I SA/Łd 1080/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą A.Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 412.718 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 550.290 zł i ustalił zobowiązanie we wskazanym podatku w kwocie 179.495 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 239.326 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 ustalono, iż jako źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2008 podatnik wskazał wyłącznie przychody z działalności gospodarczej. Nie powołał się natomiast na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych. Z analizy zapisów na firmowym rachunku bankowym w A. prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej wynikało, iż w roku 2008 A. Z. dokonał szeregu przelewów środków finansowych na konto brata P. Z. oraz tytułem spłaty jego zobowiązań w łącznej kwocie 572.395,36 zł, jak również dokonał płatności w imieniu swoich rodziców A. i J. Z. w wysokości 4.419,50 zł. W tym samym czasie brat podatnika – P. Z. na ww. konto firmowe dokonał przelewów w łącznej kwocie 174.400 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż do dnia 31.12.2008r. A. Z. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.646.259,72 zł, dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 2.095.969,58 zł. Kwotę 550.290,14 zł będącą nadwyżką wydatków nad dochodami uznano - na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 631/12 uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że brak jest podstaw do zaliczenia do wydatków 2008 r. kwoty 310.964 zł z tytułu zapłaty podatku ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Kwota ta odpowiada 75% sumy. jaką podatnik miał uzyskać ze źródeł nieopodatkowanych w 2006r. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do żądania, aby podatnik w kolejnym (2008) roku musiał ponownie wykazać, że kwota ta pochodzi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przyjęcie, że kwota na zapłatę podatku od przychodu ze źródeł nieujawnionych, powinna pochodzić ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania narusza przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W praktyce bowiem organy podatkowe po raz kolejny opodatkowują sankcyjnym podatkiem dochody, które już raz zostały opodatkowane jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...], którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i ustalił zobowiązanie we wskazanym podatku w kwocie 179.495 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 239.326 zł. W uzasadnieniu wskazał, że realizując zalecenia zawarte w wyroku Sądu, nie uwzględnił w wydatkach 2008 r. zapłaty podatku ze źródeł nieujawnionych i wyliczył te wydatki na kwotę 2.335.295,72. Wobec powyższego, dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 2.095.969,58 zł, podatnik nie miał pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 239.326,14 zł. Powyższe ustalenia wyczerpują dyspozycję ww. art.20 ust.3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 179.495 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji waloru legalności nie przyznano umowie pożyczki zawartej między skarżącym a jego ojcem na kwotę 110.000 zł, ponieważ nie została zgłoszona do opodatkowania, która to konieczność wynika z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym umowa pożyczki, jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu, a zwolnienie z opodatkowania ma miejsce jedynie, gdy zostały spełnione przesłanki określone w art. 9 pkt 10 lit. b i c wskazanej ustawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. A zatem fakt niezgłoszenia umowy pożyczki do opodatkowania oznaczał, iż nie spełniła ona warunków, o których mowa w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Organ zauważył przy tym, że słuszność tego stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2012 r. Pełnomocnik strony załączył do odwołania kserokopię umowy o kredyt odnawialny na rachunku bieżącym nr [...] zawartej w dniu 19.11.2008r. pomiędzy B. Bankiem SA, a Panem A. Z.. Zgodnie z zapisem pkt 2 w §1 ww. umowy "Kredyt w kwocie 250.000 zł przeznaczony był na sfinansowanie zakupu pojazdów nowych i używanych, (..), przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez Kredytobiorcę działalności gospodarczej". Jak wynikało zatem z treści umowy uzyskane środki mogły być wykorzystane jedynie w określonym celu, którym z pewnością nie było regulowanie zobowiązań podatkowych. Według informacji uzyskanej z C. Bank (następca B. Banku) do końca roku Pan A. Z. wykorzystał z przedmiotowego kredytu środki w wysokości 214.606.07 zł, które zostały w decyzji organu pierwszej instancji ujęte po stronie przychodów. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał również stawiany przez podatnika zarzut pominięcia jako źródła finansowania wydatków roku 2008 - kredytu zaciągniętego w D. BANK w dniu 31.12.2007r. w kwocie 31.850,52 zł. Organ stwierdził, że środki w tej wysokości zostały uwzględnione w saldzie rachunku bankowego posiadanego w A. SA na dzień 01.01.2008 r. w wysokości 34.992.38 zł. Kwota 35.301,89 zł stanowiąca różnicę sald na początek i koniec roku 2008 została uwzględniona po stronie przychodów, jako różnica sald środków pieniężnych (34.992,38 zł - (-) 309,51 zł). Za bezpodstawny, organ podatkowy uznał zarzut podwójnego ujęcia po stronie wydatków - zapłaconego w dniu 09.07.2008r. podatku od nieruchomości w wysokości 11.149,30 zł (wg obrotów na r-ku bankowym w A. SA). Według twierdzeń strony, wydatek ten dotyczył nieruchomości, na której prowadzona jest działalność gospodarcza podatnika i w związku z tym został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Powołana okoliczność nie została uznana za zgodną z prawdą, albowiem przedmiotowy podatek od nieruchomości nie był uwzględniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o czym, w ocenie organu świadczy sporządzona w oparciu o tę księgę tabela na stronie 2 wyniku kontroli z dnia 08.06.2011 r. Wynikało z niej, iż w lipcu 2008r. firma podatnika poniosła wydatki (poza zakupem towarów handlowych) w łącznej wysokości 11.106,50 zł, z czego 2.659 zł stanowiły wynagrodzenia i 8.447,50 zł - pozostałe wydatki. Oznacza to, że w kwocie tej - wbrew twierdzeniom strony - nie został ujęty ww. podatek od nieruchomości. Odnośnie zarzutu zdublowania przez organ kontroli wydatku dotyczącego zakupu samochodu marki BMW i tym samym zawyżył poniesione wydatki o kwotę 11.149,30 zł. Skarżący twierdził, iż w rzeczywistości poniósł w 2008r. wydatek na zakup przedmiotowego samochodu w kwocie 11.187,88 zł, wg wyliczenia 7.000 + 4.187,88 zł, zamiast wykazanej przez organ kontrolny kwoty 24.687,88 zł. Organ odwoławczy uznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w roku 2008 podatnik poniósł wydatek w wysokości 20.500 zł na zakup samochodu marki BMW, który został sfinansowany kredytem bankowym zaciągniętym w B. Banku w kwocie 13.500 zł oraz środkami własnymi w wysokości 7.000 zł. Organ I instancji po stronie wydatków ujął zatem wartość samochodu, a po stronie źródeł finansowania zaciągnięty kredyt. Dodatkowo w tym samym roku strona spłaciła część kredytu wraz z odsetkami w wysokości 4.187,88 zł. W kwestionowanej decyzji organ I instancji prawidłowo zatem ujął po stronie wydatków obie kwoty tj. 20.500 zł z tyt. zakupu samochodu i 4.187,88 zł z tyt. spłaty kredytu. Za błędne i nielogiczne organ odwoławczy uznał rozumowanie, iż skarżący poniósł w 2008r. na zakup przedmiotowego samochodu wydatek wyłącznie w wysokości 11.187,88 zł. Stąd też postawiony zarzut w tej kwestii nie został uznany za zasadny. W odwołaniu postawiony został też zarzut bezpodstawnego zaliczenia do wydatków skarżącego, środków pieniężnych w wysokości 4.419,50 zł, przelanych z jego rachunku firmowego na spłatę zobowiązań rodziców. Jednocześnie pełnomocnik podatnika wskazał, że "dokonywanie przelewów bankowych z konta skarżącego przez jego ojca podyktowane było wyłącznie względami wygody i chęci zaoszczędzenia czasu. Wyjaśnił przy tym, że swobodne dysponowanie przez rodziców strony, a zwłaszcza ojca J. Z., majątkiem firmy skarżącego wynikało z tego, iż to właśnie on faktycznie zajmował się sprawami finansowymi i prowadzeniem firmy — na podstawie pełnomocnictwa notarialnego otrzymanego od syna A.. Pełnomocnik zauważył, że skarżący i jego brat P. wspomagali się finansowo w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pomoc ta polegała na udzielaniu sobie -w razie potrzeby - wzajemnie bezpłatnych pożyczek w formie przelewów bankowych, bądź w gotówce. Rozliczenia między braćmi następowały w formie pieniężnej, bądź towarowej. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarówno strona, jak i jej ojciec i brat nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających kiedy i w jakich kwotach następowały zwroty wypłaconych z konta firmowego środków. Co istotne stwierdzenie, że pieniądze przelane na konto brata w kwocie 397.995,36 zł oraz na spłatę zobowiązań ojca w wysokości 4.419,50 zł zostały spłacone gotówką, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Oznacza to, że każda kwota otrzymana od brata czy ojca w gotówce, stanowiłaby niewydatkowane środki pieniężne, które nie mogłyby stanowić źródła finansowania wydatków w okresie objętym zakresem postępowania kontrolnego. Krańcowo organ stwierdził, iż sam podatnik nigdy nie powoływał się na posiadanie jakichkolwiek oszczędności na koniec 2008 r. Za wiarygodne w zakresie wzajemnych rozliczeń A. Z. z ojcem i bratem organ uznał, tylko te zdarzenia, które mają odzwierciedlenie w zapisach na rachunkach bankowych, podkreślając przy tym, że w postępowaniach w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Organ stwierdził, że to podatnik powinien w toku postępowania przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy przy tym jedynie uprawdopodobnienie tego faktu przez podatnika. A na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., aby przychód nie został uznany za nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, podatnik musi udowodnić prawdziwość posiadania przychodów już opodatkowanych, jak i wolnych od opodatkowania. Końcowo organ odniósł się do złożonego przez stronę wyjaśnienia wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Wskazał w szczególności, że złożone wyjaśnienia są sprzeczne z dotychczas składanymi, co w ocenie tut. organu czyni je mało wiarygodnymi. Mianowicie, w postępowaniach prowadzonych wobec A. Z. za lata 2006-2008 oraz brata P. za lata 2006-2007, zarówno strony postępowania, jak i świadkowie zgodnie twierdzili, że bracia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wspomagali się finansowo. Pomoc ta polegała na udzielaniu sobie, w razie potrzeby, bezpłatnych pożyczek, w formie przelewów bankowych, bądź też w gotówce. W odniesieniu do rozpatrywanego roku dowodzono, że "przelane przez skarżącego na konto brata środki pieniężne w kwocie 572.395,36 zł zostały w całości zwrócone na jego rzecz w roku 2008, z tym, że część tych środków w kwocie 174.400 zł została zwrócona w formie bezgotówkowej (przelewy bankowe), zaś kwota 397.995,36 zł została zwrócona w formie gotówkowej". Co istotne, że wyjaśnieniom tym, jako nie popartym żadnymi wiarygodnymi dowodami, nie dał wiary WSA w Ł. w wyroku z dnia 7 września 2012r. Organ zauważył, że aktualne twierdzenia strony, również nie znajdują potwierdzenia w już zgromadzonym materiale dowodowym. Jeśli byłoby tak jak twierdzi strona, że przekazywane środki pieniężne na konto brata pochodziły ze sprzedaży jego samochodów, to przynajmniej w przybliżeniu kwoty te winny być podobne. Natomiast porównanie ich w poszczególnych miesiącach nie wskazuje na istnienie między nimi jakichkolwiek współzależności. Najbardziej widoczne jest to w styczniu, bowiem sprzedaż w gotówce wg załączonych faktur wyniosła 47.300 zł, podczas gdy z konta strony na rzecz brata przelano środki w wysokości aż 103.555 zł. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do innych miesięcy tj. kwietnia, maja, czerwca czy października. Poza tym w miesiącu lipcu nie dokonano żadnej sprzedaży, a przelano środki w wysokości 9.962 zł. Organ zauważył też, że na 39 przedłożonych faktur sprzedaży, jedenaście o wartości 184.200 zł płatne było w formie kredytu, tj sprzedaży bezgotówkowej. Środki z tego tytułu nie trafiały zatem do rąk skarżącego, lecz wpływały na konto sprzedawcy, którym była firma P. Z.. Nie mają zatem związku z opisanymi przez stronę działaniami. Wśród faktur sprzedaży znajduje się jedna z dnia 14 stycznia 2008r., której komitentem jest sam skarżący. W tym przypadku bez sensu byłoby przekazanie własnych środków na konto brata, a następnie oczekiwanie ich zwrotu. Nie bez znaczenia w ocenie przedłożonych dowodów ma fakt, iż w przeważającej większości faktury dotyczą sprzedaży komisowej, co oznacza, że przychodem dla P. Z. nie była cała wartość sprzedanego samochodu, a jedynie marża na tej sprzedaży. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży samochodów należały się zatem nie P. Z. - pośrednikowi, lecz komitentom, czyli zlecającym sprzedaż. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego A.Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowanej decyzji zarzucono w szczególności: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione przez skarżącego w roku 2008 nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. 2) błąd w ustaleniach faktycznych - poprzez: a) bezpodstawne ustalenie, że przelane w 2008r. z rachunku bankowego skarżącego pieniądze w kwocie 4.419.50 zł. tytułem spłaty zobowiązań rodziców A. i J. Z. -nie zostały zwrócone do jego firmy. b) bezpodstawne uznanie, iż środki finansowe w wysokości 397.995.36 zł, przelane przez skarżącego na konto bankowe brata P. - stanowiły wydatek firmy skarżącego, 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez: - prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na podatnika - co miało istotny wpływ na wynik spraw, - nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawionych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zasadniczym sporem pomiędzy stronami jest różnica stanowisk co do przyjęcie przez organ podatkowy po stronie wydatków skarżącego środków pieniężnych przelanych z jego rachunku bankowego na rzecz A. i J. Z. ( rodziców ) a także zakwalifikowanie kwoty 397.995,36 zł przekazanej na rzecz brata strony P. Z. , jako wydatku firmy prowadzonej przez podatnika ( pkt 2 lit. a i b zarzutów skargi ). Na wstępie wskazać należy , że wymiar podatku za 2008 r. ustalony przez organy na gruncie regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec podatnika , był już przedmiotem sądowej kontroli w wydanym wyroku z dniu 7 września 2012 r. w sprawie I SA/Łd 631/12 , mocą którego ówczesna decyzja organu odwoławczego została uchylona . Orzeczenie to zyskało przymiot prawomocności. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło zapatrywanie , że do wydatków roku kontrolowanego nie mogła być zaliczona kwota stanowiąca zapłacony podatek z tytułu źródeł nieujawnionych za 2006 r. , w pozostałym zakresie, także w odniesieniu do zagadnień objętych skargą w niniejszej sprawie, sąd nie podzielił stanowiska podatnika, akceptując poglądy organu. W tych okolicznościach w pierwszej kolejności należy odnieść się do regulacji art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie " p.p.s.a." ) ażeby dokonana kontrola nie wykraczała poza dopuszczalne ramy, o czym stanowi powołany przepis. Zgodnie z jego treścią - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ , którego działanie , bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to , że z normy tej wynikają dwa związania oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia sądu oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, kierowane do organu oraz sądu , który będzie ponownie sprawę tę rozpoznawał. A zatem podczas ponownego rozpoznania skargi sąd ma skontrolować czy organ wykonał dotychczasowe zalecenia sądu w postaci wskazań co do dalszego postępowania , będące wyrazem przedłożonego poglądu prawnego, po wtóre , nie może wkraczać w wydane już rozstrzygnięcie w zakresie , który został niejako przesądzony poprzednim orzeczeniem sądu . Konsekwencją związania sądu oceną prawną wyrażona w prawomocnym wyroku jest to , że stanowisko sądu pierwszej instancji , który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego , powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wrażonej w poprzednim orzeczeniu , a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych , które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem ( por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OSK 886/07 , wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r. I OSK 426.08 ). Powszechnie przyjmuje się przy tym , że ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego , wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego , prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego , kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Wskazania z kolei stanowią konsekwencję oceny prawną przebiegu postępowania przed organami , mając zapobiegać błędom stwierdzonym przez sąd a także wytaczać kierunek ponownego rozpoznawania sprawy. Oznacza to ,że w sytuacji kiedy sąd nie uznał całego postępowania za wadliwe , wówczas powtórzeniu podlegać będą czynności uznane za nieprawidłowe , które spowodowały uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Związanie to nie ma jednak charakteru absolutnego . W judykaturze oraz piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie , że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, oddziaływująca na wyrażony pogląd w taki sposób , że stanie się on nieaktualny . Podobny skutek może wywrzeć zaistniała po wydaniu orzeczenia sądowego zmiana istotnych okoliczności faktycznych powodująca nieaktualność, w całości lub w części, dokonanej oceny prawnej ( por. Tadeusz Woś , Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz LexisNexis Wydanie 5 )) Znamiennym na tym tle jest pogląd , z którego wynika , że ocena prawna w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. , uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową w istocie zwalnia organy podatkowe od ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie , zaś stronie skarżącej uniemożliwia skuteczne jej zakwestionowanie w drodze ponownej skargi złożonej do sądu administracyjnego ( por. wyrok NSA z 24 czerwca 2010r. sygn. akt 537/09 ) Przechodząc do meritum , nie zapominając o dotychczasowych spostrzeżeniach wskazać należy , że podstawą materialno-prawną przyjętą przez administrację podatkową w niniejszej sprawie jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który w 2008 stanowił ,że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia w tym roku podatkowym , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia , pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to ,że mienie ażeby mogło stanowić źródło finansowania wydatków musi pochodzić z przychodów wolnych od opodatkowania lub z przychodów opodatkowanych. Dla porządku odnotować także należy , że cytowany przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. uznany został za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 212 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny postanowił jednocześnie, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpi z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw . W pkt 5.2. uzasadnienia Trybunał podkreślił ,że pomimo obalenia domniemania konstytucyjności w stosunku do tego przepisu powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów , w tym także przez sądy ( wyrok TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 ) . Tym samym sąd uprawniony jest do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu regulacji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. jako elementu obowiązującego systemu prawnego. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ wykonał wytyczne sądu wyrażone w wyroku z 7 września 2012 r., i tym samym nie uwzględnił w wydatkach kwoty 310.649 zł uregulowanej tytułem zapłaty podatku z tytułu nieujawnionych źródeł za 2006 r. ( str. 4 in fine uzasadnienia decyzji ). Wobec formułowanych w skardze zarzutów przeciwko prawu materialnemu wywiedziono także kierowane wobec prawa procesowego, a zatem one powinny być rozpatrzone w pierwszej kolejności. Stwierdzić zatem należy , że w tej sprawie organ prowadząc ponownie postępowanie uzyskał od strony nowe dowodu w postaci 39 faktur VAT Marża , w których jako komisant występował P. Z. a także 38 sztuk umów komisu ze wskazanym w nich , tym samym komisantem. Skarżący zgłosił również osobowe wnioski dowodowe. Wszystkie one mające uprawdopodobnić stanowisko , że środki finansowe w kwocie 397.995,36 złotych przelane na konto brata P. Z. , nie mogą być zaliczone tak jak chce tego organ do wydatków 2008 r. albowiem są to należności ze sprzedaży samochodów stanowiących towar handlowy brata , która miał miejsce w siedzibie firmy skarżącego . Tym samym nie stanowią wydatków A. Z.. Uznając ,że nastąpiła zmiana istotnych okoliczność faktycznych albowiem strona powołała się na nowe dowody , które nie były przedmiotem poprzedniej oceny , organ dokonał ich analizy z punktu widzenia norm prawa materialnego i formalnego mających w sprawie zastosowanie. W tym zakresie nie występuje związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania . Sąd aprobuje ustalenia i ocenę organu odwoławczego wyrażoną w zaskarżonej decyzji , z której wynika , że w żadnej mierze powołane nowe okoliczności nie wpływają na zamianę stanowiska , iż rzeczona kwota ( 397.995, 36 zł ) powinna być wyłączona z wydatków roku kontrolowanego. Znamienne jest to ,na co słusznie wskazuje organ , iż złożone obecnie wyjaśnienia są sprzeczne z dotychczasowymi a zatem nie zasługują na przyznanie im waloru wiarygodności. Wersja dotychczasowa jak zauważa organ zakładała , że w ramach prowadzonych działalności bracia Z. A. i P. udzielali sobie w razie potrzeby, wzajemnych bezpłatnych pożyczek, w formie przelewów bankowych lub w gotówce . Z kwoty ogólnej przekazanej w ten sposób przez skarżącego w 2008 r. zwrócono bratu 174.000,- przelewem bankowym, a 397.995,36 zł w formie gotówkowej. Słusznie obecnie zauważa organ , że wobec nie poparcia żadnymi przekonywującymi dowodami dokonania owego gotówkowego przekazania w/w kwoty, ani organ ani sąd orzekając 7 września 2012 r. nie dały temu wiary, uznając , że są one gołosłowne. Jak słusznie podkreśla organ nie jest prawdopodobna również obecna wersja przekazania przez skarżącego bratu rzeczonej kwoty , tym samym nie może być wyłączona ze strony wydatków. Stanowią o tym następujące oceny, organu zyskujące aprobatę sądu. Analiza rachunków skarżącego wskazuje na brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy mającą mieć miejsce sprzedażą aut należących do P. Z. w siedzibie strony a wykonywanym przelewami, które powinny charakteryzować się pewną wzajemnością , według relacji - kwota ze sprzedaży aut odpowiada kwocie przelewu. Tymczasem, w niektórych okresach np. w styczniu wg sprzedaży w "gotówce" wyliczonej w oparciu o przedłożone faktury powinna to być wielkość 47.300 zł , jednakowoż przekaz z konta strony na rzecz brata wykonano w wysokości aż 103.555,zł. Ponadto zdarzały się okresy , w których nie doszło do sprzedaży w ogóle a przelew wykonano. Spektakularnym jest to ,że spośród przedłożonych 39 faktur aż 11 płatne było w formie kredytu , bezgotówkowo (B. BANK) np. VF marża [...] , na łączną kwotę 184.200 zł , co dowodzi niezbicie , że skarżący nie mógł tych środków otrzymać ani nimi dysponować. Zasady doświadczenia życiowego oraz logiki przeczą temu ażeby uprawniony do otrzymania ceny z tytułu sprzedaży auta, pochodzącej z kredytu ( komisant ) , wskazywał osobę trzecią jako beneficjenta tych środków a następnie oczekiwał późniejszego przelania ich na swoje konto . Uprawnione jest również spostrzeżenie , że środki uzyskane ze sprzedaży komisowej aut powinny szybko trafić do komitenta a nie być przedmiotem dobrowolnego dysponowania nimi pomiędzy braćmi według ich uznania i wykorzystywanymi w ramach działalności A. Z.. Pewnej nieprawidłowości w takim postępowaniu dopatruje się także autor skargi. Odnośnie odmowy przeprowadzenia osobowych wniosków dowodowych sąd podziela pogląd organu odwoławczego , że mające być nimi dowodzone okoliczności bądź są niekwestionowane , jak np. ,że w siedzibie skarżącego dochodziło do sprzedaży, czy też miały miejsce przelewy pieniężne między braćmi , bądź też nieistotne , które mają jedynie związek z nową wersją przebiegu wydarzeń, odmienną od poprzedniej, co czyni je niewiarygodnymi . Słusznie organ dowodzi ,że nie ma podstaw by sądzić , że zmiana wcześniejszych zeznań łączyła będzie się z dogłębna analizą dokumentów księgowych oraz wyciągów bankowych . Nie należy tracić z pola widzenia , że postępowania w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, prowadzone było przez organy skarbowe od 18 marca 2010 r. ( postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego ) a zatem , nieprawdopodobnym jest twierdzenie , że analiza dokumentacji księgowej w tym przelewów zajęła stronie prawie dwa lata kiedy to w dniu 8 stycznia 2012 r. po raz pierwszy powołano się na nowe okoliczności związane z rozliczeniem przedmiotowej kwoty w ramach sprzedaży aut należących do brata skarżącego, oraz sposobu przepływu środków pieniężnych z tym związanych. Odnosząc się z kolei do kontestowanego w skardze ujęcia przez organy po stronie wydatków kwoty 4.419,50 zł przekazanej rodzicom , niezwróconej skarżącemu, wobec nie przedłożenia na tą okoliczność żadnych nowych dowodów , sąd stwierdza , że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z 7 września 2012 r. , z której wynika, że strona nie uprawdopodobniła w żaden sposób forsownej wersji , iż do takiego zwrotu doszło , tak w oparciu o analizę wydatków i przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności jak, i wobec treści zeznań J. Z. , wskazujących jedynie na niekontrolowany i nieudokumentowany przelew środków pomiędzy ojcem a synem. Końcowo wskazać należy , że wbrew stanowisku organu waloru legalności pochodzenia środków z uzyskanej pożyczki w wysokości 110.000 zł nie nadaje fakt zgłoszenie jej do opodatkowania . Powszechnie bowiem przyjmuje się , że spod opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączone są co do zasady pożyczki a ich niezgłoszenie nie może wywołać skutków opisanych w ustawie o tym podatku , w szczególności opodatkowania na zasadzie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Konsekwencje niezgłoszenia czynności prawnej ( w tym przypadku pożyczki ) do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych opisane są w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych . Zgodnie z art. 7 ust.5 pkt.1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 20% ( tzw. stawka sankcyjna ), jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. ( por. wyrok WSA w Ł. z 9 lipca 2013 r. , sygn. akt I SA/Łd 646/13 ) Oznacza to , że błędny jest pogląd organu odmawiający uznania nieopodatkowanej tym podatkiem pożyczki za legalne źródło pokrycia wydatków z tego tylko powodu . W okolicznościach przedmiotowej sprawy za odmową tą przemawiało to , że strona nie udowodniła , że ją otrzymała od ojca, co zostało już ocenione przez sąd w wyroku z 7 września 2012 r. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy stwierdzenie to nie ma jednak znaczenia albowiem strona nie powołała się na tą okoliczność , a mianowicie że taką pożyczkę od ojca otrzymała. . Wobec niepodważenia przyjętego przez organy stanu faktycznego, uprawniona jest jego subsumcja pod powołaną normę art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. z wymierzoną stawką wynikająca z art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. . W ocenie sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze regulacji prawa formalnego . Organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy , poddał go ocenie w oparciu o zasady doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania , natomiast skarżący nie wykazał , że dysonował środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania służącymi pokryciu poniesionych wydatków roku 2008, a nawet ich nieuprawdopodobnił . Nie doszło także do naruszenia zasady zaufania albowiem organ prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosował powołane w podstawie rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Dokonał dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy jak również ustosunkował się do każdego z twierdzeń strony. Uzasadnienie tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia i spełnia przesłanki z art. 210 § 4 OP. Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art.151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. AKE.