I SA/Łd 1082/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń - grudzień 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 1082/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], określającą E. P. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń – grudzień 2005 r. w kwocie 91.364,- zł, w tym wartość niezaewidencjonowanego przychodu za miesiąc sierpień 2005 r. w wysokości 67.631,- zł i kwotę ryczałtu od tego przychody w wysokości 18.515,- zł. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał mianowicie, że jedną z nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych podatnika było niewykazanie w ewidencji przychodów faktury częściowej VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto 59.805,- zł, podatek VAT według stawki 22% wyniósł 13.157,10 zł. Faktura ta dotyczyła robót budowlanych i została wystawiona na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. w związku z zawartą umową z dnia [...] r. nr [...] na montaż konstrukcji stalowej hali produkcyjno-magazynowej wraz z montażem blach na dachu i elewacji ścian na obiekcie "B" w miejscowości A 46A k/S.; ostateczny termin wykonania tych prac ustalono do dnia [...] r.; natomiast wynagrodzenie ryczałtowe ustalono w kwocie 127.436,- zł. Organy przyjęły też wyjaśnienia podatniczki złożone w dniu 10 lipca 2006 r., z których wynika, że wykonane roboty wynikające z umowy z dnia [...] r. nie zostały jeszcze rozliczone z "A" Sp. z o.o. – uzgodniono obustronnie, iż "A" zapłaci z należności podatniczki za prace dźwigu (17.730,- zł); pozostanie do zafakturowania kwota 49.901,- zł i z kwoty tej zostaną potrącone należności za roboty niewykonane oraz za sprzęt i rusztowania dostarczone przez "A" (17.576,- zł). Kwota 32.325 zł zawarta w fakturze proforma stanowi ostateczną kwotę za zrealizowane roboty. Ustalono także, iż "A" rzeczywiście obciążyło skarżącą kosztami wynajmu rusztowań na budowie w F. k/S.. Organy podatkowe przyjęły zatem, że przedmiotowe roboty budowlane wykonane zostały przez firmę E. P. na rzecz "A" w sierpniu 2005 r.; ich niezafakturowana wartość wyniosła 67.631,- zł; a przychodem podatniczki jest przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany, za wykonane roboty budowlane zgodnie z zawartą umową. Zaznaczono przy tym, że cała wartość sprzedaży wykazana przez podatniczkę została uwidoczniona w rejestrach sprzedaży VAT, w związku z tym jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w poszczególnych miesiącach 2005 r. przyjęto wartość netto sprzedaży VAT. W odniesieniu do w/w kwoty 67.631,- zł zastosowano przepis art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) i obliczając podatek zastosowano pięciokrotność stawki właściwego ryczałtu dla opodatkowania tego typu przychodów. Organ odwoławczy uznał, iż w tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której usługa została w całości wykonana, lecz nie została przez firmę "C" – E. P. zafakturowana, co potwierdzają wyjaśnienia podatniczki złożone w dniu [...] r., a ponadto inne dokumenty przesłane przez Urząd Skarbowy w S.. Ostateczne zakończenie prac budowlanych oraz rozliczenie finansowe pomiędzy firmą "D" – P. W. (głównym wykonawcą obiektu), a Sp. z o.o. "A" (podwykonawcą, na zlecenie którego pracowała firma podatniczki) na obiekcie "B" w miejscowości F. 46A k/S nastąpiło w dniu [...] r. Zatem zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że całkowite rozliczenie prac budowlanych na w/w obiekcie nastąpiło z tym dniem, jak również, że roboty budowlane wykonane przez firmę "C" – E. P. zakończone zostały w miesiącu sierpniu 2005 r., tak jak oświadczyła zresztą sama podatniczka. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik E. P. zaskarżył powyższą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, tj. w zakresie naliczenia niezaewidencjonowanego przychodu za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie 67.631,- zł i określenia kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 27,5%. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 17 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji określenie od kwoty 67.631,- zł ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 27,5 %, tj. od domniemanego przychodu przyjętego za podstawę według nieistniejącej umowy między stronami; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej, będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodnego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierające podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatniczki i poprzestaniu na arbitralnym stwierdzeniu, że są one niezgodne z faktami udowodnionymi przez organ podatkowy, bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że należało zastosować 27,5% stawkę ryczałtu od domniemanych przychodów, w oparciu o umowę, która nie była podpisana przez żadną ze stron domniemanego kontraktu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, iż prowadziła ona dwie ewidencje przychodów – w jednej wpisywała kwoty wynikające z sumowania wartości netto poszczególnych faktur sprzedaży według stawki 5,5%, natomiast w drugiej ewidencji dokonywała zapisów według stawki 5,5% wielkości obliczonego zryczałtowanego podatku dochodowego – czym organy podatkowe się nie zainteresowały i nie wyjaśniły zapisów w pierwszej ewidencji przychodów. Niezasadne było także - w ocenie strony skarżącej - przyjęcie do przychodów kwoty 67.631,- zł, która miała wynikać z umowy zawartej przez firmę skarżącej z "A" w dniu [...] r. W rzeczywistości – jak wskazano – był to projekt umowy, a nie dokument - umowa cywilnoprawna, gdyż brak jest podpisów na tym dokumencie. Według kodeksu cywilnego, aby umowa była ważna, obydwie strony muszą się zgodzić na jej postanowienia. W tym przypadku strony nie zawarły porozumienia na piśmie, a łączyło je tylko porozumienie słowne co do zakresu robót, itp. W trakcie realizacji tego zlecenia były ciągłe spory na tle terminu realizacji i ostatecznej kwoty zapłaty za niniejszy kontrakt. Według przepisów obowiązującego prawa, aby dana usługa budowlana została uznana za wykonaną, to musi być sporządzony protokół powykonawczy podpisany przez przedstawicieli inwestora, wykonawcę oraz wystawiona faktura VAT, podpisana przez zleceniodawcę. Żaden z tych elementów nie został spełniony. Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę na daty faktur obciążających skarżącą, a wystawionych przez "A" – dwie pierwsze z datą [...] r., a trzecia [...] r. – co ma świadczyć o tym, że prace nie mogły być kontynuowane przez skarżącą na obiekcie F. 46 w okresie sierpień – listopad 2005 r., jak sugerował to Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponieważ faktury VAT w tym przypadku byłyby wystawione przed wykonaniem usługi, a to jest mało prawdopodobne. W kontekście tak przedstawionych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że przychody skarżącej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Spór sprowadza się do tego, w jakiej wysokości powinny one być przyjęte do opodatkowania za wykonane usługi budowlane. Ustalenie obowiązku podatkowego w ryczałcie ewidencjonowanym dla przychodów z działalności gospodarczej dokonywane jest przez pryzmat przepisu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z ustępem pierwszym tego przepisu, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W związku z tym, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "kwot należnych" należy przyjąć, że są to kwoty wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, choćby faktycznie ich jeszcze nie uzyskano. Kwotą należną zatem jest również wierzytelność rozumiana jako środki, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1127/08, LEX nr 532827). W niniejszej sprawie skarżąca nie zaprzeczyła, iż wykonała usługę na rzecz firmy "A" o wartości 127.436,- zł na podstawie umowy zawartej w dniu 25 kwietnia 2005 r., zastrzegła jedynie, że roboty te nie zostały jeszcze rozliczone, "A" przyjęła fakture nr [...] na kwotę 59.805 zł (pismo wyjaśniające skarżącej z dnia 10 lipca 2006 r.). W niepodpisanym przez strony umowy dokumencie, nazwanym UMOWA NR [...] z dnia [...] r., kwotę 127.436,- zł określono jako wynagrodzenie ryczałtowe, niezawierające podatku VAT. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach (art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że pozostałą kwotą należną dla skarżącej było 67.631,- zł (127.436 – 59.805 = 67.631). Strona skarżąca stwierdziła też, iż pozostała do zapłaty kwota nie została zaakceptowana przez "B", a sprawa najprawdopodobniej znajdzie swój finał w sądzie. W związku z tym trudno uznać - jak chciałby tego pełnomocnik skarżącej - że pomiędzy "B" a skarżącą nie istniał żaden stosunek prawny, na podstawie którego mogłaby ona domagać się zapłaty za wykonane roboty. To, że na dokumencie z dnia [...] r. brak jest podpisów stron, nie oznacza, że takiej umowy nie było i że nie została ona wykonana. Dla ustalenia przychodu podatkowego nie mają znaczenia spory na tle terminu realizacji i ostatecznej kwoty zapłaty za kontrakt, ani to czy sporządzono protokół powykonawczy podpisany przez przedstawicieli inwestora, wykonawcę oraz czy wystawiono fakturę VAT podpisaną przez zleceniodawcę. Jeżeli podatnik sam stwierdził, iż wykonał usługę w sierpniu 2005 r., to trudno uznać, że tego nie zrobił. Organy podatkowe nie miały też podstaw aby dowodzić w tym zakresie okoliczności przeciwnych. Także fakt obciążenia skarżącą kosztami przez "A" za wykorzystane urządzenia i materiały budowlane w dniu [...] r. i [...] r. nie wpływa na wysokość oraz termin powstania opodatkowanego przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów w kwocie 67.631,- zł, co potwierdza nierzetelność ewidencji przychodów prowadzonej dla celów podatkowych. Okoliczność podnoszona przez pełnomocnika skarżącej, iż podatnik prowadził dwie ewidencje przychodów, potwierdza tylko tezę o nierzetelności dokumentacji księgowej za rok 2005. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy są obowiązani posiadać i przechowywać odrębnie za każdy rok podatkowy jedną ewidencję przychodów, a nie kilka z różnymi zapisami. Obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań. Wiąże się podobnie jak składanie deklaracji i zeznań z techniką poboru podatku. Nieprowadzenie ewidencji lub brak zarejestrowania w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, może prowadzić lub wprost prowadzi do unikania opodatkowania. Związanie zatem - w art. 17 ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym - z przychodem niezaewidencjonowanym ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawki podstawowej, wskazuje na to, że stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 830/09, LEX nr 521135). W ocenie Sądu organy podatkowe rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z dyrektywami procesowymi zawartymi w treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawę rozstrzygnęły nie tylko - jak zarzucił to pełnomocnik skarżącej – o tzw. projekt umowy z dnia 25 kwietnia 2005 r., fakturę proforma na kwotę 32.325,- zł i faktury obciążające skarżącą kosztami, ale także przeanalizowały przede wszystkim wyjaśnienia strony z dnia [...]r., rejestry sprzedaży VAT oraz rozliczenia finansowe pomiędzy firmą "D" – P. W. (głównym wykonawcą obiektu), a Sp. z o.o. "A" (podwykonawcą). Te dowody pozwoliły przyjąć, że w sierpniu 2005 r. skarżąca uzyskała przychód z wykonanych usług budowlanych. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które obalałyby te twierdzenia organów podatkowych. Z akt sprawy nie wynika także, aby skorygowano kwotę wynagrodzenia za roboty wykonane na rzecz"A". Przywołanie i analiza powyższych dowodów przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, wskazuje, że została wypełniona dyspozycja przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, organy podatkowe właściwie dokonały jego subsumcji do przepisów art. 6 ust. 1 i art. 17 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.