I SA/Łd 1081/10

Dnia 9 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 548 (jeden tysiąc pięćset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A. spółce z o.o. we W. kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 125.804,00 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu oraz określił kwotę odsetek od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu [...] r. dokonano zgłoszenia celnego do procedury tranzytu, na podstawie dokumentu nr [...], towaru w postaci mięsa drobiowego mrożonego o wartości 38 136 EUR i wadze 21.792 kg netto. Zgodnie z zapisem na dokumencie tranzytu głównym zobowiązanym była A. Sp. z o.o. we W. (zwana dalej również skarżącą). Jako urząd celny przeznaczenia wskazano B. w Estonii. W związku z faktem, że urząd celny przeznaczenia nie potwierdził otrzymania przesyłki - procedura tranzytu nie została zamknięta. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wezwał skarżącą, jako głównego zobowiązanego do przedstawienia dowodu zakończenia procedury tranzytu. Skarżąca przedstawiła kartę A zgłoszenia tranzytowego zawierającą stempel administracji celnej, na podstawie której urząd celny objęcia zamknął operację tranzytową. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. rozpoczął procedurę weryfikacyjną powyższego dokumentu, zwracając się do estońskich władz celnych. W odpowiedzi pismem z dnia 13 grudnia 2006 r. estońskie władze celne poinformowały, że przedmiotowy towar nie dotarł do Estonii oraz nie przedstawiono władzom celnym tego kraju żadnych dokumentów, na podstawie których dopuszczalnym było by zakończenie procedury tranzytu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał za dłużnika skarżącą spółkę, wskazując, że nie zachodzi konieczność poszukiwania kolejnych dłużników, gdyż zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, kto jest głównym zobowiązanym w myśl art. 96 ust. 1 WKC, a w konsekwencji dłużnikiem zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Następnie, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. określił spółce A. podatek od towarów i usług w wysokości 8.261,00 zł należny w związku z powstaniem w dniu [...] r. długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m. in., że stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Stawka podatku od towarów i usług dla towaru, dla towaru mięso drobiowe mrożone, bez kości, zgodnie z art. 41 ust. 16 powoływanej ustawy, wynosi 3%. W niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowi suma wartości celnej w kwocie 149.558,00 zł i cła w kwocie 125.804,00 zł. Oba elementy kalkulacyjne zostały przy tym określone w decyzji z dnia [...] r. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego, kwota podatku od towarów i usług – 8.261,00 zł – została określona prawidłowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia [...] r. spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 34 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie od wezwania do udziału w postępowaniu podatkowym ustalonych osób zobowiązanych do uiszczenia cła i w konsekwencji podatników podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, nie podzielając argumentów strony przeciwnej, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zawiesił postępowanie sądowe do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie ze skargi, którą spółka złożyła na decyzję w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. W uzasadnieniu wskazano m.in., że w przypadku, gdy dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu, dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego, ale wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, o czym stanowi art. 203 ust. 1 i 3 WKC. Tak ustaleni dłużnicy są solidarnie zobowiązani do pokrycia powstałego długu i z uwagi na odpowiednie stosowanie Działu IV Ordynacji podatkowej wszyscy powinni być stronami postępowania celnego. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 213 i art. 203 § 3 WKC oraz w konsekwencji naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie dopełniły obowiązku ustalenia podmiotów, które faktycznie dokonały usunięcia towaru spod dozoru celnego. Sąd stwierdził, że przed wydaniem decyzji organy powinny ustalić, czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców. Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wystąpić do estońskich władz celnych z pytaniem czy zakończono postępowanie w sprawie okoliczności ewentualnego sfałszowania pieczęci. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., uchybienie organu odwoławczego polegało również na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń skarżącej, że przepis art. 65 ust. 4 Prawa celnego narusza kryterium legalności określone w wyroku ETS w sprawie Hannl Hofstetter Internationale Spedition (C-91/02) i w konsekwencji nie może być zastosowany do głównego zobowiązanego, którego zachowanie nie prowadziło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. WSA nakazał organowi przy ponownym wydawaniu decyzji ustosunkowanie się do tej kwestii w sposób bardziej wnikliwy. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Z treści art. 29 ust. 13 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż jednym z elementów składających się na podstawę opodatkowania importu towarów jest wysokość należności celnych związanych z importem. Stąd należy wyprowadzić wniosek, iż wysokość cła bezpośrednio wpływa na wysokość podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji – na wysokość podatku. Wskazać przy tym należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Celnego, występujący jako organ podatkowy, postąpił prawidłowo określając spółce wysokość VAT w oparciu o ustaloną wcześniej, ostateczną decyzją, wartość długu celnego. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (tak NSA w wyrokach z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 2042/08 i 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06, a także WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 151/08 – dostępne w internecie). Organ, który decyduje się na orzekanie o wysokości podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy kwota należności celnych jest przedmiotem sporu rozstrzyganego przez sąd administracyjny, ponosi jednak ryzyko tego, że uchylenie decyzji określającej wysokość należności celnych, pociągnie za sobą konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie podatku. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r., określająca wysokość podatku od towarów i usług, jak i kontrolowane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadły m.in. w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., którą to ostatecznie ustalono kwotę długu celnego związanego z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu. Stanowisko organów celnych w przedmiocie wysokości długu celnego zostało poddane ocenie sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia [...] r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej i drugiej instancji. Wskazanego rozstrzygnięcia nie zakwestionował również Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja, na podstawie której organy podatkowe określiły w niniejszej sprawie wielkość zobowiązania podatkowego spółki. Uchylenie decyzji wydanej w przedmiocie należności celnych oznacza konieczność określenia na nowo wysokości należnego podatku od towarów i usług. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien, kontrolując prawidłowość obliczenia podatku przez spółkę, uwzględnić wynik postępowania dotyczącego określenia długu celnego, gdyż dopiero wyjaśnienie stanu faktycznego pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Sąd wydał na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Sz.Ch.