I SA/Łd 1074/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, grudzień 2013 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i kwiecień 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 1074/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] określającą T.S. w podatku od towarów i usług: 1) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: – luty 2013 r. w wysokości: 1.163,00 zł, – marzec 2013 r. w wysokości: 742,00 zł, – maj 2013 r. w wysokości: 109,00 zł, – czerwiec 2013 r. w wysokości: 1.583,00 zł, – grudzień 2013 r. w wysokości: 1.307,00 zł, 2) prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: – styczeń 2013 r. w wysokości 479,00 zł, – kwiecień 2013 r. w wysokości: 127,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających kontrolujący stwierdzili, iż faktury wystawione przez Stację Paliw A dla firmy skarżącego nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji, w konsekwencji czego podatek od towarów i usług wskazany w tych fakturach nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego - decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatkowego strony w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - czerwiec oraz grudzień 2013 r. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur (wystawionych do paragonów fiskalnych) przez firmę Stacja Paliw A, ponieważ dokumenty te - zdaniem organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabywcą towarów wskazanych w tych dokumentach nie był podatnik. W toku kontroli podatkowej skarżący opisał czynności, które udokumentowane miały być spornymi fakturami, i tak w szczególności wskazał, że: nie zawierał umowy ze Stacją Paliw A dotyczącej zakupu paliwa, nie zawierał umowy na wystawianie faktur zbiorczych, tankowaniem paliwa zajmował się osobiście lub jego brat D. S., paliwo tankowane było bezpośrednio do koparki (maksymalnie można było zatankować 150 litrów) lub mini koparki (maksymalnie można było zatankować 30 l), paliwo tankowane było również do czterech beczek, które posiada o pojemnościach 200 litrów każda, jak również w karnistry o pojemnościach 60, 30 i 20 litrów, tankowanie odbywało się w różnych godzinach w zależności od potrzeby i trasy, płatności za faktury VAT wystawione na Stacji Paliw A dokonywał gotówką, posiada kartę płatniczą, ale w tej formie zapłat dokonano tylko dwukrotnie w dniu 26 grudnia 2013 r., przy żadnym tankowaniu nie otrzymywał paragonów z kas fiskalnych potwierdzających zakup paliwa na Stacji Paliw A, na podstawie których były wystawiane faktury VAT, czasami robił sobie notatki, jakie ilości paliwa zatankował, ale na chwilę obecną ich nie posiada, faktury były wystawiane na Stacji Paliw A po podaniu danych firmy i numeru rejestracyjnego samochodu (w tym przypadku podano, że paliwo było tankowane do koparki i zbiornika), nie potrafi wyjaśnić tankowania paliwa kilkakrotnie lub kilkanaście razy tego samego dnia, co kilka bądź kilkanaście minut, a nawet trzy razy w tej samej godzinie i minucie, tankowania w tym samym czasie z różnych dystrybutorów, ani rozbieżności pomiędzy ilością paliwa wynikającą z faktur VAT, a ilością paliwa wynikającą z paragonów, na podstawie których wystawiono te faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że skarżący w trakcie prowadzonego następnie postępowania podatkowego nie złożył odmiennych w treści wyjaśnień odnośnie czynności, które miały być udokumentowane spornymi dokumentami. Wyjaśniono, że w trakcie ustalania stanu faktycznego pozyskano dowody dotyczące działalności samej Stacji Paliw A, tj. w szczególności protokoły z zeznań pracowników zatrudnionych w tym podmiocie w 2013 r. Osoby te zeznały, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji, oraz że w przypadkach gdy nabywca posiadał umowę z właścicielem stacji, bądź płatności wykonywane były za pomocą przelewu, taki nabywca zostawiał paragony w specjalnie w tym celu prowadzonym segregatorze/skoroszycie celem wystawiania faktury zbiorczej. Do akt przedmiotowej sprawy włączony został również protokół z przesłuchania M.W. z dnia 23 lipca 2015 r. – właścicielki stacji w kontrolowanym okresie właścicielką Stacji Paliw A. Osoba ta na pytanie, w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów sporządzano na Stacji faktury zbiorcze odpowiedziała, że wyłącznie na podstawie paragonów; w szczególności w przypadku transakcji gotówkowych (w tym również opłaconych kartą) klient dostarczał paragony i w oparciu o nie wystawiana była przez pracownika faktura komputerowo, w przypadku zaś przelewów co 10, co 15 dni wystawiana była faktura, co było ustalone w umowie, podobnie jak płatności wynikające z tych umów. Przy takich transakcjach (za pośrednictwem przelewów) dla każdego klienta prowadzona była dokumentacja zawierająca karty, na których kierowcy potwierdzali zakup paliwa i dołączane były paragony. Zaznaczono, że organy podatkowe nie kwestionują, że transakcje opisane paragonami, które stanowić miały podstawę wystawienia spornych faktur, faktycznie zaistniały - jednakże stroną tych czynności, tj. rzeczywistym nabywca paliwa, nie był podatnik, a inne niezidentyfikowane podmioty. Innymi słowy transakcje opisane samymi paragonami miały uprzednio miejsce, ich stroną, jako nabywca, nie był jednak podatnik, a inne osoby, natomiast ww. dokumenty posłużyły do wystawiania, na rzecz strony - tj. podmiotu, który faktycznie nie zakupił paliwa - faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w systemie podatku od towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związane z określoną faktyczną czynnością (faktura jest jedynie - co do zasady - dokumentem potwierdzającym, na potrzeby podatku od towarów i usług, że do takiej czynności doszło), innymi słowy, by podatnik mógł skorzystać z prawa, o którym mowa powyżej, dana czynność faktycznie musi zaistnieć. W realiach przedmiotowej sprawy oznaczać to winno, że T. S., bądź jego brat, w określonym miejscu i czasie, powinni zakupić określoną ilość paliwa i zatankować ją do określonego pojazdu, bądź beczki/karnistra. Tak jednak, zdaniem organu, nie było, innymi słowy to nie ww. osoby zakupiły paliwo, i nie było ono tankowane do pojazdu (koparki), oraz beczek i karnistrów należących do strony i nie służyło do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie organów nie sposób uznać za mogącą wystąpić w rzeczywistości sytuację, w której dany podmiot, w ciągu kilku, czy kilkunastu godzin, w tym samym miejscu, do tego samego pojazdu (koparki), bądź beczek, tankuje kilkanaście razy paliwo, w różnych, co istotne często zupełnie symbolicznych, ilościach. Co szczególnie istotne taki sposób funkcjonowania narażałby podatnika na straty, i to zarówno w aspekcie zużycia samego paliwa, kilkudziesięciokrotne, w ciągu tego samego dnia dojazdy koparką do stacji paliw, jak i czasu, gdyż w tym samym czasie pojazd ten nie mógł być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, Podkreślono, że przy kolejnych kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach występował podobny schemat, tj. podatnik w krótkim czasie miał dokonywać szeregu transakcji, w których nabywa olej napędowy w różnych ilościach (od kilku do kilkudziesięciu litrów). Co więcej występowały sytuacje, gdy paliwo nabywane było w godzinach nie odpowiadających czasowi, w których zwyczajowo użytkowany jest sprzęt rodzaju koparka, minikoparka, np. w dniu 29 stycznia 2013 r. podatnik dokonał dwóch zakupów oleju napędowego o godzinie 00:05 w ilości odpowiednio: 9,16 i 31,15 litrów. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że w niektórych przypadkach, w dokładnie tym samym czasie, zgodnie z paragonami, dochodziło do dwóch tankowań. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że nie tylko okoliczności faktyczne dotyczące samego przebiegu spornych transakcji, ale także inne dotyczące w szczególności relacji pomiędzy stroną a podmiotem Stacja Paliw A wskazują, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wskazano, że skarżący oświadczył, iż zakupów paliwa miał dokonywać osobiście, lub przy pomocy brata, i że przy żadnym tankowaniu nie otrzymywał paragonów z kas fiskalnych, zaś sporne faktury miały być wystawiane po podaniu danych firmy i numeru rejestracyjnego samochodu. Odnosząc się do powyższego, organ zauważył, że powyższe stanowisko stoi w całkowitej sprzeczności z treścią zeznań składanych przez właścicielkę Stacji Paliw A, oraz pracowników tego podmiotu, które to osoby jednoznacznie zeznały, że co do zasady, przy każdej transakcji stosowny paragon był wydawany. Jedynym wyjątkiem miała być sytuacja gdy z kontrahentem była podpisana umowa dotycząca formy płatności za dostarczone paliwo. W takiej sytuacji na stacji paliw dla każdego takiego kontrahenta prowadzona miał być odrębna dokumentacja, zawierająca karty, na których kierowcy mieli potwierdzać zakup paliwa i dołączane miały być paragony. W przedmiotowej sprawie taka umowa nie została jednak podpisana, w tym zakresie zeznania zarówno podatnika, jak i właścicielki stacji paliw są całkowicie zbieżne. Tym samym nie dano wyjaśnieniom podatnika, po pierwsze, iż nie miał on otrzymywać paragonów fiskalnych dokumentujących zakup paliwa, po wtóre, że sporne faktury miały być wystawiane na stacji paliw po podaniu danych i numerów rejestracyjnych pojazdów, gdyż dostawca - Stacja Paliw A - żadnych takich ewidencji, w stosunku do podatnika, nie prowadził. Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie organu, jednoznacznie wskazują, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji zakupu paliwa, których stronami rzekomo byli: T. S., jako nabywca oraz Stacja Paliw A, jako dostawca, i w efekcie tych czynności podatnik miał nabywać paliwo, wykorzystane następnie w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji, zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zasadnie uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania stwierdzono, że w opinii organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że istnieje co prawda rozbieżność pomiędzy treścią wyjaśnień podatnika, iż przy żadnym z tankowań nie miał otrzymywać paragonu z kasy fiskalnej, a treścią zeznań właścicielki Stacji Paliw A, oraz pracowników tego podmiotu, iż co do zasady w każdym przypadku takie paragony były wydawane, jednakże wyjaśnieniom składanym przez skarżącego nie dano wiary. Odnosząc się do treści złożonego wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (o przesłuchanie w charakterze świadka A. K. - właściciela biura rachunkowego B na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości związanych z fakturami VAT przekazywanymi do tego podmiotu przez M. W., wezwania M. W. do okazania i załączenia do akt postępowania faktur zakupu programów komputerowych stosowanych na Stacji Paliw A, przesłuchania w charakterze M. W. na okoliczność udokumentowania zakwestionowanych faktur oraz podłączenia pod kopiami tych faktur paragonów fiskalnych), mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, stwierdzono że zgłoszony wniosek był bezzasadny z następujących powodów. Po pierwsze, M. W. złożyła uprzednio wyjaśnienia dotyczące jej współpracy z podatnikiem, po wtóre, w aktach sprawy znajdują się paragony fiskalne, jak i sporne faktury, a przede wszystkim w sposób bezsporny wykazane zostało, że to nie podatnik nabywał paliwo udokumentowane na paragonach stanowiących następnie podstawę wystawienia spornych faktur. W opinii organu, całkowicie niezrozumiałe są wywody pełnomocnika strony w zakresie naruszenia prawa materialnego przez organ pierwszej instancji, a dotyczące tzw. "dobrej wiary" po stronie podatnika. Wskazać przy tym, że kwestia ta - przyjmując pewne uogólnienie - ma zastosowanie głównie w przypadku, gdy dany podatnik nabywając określone towary, uczestniczy w sposób nieświadomy w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie tak jednak nie było - strona, w związku ze spornymi fakturami, żadnego towaru (paliwa) nie nabyła - tym samym nie mogła w sposób nieświadomy uczestniczyć w rzeczywistym obrocie towarowym stanowiącym element naruszenia prawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem argumentacja pełnomocnika strony w tym zakresie jest całkowicie chybiona. Za całkowicie nietrafioną uznano również argumentację odwołania, iż organ pierwszej instancji obciąża podatnika negatywnymi konsekwencjami za nieprawidłowości leżące po stronie jego kontrahenta. W sprawie ustalono bowiem, że - wbrew twierdzeniom podatnika - konkretne transakcje udokumentowane znajdującymi się w aktach sprawy paragonami odbyły się bez jego udziału, tym samym u źródła zaskarżonego rozstrzygnięcia znajduje się ocena sposobu zachowania podatnika, a nie jego kontrahenta. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycie paliwa na Stacji Paliw A odnosiły się do nierzeczywistych transakcji gospodarczych, b) art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego, zapłaconego Stacji Paliw A, c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług i zasady neutralności opodatkowania, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy strona spełniła wszystkie przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, d) art. 99 ust. 12 wskazanej powyżej ustawy poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wykazana przez T. S. w deklaracjach miesięcznych VAT-7; 2. przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uchylenie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności zdarzenia gospodarczego w postaci faktycznego nabycia paliwa przez stronę i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahenta podatnika, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji: - dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o winie strony wobec wyboru kontrahenta, u którego stwierdzono działania świadczące o naruszeniu prawa; - dokonania ustaleń z pominięciem sytuacji faktycznej podatnika, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jego kontrahenta, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, która ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do okoliczności dokonania nabycia paliwa na Stacji Paliw A, d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., które nie pozwala na ustalenie jakie fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn, e) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wymienionych w piśmie strony z dnia 10 czerwca 2016 r., f) rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, g) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko dla niego korzystne. W konkluzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 270) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie, ‘jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu. Skargę oparto zarówno na zarzutach uchybienia przepisom prawa materialnego, jak i formalnego. Wobec tego, że skarżący zarzutami naruszenia prawa procesowego zmierzał wprost do zakwestionowania istotnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, w konsekwencji wadliwej jego oceny, a zatem nie dającej podstawy, wobec dostrzeganych wad, podstawienia pod właściwe regulacje prawa materialnego, zasadne pozostaje poddanie kontroli w pierwszej kolejności tych zarzutów. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego. W tej grupie zarzutów skarżący podniósł, że postępowanie organów naruszało art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art.124, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p., co wiązał z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem. Efektem tego było, w jego ocenie, niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12, a także przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co wynika z osnowy i uzasadnienia skargi . Przedmiotem sporu są dwa zagadnienia. Po pierwsze, czy wystawione faktury przez stację paliw A, odnotowane w ewidencji podatnika, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też są to tzw. "puste faktury". Po drugie, czy podatnik o tym wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien nieprawidłowości te przewidywać, czym uwarunkowane jest skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w rzeczonych fakturach. Na wstępie wskazać należy, że Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy akceptując tę jego ocenę, iż zakwestionowane faktury były tzw. "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych, który sąd uznaje jako kompletny i wystarczający dla usprawiedliwienia wyprowadzonych wniosków i ocen, organy w sposób właściwy zrekonstruowały przebieg zaopatrywania się podatnika w paliwo na stacji paliw A. Wynika z niego, że podatnik kupował paliwo na tej stacji, ale nie w oparciu o przedstawione faktury, zakwestionowane przez organy. W zakresie nabyć paliwa, co do zasady nie ma sporu, że do tych czynności dochodziło. Potwierdzają to zgodnie zeznania pracowników stacji oraz wyjaśnienia skarżącego. Jak wynika z zeznań prowadzących stację zasadą było, iż dla odbiorców z odroczonym terminem płatności, regulujących należność w formie przelewu zawierane były umowy na dostawę paliwa, podczas gdy sprzedaż gotówkowa nie wymagała takich umów. W tej kategorii osób związanych ze stacją umowami nie znajdował się skarżący. Jeśli nie było umowy klient płacił za każdy paragon po otrzymaniu paliwa. W oparciu o wystawiane paragony wystawiano faktury zbiorcze. Paragony dostarczał klient. Paragony pod faktury zbiorcze pozyskiwano wyłącznie od klientów. W odniesieniu do klientów z posiadanymi umowami na dostawę paliwa stosowano taką praktykę, iż w segregatorze danego klienta gromadzone były paragony. W toku prowadzonego postępowania, w sposób prawem przewidziany, pozyskano dowody dotyczące działalności samej Stacji Paliw A, tj. w szczególności protokoły z zeznań pracowników zatrudnionych w tym podmiocie w 2013 r.: D. J.(data dokonania czynności procesowej: 19.05.2015 r.), P. P. (data dokonania czynności procesowej: 09.06.2015 r.), J. B. (data dokonania czynności procesowej: 19.05.2015 r.). Osoby te zeznały, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji, oraz że w przypadkach gdy nabywca posiadał umowę z właścicielem stacji, bądź płatności wykonywane były za pomocą przelewu, taki nabywca zostawiał paragony w specjalnie w tym celu prowadzonym segregatorze/skoroszycie celem wystawiania faktury zbiorczej. Do akt przedmiotowej sprawy włączony został również, w sposób prawem przewidziany, protokół z przesłuchania M. W. z dnia 23 lipca 2015 r. - osoba ta była w kontrolowanym okresie właścicielką Stacji Paliw A. Właścicielka stacji na pytanie, w jaki sposób, na podstawie jakich dokumentów sporządzano na Stacji faktury zbiorcze odpowiedziała, że wyłącznie na podstawie paragonów, w szczególności w przypadku transakcji gotówkowych (w tym również opłaconych kartą) klient dostarczał paragony i w oparciu o nie wystawiana była przez pracownika faktura komputerowo, w przypadku zaś przelewów co 10, co 15 dni wystawiana była faktura, co było ustalone w umowie, podobnie jak płatności wynikające z tych umów. Przy takich transakcjach (za pośrednictwem przelewów) dla każdego klienta prowadzona była dokumentacja zawierająca karty, na których kierowcy potwierdzali zakup paliwa i dołączane były paragony. Natomiast w trakcie postępowania podatkowego skarżący w sposób następujący opisał czynności, które udokumentowane miały być spornymi fakturami, i wskazał, że: – nie zawierał umowy ze Stacją Paliw A dotyczącej zakupu paliwa, nie zawierał umowy na wystawianie faktur zbiorczych, – tankowaniem paliwa zajmował się osobiście lub jego brat D. S., – paliwo tankowane było bezpośrednio do koparki (maksymalnie można było zatankować 150litrów) lub mini koparki (maksymalnie można było zatankować 30 1), paliwo tankowane było również do czterech beczek, które posiada o pojemnościach 200 litrów każda, jak również w karnistry o pojemnościach 60, 30 i 20 litrów, – tankowanie odbywało się w różnych godzinach w zależności od potrzeby i trasy, – płatności za faktury VAT wystawione na Stacji Paliw A dokonywał gotówką, – posiada kartę płatniczą, ale w tej formie zapłat dokonano tylko dwukrotnie w dniu 26 grudnia 2013 r., – przy żadnym tankowaniu nie otrzymywał paragonów z kas fiskalnych potwierdzających zakup paliwa na Stacji Paliw A, na podstawie których były wystawiane faktury VAT, – czasami robił sobie notatki, jakie ilości paliwa zatankował, ale na chwilę obecną ich nie posiada, faktury były wystawiane na Stacji Paliw A po podaniu danych firmy i numeru rejestracyjnego samochodu (w tym przypadku podano, że paliwo było tankowane do koparki i zbiornika), – nie potrafi wyjaśnić tankowania paliwa kilkakrotnie lub kilkanaście razy tego samego dnia, co kilka bądź kilkanaście minut, a nawet trzy razy w tej samej godzinie i minucie, tankowania w tym samym czasie z różnych dystrybutorów, ani rozbieżności pomiędzy ilością paliwa wynikającą z faktur VAT, a ilością paliwa wynikającą z paragonów na podstawie których wystawiono te faktury. W świetle tych jednoznacznych zeznań i wyjaśnień wynikających ze zgromadzonych dowodów, w ocenie sądu, nie mają istotnego znaczenia kwestie związane ze stosownych oprogramowaniem w firmie właścicielki stacji paliw czy też zgłoszonymi do przeprowadzenia wnioskami z zeznań prowadzącego biuro rachunkowe A.K. na posiadane wątpliwości związane z fakturami VAT przekazywanymi do tego biura. Są to zagadnienia dotyczące wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. W. i w żaden sposób nie przekładają się na transakcje zakupu paliwa na stacji A przez skarżącego oraz otrzymane przez niego faktury VAT. Z tych powodów sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów traktujących o naruszeniu zasady prawdy materialnej, niekompletności materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków i w konsekwencji niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.). Zdaniem sądu uprawnione jest stanowisko administracji podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. puste faktury, a mające miejsce zakupy paliwa, bo przecież do nich dochodziło (bezsporne) nie są potwierdzone żadnymi dowodami. Zgodzić należy się z oceną organów, że w zakresie wystawienia rzeczonych faktur musiało dochodzić do nieprawidłowości, o czym wiedział zarówno skarżący jak i osoby sporządzające owe zbiorcze dokumenty. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą obarczony jest szeregiem obowiązków związanych z prawidłowych dokumentowaniem zachodzących w działalności zdarzeń gospodarczych, z których wywodzi określone dla siebie skutki prawne, w tym także korzysta z uprawnienia do odliczania podatku naliczonego z zakupowych faktur VAT (art. 86 ust. 1 i 2 VAT). Słusznie podnosi organ, że zarówno podatnik jak i pracownicy stacji byli w pełni świadomi tego, jakie ilości paragonów opisywali w wystawianych fakturach, a następnie podpinali je do ich kopii na usprawiedliwienie wskazanych w fakturach ilości wydanego towaru, nie dokumentujących faktycznych zakupów, jakie na stacji dokonywał skarżący. Na brak racjonalności zachowania podatnika w podejmowanych transakcjach oraz wbrew zasadom logiki wskazują takie okoliczności jak: nie korzystanie z formy umownego związania się ze sprzedawcą, która dawała określone korzyści – stosowanie formy rozliczeń przelewowych raz w miesiącu, korzystania z rabatów, umożliwienia pozostawiania paragonów fiskalnych, stanowiących podstawę wystawienia faktury zbiorczej na stacji, w przygotowanym dla tego celu dla klienta dokonującego zakupu paliwa o znacznej wartości segregatorze. Na zaangażowanie w proceder wystawienia rzeczonych pustych faktur wskazuje również i to, że podatnik otrzymując faktury z określonymi w nich pozycjami doskonale pamiętał ich ilości, nie prowadząc w tym względzie żadnych odrębnych notatek co do częstotliwości tankowań (dni) oraz rodzaju i ilości nabywanego towaru, tym bardziej, że jak twierdził nie otrzymywał i nie przedkładał do ich wystawienia paragonów fiskalnych. Tezie tej przeczy to, że wśród paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur są i takie, które dokumentują zakupy nocą oraz dotyczą podwójnego tankowania dokładnie tym samym czasie. Słusznie organy podkreślają, że podpinane paragony niekiedy w ilościach kilkudziesięciu pod jedną fakturę, dokumentujące również zakupy o tej samej godzinie, czemu przeczył skarżący, pozwalają na ocenę, że musiało się to odbywać za wiedzą wystawiających oraz akceptacją skarżącego. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, także i one nie zasługują na uwzględnienie. Słuszne jest stanowisko organów, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego. Mając to na uwadze należy odwołać się do tej jednolitej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którą w sytuacji jaka wystąpiła w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, a więc kiedy faktura opisuje czynność (usługa/dostawa), która w rzeczywistości nie została wyświadczona, tzw. "pusta faktura", obowiązkiem organu nie jest badanie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Wniosek taki można wyprowadzić a contrario z poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej chociażby w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (wyrok z 20 czerwca 2012 r.), traktujących o czynieniu ustaleń w kontekście świadomości podatnika nabywcy towarów lub usług jedynie w sytuacji, gdy zaistniała czynność rodząca powstanie zobowiązania. W ten sam sposób zagadnienie to ujmowane jest w poglądach prawnych wyrażanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazuje, że ustalenie, iż do dostaw towarów nie doszło, czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1310/14). W niniejszej sprawie zebrano przekonywujące dowody, że sprzedawca paliwa (Stacja Paliw A) nie wykonał na rzecz skarżącego czynności udokumentowanych spornymi fakturami, którymi następnie posługiwał się podatnik odliczając uwidoczniony w nich podatek naliczony. Oznacza to, że organy prawidłowo zastosowały wskazane w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podstawową cechą konstrukcyjną podatku VAT jest możliwość potrącenia przez podatnika podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli rzeczywiste nabycie towaru jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przysługującego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały, co słusznie podkreśla administracja podatkowa, ażeby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Warunki , których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia, związane są m.in. z fakturami VAT, które dokumentują, odzwierciedlają nabycie towarów i usług. Jednym z nich jest opisany w treści powołanego przez administrację podatkową art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a VAT, wedle którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności , które nie zostały dokonane - ustalenie przyjęte przez organy akceptowane przez sąd w rozpoznawanej sprawie - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na tle treści tego przepisu wyrazić należy ugruntowany pogląd, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutów skargi odnoszonych do regulacji zawartych w przepisach prawa formalnego jak i materialnego, w tym związanych z ograniczeniem czy też z pozbawieniem strony czynnego udziału w toku postępowania m.in. poprzez odmowę uwzględnienia składnych wniosków. Realizując wymogi wynikające z art. 210 O.p. organ wbrew zarzutowi opartemu na tym przepisie wytłumaczył się z wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie jest kompletne z punktu widzenia przesłanek opisanych w ust. 4 tego przepisu. Z przytoczonych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.