I SA/Łd 1081/13

Dnia 9 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 1081/13 Uzasadnienie Pismem z dnia 22 lipca 2013 r. D. Ł. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujący stan faktyczny: W dniu 9 lutego 2010 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie dla celów uzyskania zwolnienia od zapłaty należnego podatku, w którym zobowiązała się kwotę w wysokości 65.000,00 zł, uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. A 11/8, przeznaczyć na cele mieszkaniowe. Prawo do w/w lokalu małżonkowie Ł. nabyli na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2006 r. - akt notarialny Rep, A nr [...], a zatem, sprzedaż dokonana w dniu 2 lutego 2010 r. nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lokalu. W celu udokumentowania przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.p) podatniczka złożyła dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na inwestycję prowadzoną na podstawie pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...] r. wydanego przez Starostę [...] oraz na inwestycję prowadzoną na podstawie pozwolenia na budowę nr [...] wydanego przez ten sam organ w dniu [...] r. Dodatkowo skarżąca złożyła dowody potwierdzające spłatę kredytu hipotecznego udzielonego na rozbudowę domu, na podstawie umowy [...] z dnia [...] r. udzielonego przez Bank A S.A. małżonkom Ł. na rozbudowę domu przy ul. B 19 w U. oraz faktury potwierdzające zakup materiałów budowlanych. Po przeprowadzeniu czynności mających na celu sprawdzenie wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że sposób ich wykorzystania nie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu przy ul. A 11/8 w kwocie 5.235 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż pierwotnie, tj. w dniu 11 maja 2010 r. D. Ł. złożyła w Starostwie Powiatowym w P. wniosek o pozwolenia na budowę w zakresie budowy budynku gospodarczo-mieszkalnego zlokalizowanego na działce nr [...] oraz rozbiórki budynku gospodarczego na tej samej działce w U. Od decyzji wydawanych we wskazanym przedmiocie kilkukrotnie odwoływał się sąsiad podatniczki, a w dniu 21 marca 2011 r. D. Ł. wycofała wniosek dotyczący udzielenia pozwolenia na rozbiórkę i budowę w związku ze zmianami w dokumentacji projektowej. W konsekwencji Starosta [...] decyzją nr [...] z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie. W dniu 6 czerwca 2011 r. D. Ł. ponownie złożyła w Starostwie Powiatowym w P. wniosek o pozwolenie na budowę w zakresie rozbudowy, nadbudowy, i przebudowy budynku gospodarczego zlokalizowanego na działce nr [...] przy ul. B w U. 19. Na tej podstawie została wydana w dniu [...] r. decyzja w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę we wnioskowanym zakresie. Inwestycja polega na budowie budynku gospodarczo-mieszkalnego z przeznaczeniem na garaż na parterze oraz na pomieszczenie mieszkalne (składające się z pokoju dziennego z aneksem kuchennym oraz łazienki) na piętrze. Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie złożonych rachunków i faktur VAT, iż podatniczka w 2011 r. poniosła w związku z inwestycją prowadzoną na podstawie pozwolenia na budowę nr [...] wydatki w kwocie brutto 64.957,26 zł, a zatem kwota 32.478,63 zł (50% kwoty brutto wydatków poniesionych na ten cel odpowiadającej udziałowi strony w majątku wspólnym małżeńskim) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z uwagi na nie przeznaczenie jej na cele mieszkaniowe. Odnośnie wydatków poniesionych przez stronę w 2010 r. w związku z pozwoleniem na budowę nr [...] organ wskazał, iż wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego 4 czerwca 2008 r. przez małżonków Ł. w okresie od 11.02.2010 r. do 11.01.2011 r. będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ wskazał również, iż nie można dać wiary, że zakupione przez stronę materiały budowlane miały być przeznaczone do wzmocnienia fundamentów dotyczących budynku gospodarczo-mieszkalnego, ponieważ zgodnie z wnioskiem podatniczki z dnia 11 maja 2010 r. budynek ten miał zostać rozebrany. Organ zwrócił przy tym uwagę, że dopiero wniosek z dnia 6 kwietnia 2011 r. dotyczył rozbudowy, nadbudowy i przebudowy istniejącego budynku gospodarczego. W związku z tym organ uznał, iż kwota 2.301,47 zł ( 50%) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ze zwolnienia tego nie mogła skorzystać również kwota wydatkowana na zakup bramy wjazdowej (1.149,18 zł) – również stanowiąca 50% wydatków poniesionych, ponieważ wydatek ten nie jest związany z zaspokajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu. Z tych samych względów organ odmówił uznania za wydatek na remont budynku mieszkalnego kosztów zakupu mebli stwierdzając, że wydatki te są indywidualnym wyposażeniem budynku mieszkalnego nawet jeśli stanowią trwała zabudowę pozostają wyłącznie elementem wyposażenia mieszkania. Biorąc powyższe pod uwagę organ określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty na kwotę 5.235 zł. W odwołaniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatniczka wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu pełnomocnik strony stwierdził, iż organ "nie kwestionował tego, że realizując projekt budowlany zgodnie z decyzją nr [...] Starosty [...] [Strona] miała na celu zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatniczki i utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, iż z akt niniejszej sprawy wynika że, wydatki związane z remontem budynku mieszkalnego i spłatą kredytu hipotecznego nr [...] zaciągniętego w dniu [...]r. przez podatniczkę wspólnie z mężem ponoszone były ze środków stanowiących ustawową wspólność majątkową małżeńską i pochodziły ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ulicy A 11/8. A zatem, w momencie zbycia lokalu mieszkalnego (stanowiącego majątek wspólny małżonków) oboje podatnicy zobowiązani zostali, jako odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński z uwzględnieniem połowy kwoty wydatków poniesionych wspólnie na własne cele mieszkalne. W konsekwencji, sfinansowanie przez D. Ł. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w/w lokalu, remontu budynku mieszkalnego jak i spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na rozbudowę w/w nieruchomości, stanowią potwierdzenie poniesienia przez stronę wydatków na cele wymienione w art. 21 ust. 1pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej udziałowi w w/w prawie, tj. 50%. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że zawarte w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. W niniejszej sprawie brak było zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Należy zatem wskazać, że zwolnieniem są objęte tylko przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej wyłącznie na cele wymienione w tym przepisie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej powielił zarzuty podnoszone wcześniej w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd zważył, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Przechodząc do badania zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tytułem wstępu należy odwołać się do podstawowych zasad konstytucyjnych. Standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 kwietnia 1997 r., jest obowiązek płacenia przez każdego podatków wynikających z ustawy. W każdym społeczeństwie wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania potrzeb wspólnych. Wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania są przewidziane przez ustawodawcę w polskim prawie podatkowym ulgi i zwolnienia. Skoro zatem należą one do wyjątkowych sytuacji ich stosowanie musi mieć miejsce w określonych przypadkach i przy spełnieniu ściśle określonych warunków, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Zasadniczym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest kwestia, czy wydatkowanie przez skarżącą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (podlegającego co do zasady opodatkowaniu) uzasadniało zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). w sytuacji, gdy poniesione nakłady dotyczyły de facto budynku gospodarczego. Wskazać również należy, że stosownie do treści art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz.1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. II FSK 45/11, CBOSA). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Powołany przepis w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego a jakiekolwiek odstępstwo od ściśle wytyczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne (por wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07 LEX nr 531080). W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, iż [...] r. Starosta [...]wydał decyzję nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę w zakresie obejmującym rozbudowę, nadbudowę i przebudowę budynku gospodarczego zlokalizowanego na działce oznaczonej nr ewid. gruntu 1263, Gm. U., przy ul. B. Decyzja ta została wydana na wniosek strony skarżącej złożony w dniu 6 kwietnia 2011 r. Co istotne poprzedni wniosek o pozwolenie na budowę budynku gospodarczo-mieszkalnego został przez podatniczkę cofnięty pismem z dnia 21 marca 2011 r., skutkując wydaniem w dniu [...]r. przez ww. organ decyzji umarzającej postępowanie w sprawie. A zatem toczące się postępowanie w przedmiocie uzyskania przez skarżącą warunków zabudowy dotyczyło budynku gospodarczego zlokalizowanego na działce nr ewid. grunt. [...] zlokalizowanego w U. W tym miejscu należy odwołać się do definicji budynku gospodarczego zawartej w § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki (...) – Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem za budynek gospodarczy uważa się budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi i sprzętu służących do obsługi budynku mieszkalnego, zamieszkania zbiorowego, użyteczności publicznej, rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej, również do przechowywania środków i sprzętu do produkcji rolnej oraz płodów rolnych, a zatem zarzuty skarżącej o konieczności uwzględnienia wydatków na budowę tego budynku uznać należy za bezzasadne. Nie mają przy tym znaczenia dla sprawy wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z dnia 19 marca 2013 r., iż wskazana inwestycja obejmowała wybudowanie garażu na parterze oraz piętra mieszkalnego. Bez znaczenia pozostaje również, iż w 2013 r. podatniczka wystąpiła do burmistrza Miasta U. z wnioskiem o zmianę sposobu użytkowania budynku. Trafnie wskazał zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że dopóki zmiana sposobu użytkowania nie nastąpi dopóty budynek ten nadal jest budynkiem gospodarczym. W realiach niniejszej sprawy nie mogło być zatem mowy o zwolnieniu przewidzianym w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 a. Przeszkodą do skorzystania z wskazanej ulgi jest również nakaz ścisłej wykładni norm prawa materialnego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, a zatem jeżeli dany stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej określającej ulgi i zwolnienia podatkowe, to stosowanie wykładni rozszerzającej dla objęcia tego stanu faktycznego określonym zwolnieniem nie jest możliwe. Konkludując Sąd stwierdza, iż taka okoliczność wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem wydatki udokumentowane przez stronę dotyczyły rozbudowy budynku gospodarczego zgodnie z decyzją Starosty [...] nr [...] z dnia [...] r. Nie można za zasadnych uznać również zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organ wydatków poniesionych przez stronę na zakup bramy wjazdowej oraz stałej zabudowy i kanapy do budynku przy ul. B w U. Jak słusznie wskazały organy podatkowe pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.), należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu, a warunków tych z pewnością nie spełniają ani wydatki poczynione na bramę wjazdową, ani też zakup stałej zabudowy, czy kanapy (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2401/10). Za całkowicie chybiony należy uznać również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe wydatków na materiały budowlane przeznaczone do wzmocnienia fundamentów budynku mieszkalnego zlokalizowanego na działce nr [...], przy ul. B 19, skoro zgodnie z pismem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 5 czerwca 2009 r. budowa tego budynku została zakończona w dniu 4 czerwca 2009 r., a tym samym budynek przekazano do użytku, co oznaczało spełnienie niezbędnych wymogów bezpieczeństwa i dawało możliwość zamieszkania. Z tych względów trudno uznać, że zakupione w dniu 29 lipca 2010 r. materiały budowlane przeznaczone wg oświadczenia strony zostały zużyte do wykonania fundamentów w budynku, którego budowa zakończyła się ponad rok wcześniej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić. AK.