I SA/Łd 1072/10

Dnia 16 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Tarno sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi M. C.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. I SA/Łd 1072/10 UZASADNIENIE Pismem z dnia 1 września 2010 r. M. Ch.-G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 48.060 zł. W toku postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. ustalił, iż w 2007 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego oraz architektury i inżynierii. Za okres ten złożyła zeznanie podatkowa PIT-36, w którym wykazała przychód w kwocie 105.800 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 103.962,84 zł i dochód w kwocie 1.837, 16 zł. W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli ustalono, zaniżenie przychodów o kwotę 174.212 zł, poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu uzyskanego ze sprzedaży 11 działek gruntowych, położonych w O., przy ul. A., nabytych na prawach wspólności ustawowej po 1/3 każdy z E. L.-K., M. K. oraz K. Z.. Sprzedaż wskazanych działek została opodatkowana stosownie do art. 28 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych 10% zryczałtowanym podatkiem. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję z [...] r w całości i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. W wyniku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie zakwalifikował przedmiotową sprzedaż do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, która stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto organ odwoławczy wskazał, ze termin "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazany jest przede wszystkim w treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, specyfikacji źródeł przychodów (pkt 3), zaś jego swoistą autonomiczną definicję wiążącą w obszarze uregulowanym tą ustawą, zawiera art. 5a pkt 6. Zgodnie z treścią tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: - wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, - polegającą na poszukiwaniu, rozpoznaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, - polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Opierając się na analizie przytoczonej definicji oraz kierując się ugruntowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, ze w niniejszej sprawie działania skarżącej wypełniały znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Nadto podniósł, ze o zakwalifikowaniu danych czynności, jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej rozstrzyga każdorazowo stan faktyczny sprawy, a więc okoliczności występujące w rzeczywistości, wypełniające przesłanki obowiązku podatkowego, określonego ustawą. Podkreślił, że to właśnie faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie wynikający ze stanowiska deklarowanego przez podatnika ma w tej materii decydujące znaczenie. Dzieje się tak, ponieważ działalność gospodarcza jest faktem o charakterze obiektywnym, nie ma więc znaczenia, iż dany podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej – subiektywnie – jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, nie zgłasza do obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy podniósł również, ze przez działalność zarobkową należy rozumieć prowadzoną w celu uzyskania przychodu, nie mającą charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych. Przy czym działalność podatnika ma charakter zorganizowany, gdy składa się z powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Organ odwoławczy, że wskazane przepisy podatkowe oraz fakty ustalone w niniejszej sprawie pozwalają stwierdzić, iż skarżące nabyła w 2006 roku na prawach wspólności majątkowej nieruchomość przy u. A. w O. z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Powyższe w ocenie organu potwierdza m. in. przeprowadzony podział zakupionej działki na 17 szt. działek, co wynika z zapisu zawartego w akcie notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] r. , decyzji Burmistrza Miasta O. z dnia [...] r. zapewniającej dostęp do nowo powstałych działek poprzez ustanowienie odpowiednich służebności na działce nr [...], stanowiącej drogę wewnętrzną, ustalenie dla poszczególnych działek warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych wraz z elementami infrastruktury technicznej w zakresie budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacji lokalnych i realizacji wewnętrznych indywidualnych źródeł energii elektrycznej. Działki te były przez skarżącą sukcesywnie sprzedawane począwszy od 2007 roku. W ocenie organu odwoławczego liczba przeprowadzonych transakcji, ich wartość i częstotliwość świadczą o ciągłym i zorganizowanym działaniu skarżącej w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Czynności te nie były zdaniem organu incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i zakres dokonanych transakcji wskazują na ich powtarzalność i stały charakter w zamiarze osiągnięcia zysku. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego M. Ch.-G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Ł., wnosząc w jej treści o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W swojej skardze powołała zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania - art. 21 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy wskutek przyjęcia, iż działania skarżącej polegające na sprzedaży w 2007 r. udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w O., przy ul. A. było prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że w swoim zeznaniu podatkowym za rok 2007 zaniżyła przychody o kwotę 174.112 zł poprzez niezaewidencjonowanie przychodów i rozchodów uzyskanych w tymże roku ze sprzedaży udziałów we współwłasności jedenastu działkach gruntu. Skarżąca powołała również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek ich niewłaściwego zastosowania poprzez zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży wskazanych udziałów w nieruchomości do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w postaci pracownia architektonicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a następnie przeprowadziły prawidłową subsumpcję stwierdzonego stanu rzeczy. Kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej ma ustalenie charakteru zachowań Skarżącej poprzedzających sprzedaż udziałów w 11 działkach położonych w O., która to sprzedaż została potraktowana właśnie jako źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga fakt, że Skarżąca nabyła w dniu 3 lipca 2006 roku na mocy umowy przenoszącej własność udział w wysokości 1/3 we własności nieruchomości o powierzchni 2,1716 ha, aby w tym samym roku dokonać geodezyjnego podziału przedmiotowej nieruchomości na 17 działek. Następnie ustanowiono służebność drogi koniecznej na wyodrębnionej w tym celu działce, aby zapewnić nowo wydzielonym działkom dostęp do drogi publicznej. Ponadto pod koniec 2006 roku uzyskano dla wytyczonych działek gruntu: warunki zabudowy i zagospodarowania w zakresie inwestycji polegającej na budowie domków jednorodzinnych wraz z elementami infrastruktury technicznej dotyczącej budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacji lokalnych i realizacji wewnętrznych źródeł energii elektrycznej (decyzja Burmistrza Miasta O. z [...] r.). W tym kontekście organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej, uznając, iż działania Skarżącej w opisanym zakresie mieszczą się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której stanowi art. 5a pkt. 6 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc działalności zarobkowej polegającej na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4-9. Przepis ten koresponduje z art. 10 ust. 1 pkt. 3 cytowanej ustawy. Należy podkreślić, iż taka interpretacja prawna wskazanych przepisów i subsumcja ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego zgodne są z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (II FSK 28/08) - w pełni akceptowany przez Sąd wyrokujący w niniejszej sprawie -, według którego "jeżeli podatnik wykonywał działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, w postaci powtarzających się transakcji sprzedaży wydzielonych działek gruntu, które wcześniej sam przygotowywał do sprzedaży (np.: wystąpił z prośbą o opracowanie miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego tereny należących do podatnika działek i z wnioskiem o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej dla tychże działek), to wykonywał on działalność gospodarczą zarobkową, określoną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176)" (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r., I SA/Po 831/07). W odniesieniu do okoliczności dotyczących rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż organy podatkowe trafnie wskazały, że ilość przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji, ich wartość oraz częstotliwość świadczą o ciągłym i zorganizowanym działaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Słuszne jest również zaakcentowanie faktu, że czynności podejmowane przez Skarżącą nie miały incydentalnego, sporadycznego charakteru, a wręcz przeciwnie rozmiar i zakres dokonanych transakcji (jak też poczynione w tym zakresie starania) wskazują na ich powtarzalność i stały charakter oraz zamiar osiągnięcia zysku. Organ podatkowy poprawnie zatem stwierdził, iż przychody osiągnięte ze sprzedaży przez Skarżącą w 2007 roku 11 działek za kwotę 174212 złotych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie został naruszony w toku postępowania przed organami podatkowymi żaden przepis proceduralny, a w szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, albowiem prawidłowo został określony termin powstania zobowiązania podatkowego, określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok na kwotę 48060 złotych. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. Sz.Ch.