. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe J. J. w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki na kwotę 12.073 zł. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 3, art. 191, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) o.p., poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w tym bezpodstawne przyjęcie, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 1 maja 2003 r. umowy pożyczki nie został zapłacony oraz na naruszenie prawa materialnego, tj. wadliwe zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w sytuacji, gdy brak było kumulatywnego wypełnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie sanacyjnej stawki podatku. W dalszej części podtrzymała zarzuty i argumenty wskazane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. przepisów powoływanej powyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Sporną między stronami kwestię opodatkowania umowy pożyczki w kwocie 70.000 zł zawartej w 2003 r., a ujawnionej i zgłoszonej do opodatkowania w 20011 r., regulują przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pakt 1 u.p.c.c. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem nie mającego zastosowania w sprawie ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W myśl drugiego z nich, stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Powyższe przepisy na mocy art. 5 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej ustawą zmieniającą), weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Powołana regulacja prawna wprowadza rozwiązanie wyjątkowe, przewidujące odstępstwo od wyrażonej w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zasady, w myśl której obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, i przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawki procentowej wynoszącej 2%. Odstępstwo to ma zastosowanie do podatnika, który nie złożył, pomimo ciążącego na nim obowiązku, deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych i polega ono na tym, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i wprowadzeniu od 1 stycznia 2007 r. nowej stawki podatkowej o charakterze sanacyjnym – 20% (art. 7 ust. 5 pakt 1 u.p.c.c.). Powstanie obowiązku wymaga jednak spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego), a po drugie podatnik, po upływie tego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Wyjątkowość analizowanego rozwiązania wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Mamy tu do czynienia z nowacją lub też ponownym powstaniem obowiązku podatkowego, co nie jest równoznaczne z reaktywacją z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego. Występuje tu mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. Stawka sanacyjna ma zastosowanie wyłącznie do powstałego po dniu 1 stycznia 2007 r. obowiązku podatkowego z tytułu czynności cywilnoprawnej, skutki materialnopodatkowe określonych zdarzeń należy bowiem oceniać wedle przepisów z chwili ich zaistnienia, tj. w chwili powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009r., I SA/Ol 520/09, CBOS, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010r., I SA/Bd 944/09, CBOS). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż zostały spełnione wynikające ze wskazanych przepisów przesłanki zastosowania sanacyjnej 20 % stawki podatkowej do opodatkowania spornej pożyczki. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych skarżący nie złożyli deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawarcia w dniu 1 maja 2003 r. umowy pożyczki w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin podatku. Bezspornym w tej sprawie jest to, że pieniądze zostały wydane i fakt zawarcia umowy pożyczki nie był kwestionowany. Przedawnienie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki reguluje art. 70 § 1 o.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W opisanym wyżej stanie faktycznym termin płatności upłynął w dniu 14 maja 2003 r., a przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem dnia 31 grudnia 2008 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło jego wygaśnięcie. W konsekwencji z dniem 1 stycznia 2007 r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie oznacza to jednak, iż w sprawie nie było dopuszczalne opodatkowanie tej pożyczki i zastosowanie do niej przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Na skutek bowiem powołania się - w toku postępowania podatkowego zmierzającego do opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. - na fakt zawarcia wskazanej umowy pożyczki, wraz z tym powołaniem się nastąpiło "odnowienie", powstanie "na nowo" obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). W takiej sytuacji mamy nowy moment powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej powstał "na nowo", w momencie, w którym strona w toku postępowania podatkowego powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Skoro zatem Podatnik w ciągu 5-letniego okresu przedawnienia nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku od czynności cywilnoprawnej i nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego w zakresie wszystkich przepisów prawa materialnego. Zatem w sytuacji będącej przedmiotem rozpoznania nie doszło do naruszenia zasady lex retro non agit, a organ prawidłowo zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania "odnowionego" obowiązku podatkowego. Przyjęcie argumentacji strony skarżącej, iż przepis wprowadzający 20% stawkę podatkową może znaleźć zastosowanie jedynie do sytuacji, jeżeli podatnik powołuje się przed organem podatkowym na umowy zawarte już po 1 stycznia 2007 r. – oznaczałoby w praktyce, że znowelizowany przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłby martwy, a nowelizacja nie miałaby większego sensu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2008r., I SA/Bd 72/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009r., III SA/Wa 1097/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009r., I SA/GI 439/09). Nadto jest ona sprzeczna z wolą ustawodawcy wprowadzającego stawkę sanacyjną, a będącą reakcją na praktykę powoływania się przez podatników na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być finansowane poczynione wydatki. Gdyby zatem nie zostało wszczęte postępowanie, podatnik nigdy nie ujawniłby faktu zawarcia pożyczki i nie zgłosiłby jej do opodatkowania. Nie ponosiłby też żadnych sankcji podatkowych z tytułu nie ujawnienia w ustawowym terminie faktu zawarcia tej pożyczki. Nie budzi również wątpliwości Sądu, kolejna przesłanka zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c., tj. fakt powołania się przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego na wskazaną umowę i to w sytuacji, gdy należny podatek od niej nie został zapłacony. Okoliczność ta wynika wprost z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie była kwestionowana przez Podatnika. Nadto z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w momencie, gdy Podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, nie była ona zgłoszona do opodatkowania oraz nie była złożona deklaracja. Konsekwencją powyższego było zatem zastosowanie, w sposób prawidłowy przez organ, stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., tj. 20 % stawki podatku. Rozpatrując niniejszą skargę i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, w szczególności tych, które zostały wymienione w skardze przez Podatnika. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.), oddalił przedmiotową skargę. P.Z-C.