I SA/Łd 1076/08

Dnia 12 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 700,- (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg. akt I SA/Łd 1076/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] określającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W uzasadnieniu tej decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, powołał art. 181 Ordynacji podatkowej, wywodząc, iż zawiera on otwarty katalog dowodów, do którego należą w szczególności "księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (.....)". Z przepisów prawa wynika, zdaniem organu odwoławczego, szczególna moc ksiąg podatkowych, księgi te mają bowiem decydujące znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli podczas postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych. Stwierdził, iż podstawowym obowiązkiem podatnika w działalności gospodarczej, o której mowa w przedmiotowej sprawie, jest zasada prawidłowego i rzetelnego dokumentowania dla celów dowodowych wszystkich operacji gospodarczych. Wymóg transparentności (przejrzystości) czynności prawno - podatkowych nie wynika z założeń tylko formalnych bądź teoretycznych, ale z faktu, że to podatnik osiąga przychód (dochód), a także indywidualnie kształtuje koszty, a w konsekwencji podstawę opodatkowania. Z tego też tytułu uiszcza należny podatek w wysokości uzależnionej od proporcji w/w składników, co już w sobie zawiera doniosłe skutki o znaczeniu publicznym (społecznym). W ocenie organu, od podatnika prowadzącego na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą i uzyskującego z tego tytułu korzyści materialne - wymagane jest udokumentowanie (udowodnienie) wszystkich okoliczności mających wpływ na wielkość tego opodatkowania. Podniósł, iż celem kontroli skarbowej, uregulowanej w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), jest zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych, zaś do jej zakresu zalicza badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków oraz ujawnianie i kontrolę nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podmiotami podlegającymi kontroli są zarówno podatnicy, jak i płatnicy oraz inkasenci. Przedmiot kontroli skarbowej wskazuje jednoznacznie, iż jest ona szczególnym rodzajem kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa stanowi podstawowy element postępowania podatkowego. Ma ona szczególne znaczenie z uwagi samoobliczanie podatków, zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem bez dokonywania wymiaru podatku, a na podatnika nałożony jest obowiązek obliczenia podatku i wpłacenia go na rzecz wierzyciela podatkowego - organu podatkowego. Dalej, powołując art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe powstaje m.in. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w myśl § 2 w/w przepisu zaś "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 - podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3". Natomiast w sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma, zdaniem organu odwoławczego, art. 21 § 3, w myśl którego "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Zauważył, iż strona zaniżyła uzyskany przychód co najmniej o kwotę 257,33 zł, tj. o 0,72 % przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z więc naruszyła przepisy § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.), które stanowią, iż księga podatkowa nie może być uznana za rzetelną gdy nie wpisane/lub błędnie wpisane kwoty przychodu, przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Następnie organ odwoławczy, powołując art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż stanowi on wzruszalne domniemanie prawne, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią bowiem dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), za niewadliwe zaś, jeżeli są prowadzone zgodnie z zasadami, o których mowa w odrębnych przepisach (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl § 4 tego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest nie uznać za dowód w rozumieniu przepisu § 1 art. 193 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast księga jest rzetelna, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy świadczy o nierzetelności księgi. Zdaniem organu odwoławczego, prowadzona przez stronę księga podatkowa w 2004r. w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych jest nierzetelna, co spowodowało stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej pominięcie jej jako dowodu i ustalenie przychodu w drodze oszacowania. Organ podatkowy określa, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Orzekając na podstawie tego przepisu organ podatkowy ingeruje w proces samoobliczania przez podatnika zobowiązania podatkowego. W oparciu o zebrane w sprawie materiały dowodowe oraz ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny, organ odwoławczy za zasadne uznał określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. stosując metodę porównawczą wewnętrzną (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W myśl tego przepisu, szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą wewnętrzną polega na porównaniu wysokości obrotów w tej samej firmie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, zaś wspierającą ją metoda kosztowa - na uwzględnieniu wskaźnika udziału poniesionych kosztów w obrocie. Za trafnością szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o powołane wyżej metody w głównej mierze przemawiają specyficzne warunki, w jakich strona prowadziła działalność gospodarczą, a mianowicie zmienność miejsc prowadzenia tej działalności, stosowane techniki handlu, minimalizacja kosztów własnych w uzyskiwanych przychodach oraz elastyczność struktury podaży do popytu towarów handlowych, jak również ujawnione w toku kontroli ograniczenia w rzetelności dokumentowania poszczególnych operacji prawne - podatkowych w warunkach naruszenia przepisów prawa miejscowego o zakazie handlu w miejscach do tego niedozwolonych. Oparcie szacunku wielkości przychodu w tym przypadku na wiarygodnych zeznaniach świadków oraz na wskaźnikach ekonomicznych ustalonych procentowo wg złożonego przez stronę zeznania podatkowego organ uznał za wybór optymalny. Zastosowanie innych (pozostałych) metod niż wyżej wskazane, z uwagi na materię sprawy nie mogło dać oczekiwanych rezultatów w stopniu możliwie najbardziej obiektywnym jak to wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wymagającym by wysokość podstawy opodatkowania określonej w drodze oszacowania była zbliżona do jej rzeczywistej wielkości. Dobór metody szacowania przez organ pierwszej instancji oparty został na dyrektywie dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że warunki postawione w tym zakresie przez ustawę zostały spełnione. Bezspornym jest, że omawiany szacunek nie miałby zastosowania gdyby strona w trakcie całego roku 2004 opodatkowywała uzyskiwany dochód w pełnej wysokości oraz rzetelnie i prawidłowo prowadziła dokumentację podatkową, a w tym ewidencję przebiegu pojazdu. Ta ostatnia jest nie tylko ważnym dowodem w działalności gospodarczej, który pozwala prawidłowo kwalifikować koszty podatkowe w tym zakresie, ale również stanowi ważne źródło informacji dotyczące aktywności gospodarczej podatnika (dziennej, miesięcznej, rocznej). Jest fotografią istotnej części działalności gospodarczej, dokumentującej weryfikowalnie treść wpisów ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 23 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane, tj. imię i nazwisko, adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Brak w prowadzonej ewidencji powyższych danych, a w szczególności daty, celu wyjazdu, opisu trasy (skąd - dokąd) uniemożliwia przejrzystość ocen przebiegu działalności gospodarczej, a także również obok innych przyczyn, czyni bezpodstawnym zarzut o braku wiarygodności świadków powołanych w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na uzasadnione twierdzenie, iż w 2004r. strona osiągnęła znacznie wyższe przychody (dochody) niż wykazane w zeznaniu podatkowym. Analiza księgi podatkowej, dokumentów źródłowych, osobowych źródeł informacji (zeznań strony i świadków ) oraz wszystkie pozostałe okoliczności sprawy jednoznaczne wskazują, iż zasadnie w trybie szacunku została ustalona podstawa opodatkowania w oparciu o dane i wskaźniki wyliczone w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zasadą logiki i doświadczenia życiowego za słusznością przyjętych przez organ kontroli skarbowej ocen faktycznych i prawnych, który uznał, iż przychód z działalności gospodarczej został zaniżony, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przemawia m.in. fakt, iż zapłaty za zakupione towary strona dokonywała gotówką, co wskazuje na dysponowanie odpowiednimi środkami obrotowymi, zaś szeroki zakres prowadzonej działalności gospodarczej, tj. sprzedaż artykułów przemysłowych, chemicznych i spożywczych, w tym obuwia, odzieży, artykułów AGD, cukierków czekoladowych w różnych punktach miasta Ł. obwoźna sprzedaż uliczna oraz od miesiąca VIII/ 2004 r. działalność prowadzona w stałym punkcie - w zakupionym kiosku wskazuje na większą niż wykazana rentowność. Ze względu na obszerny zakres działalności strona nie mogła wykonywać samodzielnie w okolicznościach, gdy wg strony towar przywoziła samodzielnie, często nocą i niejednokrotnie z W., będąc jednocześnie zatrudnioną w Biurze Biegłego Rewidenta. Zauważył jednocześnie, iż potwierdzeniem wykonywania działalności w tym samym czasie i w różnych punktach miasta są zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów za 2004 rok opłaty targowe wystawiane w różnych punktach ulicznych w ciągu jednego dnia. W złożonych zeznaniach strona nie udzieliła w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Fakt ten dowodzi jednoznacznie wiarygodności zeznań świadków, iż w prowadzonej działalności gospodarczej wspomagała się istotną pomocą wielu innych osób, a tym samym prowadziła działalność gospodarczą o znacznie większych rozmiarach niż wynika to z zeznań strony i składanych deklaracji oraz uzyskiwała większe dochody. Istotne znaczenie dla przyjętej wersji stanu faktycznego i w następstwie tego określenia prawidłowej podstawy opodatkowania mają zeznania świadków powołanych w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy składanym przez wszystkich świadków zeznaniom dał wiarę ze względu na ich pełną zgodność i niewątpliwe związki z działalnością gospodarczą strony, jak również, iż zostały one złożone w warunkach pouczenia o odpowiedzialności za zeznanie nieprawdy lub jej zatajenie. Podniósł, iż do protokołu przesłuchania strony z dnia 07 sierpnia 2007r. m.in. strona zeznała, że nie zatrudniała żadnych pracowników. Ze zgromadzonego zaś materiału wynika, iż w 2004 roku prowadziła działalność handlową m. in. w Ł. przy ul. A, ul. B, ul C, przy stadionie [...] oraz w okolicach stacji kolejowej [...], a ponadto w K.; sprzedaży dokonywała, jak zeznała, przy pomocy stolika; po zakupie kiosku w miesiącu VIII/2004 strona handlowała tylko w punkcie stałym przy zbiegu ulicy D i E; sprzedaż prowadziła generalnie od poniedziałku do piątku z wyjątkiem złych warunków atmosferycznych lub chorób, a tylko sporadycznie sprzedaż prowadzona była także w niedzielę; głównymi dostawcami towarów byli obcokrajowcy sprzedający towar na stadionie [...]; generalnie za towar płaciła gotówką; towar przywoziła w nocy własnym środkiem transportu to jest samochodem m-ki "[...]" o nr rer. [...]; pracę w Biurze Biegłego Rewidenta godziła z prowadzoną działalnością gospodarczą w ten sposób, iż brała dokumenty z Biura do domu i wykonywała powierzone czynności w godzinach wieczornych. Strona nie potrafiła jednak wyjaśnić, co podniósł organ odwoławczy, pobrania kilku opłat targowych wystawionych w ciągu jednego dnia w różnych punktach ulicznych, a sprzedaż w miejscach nie targowych pomimo wskazania w zaświadczeniu Regon działalności polegającej na sprzedaży detalicznej prowadzonej na bazarach i targowiskach spowodowane było, według zeznań strony, brakiem świadomości. Zaprzeczyła też by miała jakikolwiek kontakt - znajomość z świadkami występującymi w sprawie. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka A. S., właściciel Biura Biegłego Rewidenta, w którym strona była zatrudniona, zeznała do protokołu przesłuchania z dnia 07 sierpnia 2007r., iż nie była w stanie określić w jakie dni (daty), w ciągu każdego miesiąca roku 2004, strona miała jako zatrudniona w jej biurze - dni wolne od pracy. S. G. pouczona o odpowiedzialności za zatajenie lub zeznanie nieprawdy do protokołu przesłuchania świadka z dnia 07 sierpnia 2007r. zeznała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 roku prowadziła sprzedaż bluzek, spódnic, spodni, butów, artykułów gospodarstwa domowego, tj. noży, desek, ścierek lampek zaparzaczy do herbaty itp.; sprzedaż towarów prowadzona była różnych rejonach miasta tj. na ulicach E., F., na stadionie [...] bądź w pobliżu, a także w miejscach zakazanych dla handlu; towar wykładany był do handlu na stolikach; zajmowała się też sprzedażą ścierek, lusterek, baterii, końcówek butów; pracowała w firmie strony w dniach wolnych do pracy w swojej macierzystej firmie przez około 8 dni w miesiącu; otrzymywała wynagrodzenie od 10 do 20 zł dziennie wypłacane przez stronę po zakończeniu pracy jako 10 % prowizja od uzyskanych utargów; pracę przy sprzedaży towarów załatwiła jej matka – M. G.; strona jako prowadząca działalność sama decydowała na jakiej ulicy będzie w danym momencie handlowała i dostarczała jej towar oraz stolik razem z J. którego nazwiska nie pamięta; pamięta jednak, iż był to mężczyzna około 40 - letni. Świadek M. G. do protokołu przesłuchania świadka oświadczyła, że była zatrudniona jako sprzedawca u strony od m-ca lutego 2004r. do lipca 2005r. bez żadnej umowy; zajmowała się sprzedażą butów, odzieży, kosmetyków, artykułów gospodarstwa domowego codziennie od poniedziałku do soboty włącznie, w punktach przy ulicy B, przy sklepie "A" przy ulicy E, F, a później w kiosku przy ulicy G róg H (od lipca 2004r.); towary handlowe dostarczała strona (J. S.) lub jej przyjaciel – J. S. samochodem dostawczym marki "[...]", koloru zielonego; za wykonaną pracę, otrzymywała codziennie od 50 do 100 zł w zależności od wysokości uzyskanego obrotu. Kolejny świadek M. K. zeznała, że pracowała w firmie strony w okresie od czerwca do października 2005r., w tym przez 2 tygodnie na umowę zlecenie, tj. w okresie powadzonej kontroli przez urząd skarbowy; zajmowała się sprzedażą obuwia, czasami bluzek, swetrów od poniedziałku do soboty w godz. od 9 do 16 przy ul. R./T., W./B. (pod [...]); z utargów, które wynosiły średnio od 600 - 700 zł rozliczała się codziennie, z czego świadek otrzymywała 30 zł jako wynagrodzenie; towar handlowy dostarczano samochodem marki "[...]" koloru zielonego; było to około 7-8 kartonów butów o wartości 1.500,00 zł; rozstała się ze strona w niezgodzie z uwagi na powstałe tzw. "manko"; w trakcie prowadzonej sprzedaży z uwagi na handel w miejscach niedozwolonych otrzymała mandaty od straży miejskiej na łączna kwotę 4.000,00 zł, których nie spłaciła. Ze wskazanych zeznań w pełnej zgodności wynika, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie, że w prowadzonej działalności strona zatrudniała bezumownie kilku pracowników. Świadkowie podają również wiele szczegółów, które nie różnią się od siebie; zgodnie także wymieniają, że rozwożeniem towaru handlowego samochodem dostawczym marki "[...]" koloru zielonego zajmował się głównie konkubent/mąż strony. Świadkowie wymieniają także jednoznacznie miejsca prowadzonej działalności to jest ul. D, F, kiosk przy zbiegu ulicy G i H, a w niedzielę stadion [...]. Podają też bardzo dużo wiarygodnych szczegółów, które także strona wymieniła w swoim zeznaniu co wskazuje, że musieli być uczestnikami tych zdarzeń, o których mowa w złożonych zeznaniach. W ocenie organu odwoławczego, przychód ustalono w wymiarze minimalnym wg ustalonych możliwości w tym zakresie w kwocie 143.198,00 zł, a został on wyliczony wg czasu pracy w liczbie 253 dni określony przez świadków i przemnożenia przez średnie dzienne przychody wyliczone w oparciu o dane podawane przez świadków w kwocie 566 zł. Zauważył, iż gdyby przyjąć wprost wielkość przychodu wg danych wynikających z zeznań świadków i tak w przypadku S. G. jako iloczyn dziennego utargu kwoty 100,00 zł x 88 dni przepracowanych w 2004 roku, to wyniósłby on 8.800,00 zł czy M. G. jako przepracowanych w 2004r. 253 dni i kwoty dziennego utargu - 1000,00 zł, a więc - 253.000,00 zł. Łączny przychód więc wyniósłby 261.000,00 zł. Podniósł, iż jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Polega on na konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), przy czym dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość oceny organu pierwszej instancji wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodał, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej nie uchybił powyższym zasadom i nie naruszył wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności za nieuzasadniony uznał zarzut, iż dokonał nieuzasadnionego szacunku dokonania przez organ kontroli skarbowej i błędnego ustalenia podstawy opodatkowania w świetle wiarygodnych zeznań świadków oraz poszczególnych ustaleń dotyczących przebiegu działalności gospodarczej, w tym składników majątkowych związanych z tą działalnością. Podniósł nadto, iż ewentualna możliwość wystąpienia konfliktu między stroną a występującymi w sprawie świadkami nie ma wpływu na ich wiarygodność. Zasady logiki, jak również doświadczenia życiowego oraz wnioski płynące z różnych dziedzin orzecznictwa jednoznacznie wskazują, iż w polskiej rzeczywistości społeczno - gospodarczej, najczęściej w sytuacji konfliktu (np. zaniechania wypłaty wynagrodzenia za wykonaną pracę) na ustalenie wzajemnych związków oraz wyświetlenie prawdy, decydują się osoby, które działając dotychczas wspólnie i w porozumieniu nie miały interesu tej prawdy ujawniać. Kwestia braku udowodnienia przez organ kontroli skarbowej otrzymywanych przez świadków wynagrodzeń (formularz PIT) została, co podkreślił organ odwoławczy, wyłączona do odrębnego postępowania. Ustalenia z tego postępowania oraz jego rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu na wiarygodność zeznań świadków (domniemanie prawdziwości) oraz przeprowadzonego w tym zakresie postępowania w przedmiotowej sprawie. Jedną z głównych przyczyn prowadzenia odrębnego postępowania jest zaniechanie przez stronę prowadzenia dokumentacji oraz zatrudnianie bezumowne świadków występujących w sprawie. Z całą pewnością nie byłoby to konieczne gdyby prowadzona była dokumentacja w zakresie wypłacanych wynagrodzeń oraz były wystawione informacje o uzyskiwanych przychodach/dochodach na formularzu PIT - 11 przeznaczone dla każdego z zatrudnionych przez stronę pracowników. Zauważył nadto, iż pomimo, że strona zakwestionowała istotną część ustaleń z zaskarżonej decyzji to w całym dotychczasowym postępowaniu, jak również w odwołaniu wniesionym od zaskarżonej decyzji nie przedstawiła żadnych dowodów w jakiejkolwiek formie procesowej na poparcie swojej argumentacji. W toku prowadzonego postępowania przez I instancję strona miała zagwarantowane prawo do udziału w prowadzonych przesłuchaniach świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynności organu dotyczące zeznań świadków zostały przeprowadzone prawidłowo i w sposób wyczerpujący, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami rozdziału 11 Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego. Z materiałów dowodowych zawartych w aktach sprawy, z treści utrwalonych w protokołach zeznań świadków A. S., S. G., M. G., M. K. oraz B. K. nie wynikają sprzeczności zarzucane w/w świadkom w postępowaniu odwoławczym co do miejsca, czasu oraz sposobu prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto pismem z dnia 18 lipca 2007r. oraz z dnia 08 sierpnia 2007r. strona i pełnomocnik została powiadomiona o miejscu, dacie i godzinie przesłuchania świadków. Z możliwości czynnego uczestniczenia w przesłuchaniu świadków strona skorzystała jedynie w dniu 04 września 2007r., biorąc udział w przesłuchaniu świadków M. K. i B. K.. Protokoły z przesłuchań w/w świadków zostały włączone do protokołu z kontroli działalności gospodarczej, z którym została zapoznana w dniu 14 września 2007r. i stanowią integralną część w/w protokołu. Postanowieniem z dnia 04 października 2007r. Nr [...] pełnomocnik strony - B. K. został powiadomiony o 7 dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z materiałem zgromadzonym w przedmiotowej sprawie zapoznał się w dniu 10 października 2007r., po czym wniósł zastrzeżenia dotyczące złożonych zeznań świadków, którym zarzucił brak wiarygodności z powodu osobistych nieporozumień ze stroną. Postanowieniem z dnia 23 października 2007r. Nr [...] - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał w/w zastrzeżeń. Zeznania świadków zostały złożone w warunkach zapewniających im swobodę wypowiedzi, o których stanowią przepisy art. 196 Ordynacji podatkowej, po uprzednim pouczeniu ich o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej). Podniósł nadto, iż przepis art. 200 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy albo okoliczności wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2008r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie rozprawy w celu konfrontacji zeznań strony i świadków występujących w sprawie. Następnie pismem z dnia 12 marca 2008r. pełnomocnik – B. K., zaś pismem z dnia 10 kwietnia 2008r. kolejny pełnomocnik adwokat A. M. zostali powiadomieni o przysługującym 7 - dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 200a, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego; nieuwzględnienie istotnego dla wyjaśnienia sprawy wniosku dowodowego; nie posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami zmierzającymi do wyjaśnienia sprawy; nie wyjaśnienie zasadności przesłanek podjętego rozstrzygnięcia; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; nie wyjaśnienie rozbieżności wynikających z konfrontacji poszczególnych dowodów; brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji; naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz zaniechanie przeprowadzenia rozprawy celem konfrontacji zeznań strony i świadków i przesłuchania biegłych co do materiału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż podano. W sprawie doszło bowiem do mogącego mieć wpływ na jej wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisu art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, w szczególności zaś § 3 do § 5. Stosownie do tego przepisu, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2)porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od przyczyny tego braku (wyrok NSA z dnia 28 września 2006r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793). Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może jednak oznaczać dowolności działania organu jej wyboru. Organ ma bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Istotna jest też ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości, jest racjonalny i efektywny. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 października 2006r., II FSK 1276/05, LEX nr 280443 czy wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2003r., SA/Bd 1667/03, LEX nr 90152). Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2003r., SA/Bk 318/03, Lex nr 103701). Podnieść nadto należy, iż organ podatkowy określa, stosownie do § 1 art. 23 Op, podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; oraz po trzecie - wówczas, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003r., III RN 136/02, LEX nr 84249). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie uznały za nierzetelną prowadzoną przez stronę skarżącą księgę podatkową w 2004r. Nie budzi wszak żadnej wątpliwości, iż w księdze zaewidencjonowała faktury wystawione przez nie prowadzącą działalności gospodarczej w badanym okresie firmę "A" Z. T. oraz "B", nieudokumentowane wydatki dotyczące zakupu paliwa do wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu marki [...], a nadto nie zaewidencjonowała wydatków z tytułu wynagrodzeń zatrudnianych na umowę zlecenie pracowników, do księgi przeniosła też dane z dokumentów źródłowych błędnie je sumując. Także w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że bezsporne nieewidencjonowanie całości przychodów w powiązaniu ze stwierdzonym nieksięgowaniem całości zakupionych towarów oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierające się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księgi nie rejestrujące wszystkich zdarzeń, świadczą o nierzetelności ksiąg i w praktyce uniemożliwiają ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie mogą więc stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 15 marca 2002r., SA/Rz 818/00, POP 2003/1/11 czy wyrok NSA Ośrodek w Białymstoku z dnia 8 listopada 2000r., SA/Bk 1270/99, LEX nr 72864). W konsekwencji tych nieprawidłowości zasadnie organy podatkowe uznały, iż skarżąca zaniżyła przychód o co najmniej 0,72% w stosunku do przychodu wynikającego z księgi podatkowej. Podnieść należy też, iż zgodnie z przepisem § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), księgę uznaje się za nierzetelną, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wskazanego w księdze za dany rok podatkowy w niniejszej sprawie. Wątpliwości Sądu budzi jednakże przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania oraz dane przyjęte do określenia wysokości tego przychodu. Organy podatkowe do określenia przychodu w badanym roku przyjęły, co wynika z uzasadnień decyzji obu instancji, metodę porównawczą wewnętrzną oraz dane z roku 2004, tj. roku badanego, i 2005, a więc z roku następnego. Tymczasem w przypadku zastosowania metody porównawczej wewnętrznej przedmiotem porównania są dane liczbowe z badanego okresu i z okresów poprzednich. Daje się też zauważyć brak konsekwencji organów przy określaniu wysokości poszczególnych danych przyjętych do obliczenia przychodu, a mianowicie średnich dziennych przychodów i liczby przepracowanych przez pracowników dni w badanym roku. Organy dla określenia tych przychodów zsumowały bowiem dzienny obrót zatrudnionej w 2004r. S. G. i M. G. oraz zatrudnionej w 2005r. M. K., co średnio dało wynik 566,00 zł dziennie, dla określenia czasu pracy przyjęły zaś liczbę dni przepracowanych wyłącznie przez M. G. w 2004r. w wysokości 253, choć nie budzi wątpliwości, iż w 2004r. u skarżącej pracowała także S. G. w liczbie dni 88 i konsekwentnie należało przyjąć też średnią ilość dni zatrudnionych pracowników w tym roku, pomijając jednak ilość dni pracy zatrudnionej dopiero w 2005r. M. K.. Następnie wykonały działanie matematyczne, obejmujące iloczyn średniego dziennego przychodu – 566,00 zł i dni pracy w liczbie 253, co dało wynik 143.198,00 zł. W tych okolicznościach nie sposób uznać przyjęte przez organy podatkowe wyliczenia za prawidłowe. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe zobowiązane są rozważyć możliwość wyboru sposobu określenia wysokości osiągniętych przez skarżącą w 2004r. przychodów, mając na uwadze to, iż stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia zobowiązania w drodze szacunkowej, lecz jedynie wówczas, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 15 września 2000r., I SA/Łd 1633/98, LEX nr 47018). Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony skarżącej naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Analiza załączonych akt administracyjnych dowodzi wszak, iż organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne postępowanie. I tak, wyjaśniły, iż firmy "A" i "B" nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej, skarżąca, poza ogólnikowymi twierdzeniami, nie przedłożyła żadnych dowodów zakupu paliwa, remontu wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu [...], nadto prowadzona przez nią ewidencja pojazdów nie zawierała niezbędnych danych wymaganych przez art. 23 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w szczególności daty, celu wyjazdu, opisu trasy. Nie można też postawić organom zarzutu nie wyjaśnienia okoliczności dotyczących rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Przesłuchane bowiem na te okoliczności chociażby S. G. i M. G. zeznały, iż pracowały w firmie skarżącej, pierwsza w wymiarze 8 dni w każdym miesiącu otrzymując wynagrodzenie od 10,00 do 20,00 zł za każdy dzień pracy, druga w wymiarze 6 dni w tygodniu z wynagrodzeniem od 50,00 do 100,00 za każdy dzień pracy, a skarżąca, pomimo licznych obietnic nie podpisała z nimi umowy zlecenia, obie zajmowały się sprzedażą bluzek, spódnic, spodni, butów, artykułów gospodarstwa domowego na stolikach w różnych regionach Ł., w tym także w miejscach zakazanych dla handlu, a towar, dostarczany był przez skarżącą i jej konkubenta/męża samochodem [...], koloru zielonego. Wprawdzie skarżąca zaprzecza zatrudnianiu tych osób, jej twierdzeniom nie sposób jednak dać wiary, a to dlatego, że, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, świadkowie podają wiele identycznych szczegółów współpracy ze skarżącą, opisują też w sposób identyczny wygląd skarżącej i jej konkubenta/męża, samochód, którym był rozwożony towar, miejsca prowadzenia sprzedaży dostarczonego przez skarżącą towaru. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na okoliczność, iż zeznania świadków zostały złożone w sytuacji pouczenia ich o odpowiedzialności karnej ze potwierdzanie nieprawdy lub jej zatajanie. Nadto składając te zeznania świadkowie również narażali się na kontrolę rzetelności złożonych przez nich zeznań podatkowych za rok 2004r. i ewentualne wszczęcie w stosunku do nich kontroli co do prawidłowości tych zeznań i prawidłowego rozliczenia się z należności publicznopodatkowych. Nadto, skarżąca, zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy w Biurze Biegłego Rewidenta, nie byłaby w stanie samodzielnie prowadzić tak rozległej działalności handlem obwoźnym w dodatku w tym samym czasie w różnych miejscach w mieście, o czym świadczą zarówno wpisy z tytułu opłat targowych ujęte w księdze przychodów, jak i nałożone mandaty za handel w miejscach zakazanych. Niewiarygodne, w ocenie Sądu, wydaje się także pogodzenie jej pracy w tym Biurze, zakładając nawet, iż czynności te wykonywała wieczorami w domu, z nocnymi licznymi wyjazdami do W., gdzie na stadionie [...] kupowała towar, którym następnie handlowała w tak licznych miejscach. Nie sposób też nie zauważyć i tego, że działalności gospodarczą rozpoczęła w sierpniu 2003r. i po roku prowadzenia tej działalności, tj. w miesiącu VIII 2004r., była już w stanie kupić kiosk przy ul. C i D w Ł., wykazując z tej działalności przychód w kwocie 8.590,00 zł i dochód jedynie w kwocie 3.795,80 zł w 2003r., zaś w 2004r. przychód – 35.662,06 zł i dochód – 5.639,48 zł, ponosząc jednocześnie koszty utrzymania siebie i mieszkania, a także samotnie wychowując dziecko, koszty zakupu towaru i płacąc za ten towar, jak sama zeznała, gotówką i nie wskazując innych źródeł finansowania tych wydatków. W tych okolicznościach faktycznych dokonana przez organy podatkowe ocena tych okoliczności jest prawidłowa, logiczna, zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Nie nosi ona, wbrew zarzutom skargi, cech dowolności. Także przeprowadzenie rozprawy i konfrontacji zeznań strony skarżącej i wskazanych świadków nie było, w ocenie Sądu, celowe, okoliczności faktyczne sprawy zostały bowiem, jak tego wymaga art. 200 § 3 Op, wyjaśnione wskazanymi wyżej dowodami, zaś samo istnienie rozbieżności między tymi zeznaniami nie uzasadnia uwzględnienia wniosku dowodowego, skoro zeznania te podlegają regułom swobodnej oceny, a nadto są one, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a co wskazano wyżej, zgodne nie tylko między sobą, ale także, poza okolicznością zatrudniania przez skarżącą świadków i wypłaty im wynagrodzeń, z zeznaniami strony skarżącej, która potwierdziła okoliczność handlu obwoźnego w różnych miejscach tyle że wykonywanego osobiście, a nadto ujęła w księdze podatkowej opłaty targowe uiszczone w jednym dniu w różnych miejscach miasta. W tych okolicznościach konfrontacja nie zmieniłaby ustaleń faktycznych. Nadto naruszałaby ona zasadę szybkości i ekonomiki prowadzenia postępowania. Podnieść wreszcie trzeba, iż skarżąca miała, co zostało w sposób bardzo szczegółowy opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organami obu instancji, była zawiadamiana o czynnościach procesowych, korzystała z pomocy profesjonalnych pełnomocników, mogła też składać dokumenty potwierdzające jej tezy. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co dowodzi analiza jego 25 stron, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, organ opisał bowiem w sposób szczegółowy stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię, po czym dokonał ich prawidłowej, z wyjątkiem powołanego wyżej przepisu art. 23 Op, dotyczącego szacowania przychodu, subsumcji w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. W związku z powyższym Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę uwzględnił. t.n.