I SA/Łd 1082/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skarg R. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] nr UNP: [...] [...] w przedmiocie uchylenia własnej decyzji oraz organu pierwszej instancji i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargi. R. M. zaskarżył decyzję z [...] r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu skargi R. M. wniesionej [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., korzystając z trybu autokontroli, w całości uchylił w/w własną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., zabezpieczającą na majątku podatnika wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń-grudzień 2014 r., w łącznej wysokości 4 814 746 zł wraz z należnymi odsetkami i orzekł o: 1) określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwlokę, wyliczonymi na dzień wydania uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. za poszczególne miesiące 2014 roku; 2) zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami, wyliczonymi na dzień wydania uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., za poszczególne miesiące 2014 roku. Sprawa ta została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Łd 1083/16 Nadto R. M. zaskarżył analogiczną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. , którą organ po rozpatrzeniu skargi R. M. wniesionej [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., korzystając z trybu autokontroli, w całości uchylił w/w własną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., zabezpieczającą na majątku podatnika wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń-grudzień 2013 r., w łącznej wysokości 2 838 628 zł wraz z należnymi odsetkami i orzekł o: 1) określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwlokę, wyliczonymi na dzień wydania uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. za poszczególne miesiące 2013 roku; 2) zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami, wyliczonymi na dzień wydania uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., za poszczególne miesiące 2013 roku. Skarga ta została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Łd 1082/16. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec R. M. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku VAT za lata 2013-2014 i w jej toku uznał, iż zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 o.p., a w konsekwencji dwoma decyzjami z [...] r. zabezpieczył na majątku strony wykonanie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości odpowiednio za 2014 rok 5 710 457 zł oraz za 2013 rok 3 754 605 zł. W odwołaniach podatnik zarzucił naruszenie przepisów: - art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez sformułowanie rozstrzygnięcia kwestionowanych decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom art. 33 § 1 i § 2 o.p., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala ostatecznie przesądzić, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 210 § 1 pkt 5, w związku z art. 33 § 4 o.p., poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i domniemania; - art. 33 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego; - art. 22 u.p.d.o.f. w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie paliw, które następnie zostały zbyte w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w konsekwencji czego uznano je w całości za przychód ze sprzedaży. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości kwestionowanych decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. Decyzjami z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w/w decyzje organu pierwszej instancji z [...] r. w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku R. M. wykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, wyliczonymi na dzień wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. i w tym zakresie orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy, tj.: w części określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące odpowiednio 2014 r. i 2013 r. wraz z odsetkami na dzień wydania rozstrzygnięcia, a także w części zabezpieczającej na majątku strony wykonanie zobowiązań podatkowych w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wyliczonymi na dzień wydania rozstrzygnięcia za: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. Powyższe decyzje podatnik zaskarżył, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 5, w związku z art. 33 § 3 o.p., poprzez wydanie niepełnego rozstrzygnięcia, niewskazanie na jaki dzień w przedmiotowej decyzji została określona kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne okresy 2014 r. i 2013 r. którego wykonanie zostało zabezpieczone. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w przeciwieństwie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w swojej decyzji nie wskazał wprost, na jaki dzień określił wysokość odsetek od zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, co powoduje, że przedmiotowe rozstrzygnięcie jest niepełne; - art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, w sytuacji gdy powinna zostać uchylona w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określając kwotę odsetek od zobowiązania podatkowego nieprawidłowo zastosował podwyższoną stawkę odsetek (150% stawki podstawowej) zamiast podstawowej stawki. Organ określił zatem błędną kwotę odsetek od zobowiązania, co w konsekwencji spowodowało zabezpieczenie na majątku podatnika zawyżonej (dowolnej) kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonych decyzjach przyznał rację skarżącemu, iż w decyzjach z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. niezasadnie zastosował podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę. Dodał, że podwyższona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do zaległości powstałych od dnia 1 stycznia 2016 r., a odsetki od zaległości podatkowych powstałych do końca 2015 r. winny być obliczane wg dotychczas obowiązujących zasad, tj. według dwóch stawek: podstawowej i obniżonej (75% stawki podstawowej). Nieprawidłowość ta nie została także skorygowana przez organ odwoławczy w decyzjach z [...] r. w części określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT, a także w części zabezpieczającej na majątku strony wykonanie zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Ponadto organ uwzględnił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 33 § 3 o.p., poprzez wydanie niepełnego rozstrzygnięcia. Zaznaczył, że we własnych decyzjach z [...] r., w części dot. zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy 2013 i 2014 r. wskazał wysokość należnych odsetek za zwłokę, nie precyzując przy tym na jaki dzień zostały one wyliczone, czym naruszono art. 33 § 3 o.p. W konsekwencji powyższego uchylił w całości własne decyzje z [...] r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., i orzekł co do istoty sprawy w sposób wskazany w sentencjach zaskarżonych rozstrzygnięć, powołując się na art. 54 § 3 p.p.s.a. Stwierdził przy tym, że nie zostały one wydane bez podstawy prawnej, ani z rażącym naruszeniem prawa. Oceniając z kolei przesłanki do dokonania zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, że zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 o.p. Organ ustalił, że z dniem 1 sierpnia 2001 r. podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą R. M. Firma Handlowa A, a głównym przedmiotem tej działalności jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji dotyczących zakupu oleju napędowego od: B spółki z o.o., Firmy Wielobranżowej C s.c. M. S., R. W.. Wobec pierwszego z kontrahentów strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. Dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podmioty, od których między innymi B nabywała olej napędowy, tj. D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o - wbrew okazanej dokumentacji źródłowej - nie były jego faktycznymi dostawcami. W rzeczywistości spółka sprzedawała towar niewiadomego pochodzenia. Poza tym spółka pozostaje w zainteresowaniu Prokuratury Okręgowej w G. IV Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej (śledztwo sygn.[...]) oraz Prokuratury Okręgowej w G. Wydział V Śledczy (śledztwo sygn. [...]). Jeśli chodzi o C s.c. M. S., R. W. ustalono, że nie funkcjonuje ona w ogóle jako podatnik i podmiot gospodarczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, iż spółka figuruje w tamtejszym organie pod inną nazwą, tj. Firma Wielobranżowa C s.c. R. W. i A. D., w okresie od 1 stycznia do 2 lutego 2007 r. oraz od 1 września 2009 r. do 13 czerwca 2012 r. była tam zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, przy czym z dniem 13 czerwca 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). W związku z powyższym organ stwierdził, że spółka nie jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie posiada wymaganych koncesji, nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zatem prowadzi działalność fikcyjną. W toku kontroli stwierdzono, że faktury wystawione przez B oraz C nie wskazują faktycznych dostawców, a więc nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wyszczególnionymi w nich podmiotami. Zatem wedle organu R. M., rozliczając podatek VAT, zawyżył wartości podatku naliczonego za poszczególne miesiące w latach 2013 r. i 2014 r. Kwoty wynikające z deklaracji VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. zostały przez podatnika uregulowane. Tymczasem decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji zabezpieczył na majątku strony kwoty obejmujące w części również wykonane zobowiązania za te okresy rozliczeniowe, lecz jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej wada ta, art. 33 § 1 o.p. została usunięta przez organ odwoławczy. Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności zastosowania wobec R. M. zabezpieczenia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. i 2013 r. organ stwierdził, że za zasadnością zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. przemawia dokonanie przez stronę czynności polegających na zbyciu majątku. W oparciu o dane zawarte w systemach informatycznych będących w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stwierdzono, że R. i A. M. pozostają w związku małżeńskim, w którym na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] r. obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Jak ustalono, aktem notarialnym z [...] r. zobowiązany przekazał żonie w drodze umowy darowizny lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nr 37 położony w R. przy ul. A 49 o zadeklarowanej wartości 110 000 zł, natomiast aktem notarialnym z [...] r. darował jej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości usytuowanej w R., stanowiącej działkę nr 7/8 o powierzchni użytkowej 27 m2 wraz z własnością posadowionego na tej działce garażu o wskazanej wartości 14 000 zł. Fakt, iż czynności te nastąpiły po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (a w tym drugim przypadku w toku prowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego) świadczy w ocenie organu o tym, że strona działała w pełni świadomie. Skoro podatnikowi doręczono protokół kontroli to z całą pewnością wiedział on, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych wygenerują znaczne zaległości podatkowe. Co więcej, takie zachowanie mające na celu utrudnienie bądź udaremnienie przyszłej egzekucji odniosło zamierzony skutek, bowiem stan posiadania R. M. uległ znacznemu zmniejszeniu. Nadto z akt podatkowych wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego w R. I Wydział Cywilny z [...] r. sygn. akt [...] podatnik nabył spadek po matce w 1/4 części, zaś aktem poświadczenia dziedziczenia z [...] r. nabył spadek po ojcu w 1/3 części. W dniu 14 grudnia 2015 r. spadkobiercy dokonali, bez żadnych spłat i dopłat, częściowego działu spadków po rodzicach w ten sposób, że: - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nr 37 położony przy ul. A 49 w R.; - prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr 7/8 o powierzchni 27 m2 wraz z własnością posadowionego na niej budynku nabył na wyłączną własność R. M., przy czym składniki te zostały następnie przekazane w drodze umów darowizn na rzecz małżonki podatnika; - zabudowaną nieruchomość usytuowaną w miejscowości D., gmina R., stanowiącą działkę nr 182/1 o powierzchni 6300 m2; - działki gruntu położone w obrębie D., oznaczone nr 570/10 i 569 o powierzchni 3700 m2; - działki gruntu położone w obrębie D., oznaczone nr 564, 570/9, 589, 592, 738 i 795/1 o powierzchni 1,13 ha oraz działkę gruntu usytuowaną w miejscowości D., gmina R., oznaczoną nr 937/1 o powierzchni 2300 m2 nabyły na wyłączną własność lub w udziałach wynoszących po ½ części siostry podatnika. Jednocześnie, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci złożonego przez stronę zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) tytułem spadku po M. M., a także informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK oraz z Wydziału Komunikacji i z Wydziału Geodezji Starostwa Powiatowego w R. wynika, że R. M. jest: - współwłaścicielem w 1/3 części niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości W., gmina K. o powierzchni 6800 m2 o zadeklarowanej wartości 9 000zł; - współwłaścicielem w 1/3 części samochodu osobowego marki Toyota RAV 4, rok produkcji 2005 o zadeklarowanej wartości 6 000 zł; - współwłaścicielem w 1/3 części samochodu osobowego marki Opel Frontiera 2,5 TDS, rok produkcji 1996 o zadeklarowanej wartości 2 000 zł; - współwłaścicielem w 1/3 części samochodu osobowego marki Trabant 601, rok produkcji 1988 o zadeklarowanej wartości 300,00 zł; - współwłaścicielem w 1/3 części 3 rodzajów broni o wskazanej łącznej wartości 1 170 zł; - właścicielem motoroweru PIAGGIO, rok produkcji 1992; - właścicielem samochodu ciężarowego Fiat DUCATO 2,5 D, rok produkcji 1992; - właścicielem samochodu osobowego marki BMW 530 3,0 D TOURTNG, rok produkcji 2006 o szacunkowej wartości 38 800zł; - właścicielem samochodu osobowego marki Nissan Primera, rok produkcji 2003 o szacunkowej wartości 10 300 zł; - właścicielem (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) nieruchomości zabudowanej garażem, położonej w R. przy ul. B 4, stanowiącej działkę nr 325 o powierzchni 21 m2, przy czym w treści księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości zawarto wpis dotyczący zakazu jej zbywania i obciążania, wynikający z postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym wydanego przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie o sygn. akt [...]; - współwłaścicielem w 5/6 częściach (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) zabudowanej nieruchomości usytuowanej w miejscowości J., gmina R., stanowiącej działkę nr 444/2 o powierzchni 900 m2, przy czym z treści księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości wynika, że jest ona obciążona hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 422 793,36 zł, stanowiącą zabezpieczenie wierzytelności głównej, odsetek, innych opłat oraz kosztów z tytułu umowy kredytu zawartej z A Bank S.A., a postanowieniem wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w O. zakazała jej zbywania i obciążania. Poza tym w toku kontroli podatkowej R. M. przedstawił ewidencję środków trwałych, według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r., w której wykazał 11 pozycji o łącznej wartości początkowej 170 772,18 zł (nabyć dokonywano w latach 2003-2014), w tym: laptop Benq, laptop Core 2 duo, notebook Aristo, notebook Asus, laptop HP Pavilion, dystrybutor paliw ciekłych, drukarka fiskalna Poznet Thermal, modernizacja zbiornika paliwa, telefon Apple Iphone 6, samochód Nissan Primera i samochód BMW 530 3,0 D Touring. Natomiast w deklaracjach podatkowych składanych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okresy od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. nie ujawnił nabycia żadnych środków trwałych służących wykonywaniu działalności gospodarczej. W opinii organu posiadany przez stronę majątek nieruchomy nie może stanowić pewnego źródła zaspokojenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. i 2014 r., zważywszy na niską wartość i istniejący stosunek współwłasności działki gruntu położonej w miejscowości W., gmina K., a także na zakaz zbywania i obciążania nieruchomości usytuowanych przy ul. B 4 w R. i w J., gmina R. oraz fakt ustanowienia na jednej z nich hipoteki kaucyjnej w wysokości 422 793,36 zł. Podobnie jest w przypadku ruchomości i środków trwałych, jakimi dysponuje strona, gdyż ich cena rynkowa zmniejsza się przecież wskutek upływu czasu i bieżącej eksploatacji, a niska wartość większości z nich (mniej niż 12 400 zł) uniemożliwia ustanowienie zastawu skarbowego. Ponadto organ ustalił, że w latach 2013-2014 zobowiązany uzyskiwał dochody wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w 2015 r. również z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d u.p.d.o.f., a także z innych źródeł. Dokonana analiza sytuacji finansowej i majątkowej R. M., przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez niego prognozowanych zobowiązań podatkowych, w ocenie organu dowiodła, iż stan majątkowy strony jest na tyle zły, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami wystarczającymi na pokrycie przewidywanej zaległości podatkowej zarówno w sposób dobrowolny, jak i przymusowo - w drodze skutecznej egzekucji. Końcowo organ podkreślił, że oprócz spornych decyzji zabezpieczających zobowiązania podatkowe w podatku VAT od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał również wobec podatnika decyzje z [...] r. i z [...] r. zabezpieczające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień ich podjęcia w wysokości odpowiednio 7 071 751 zł i 4 518 141 zł. Łączna kwota przewidywanych zaległości podatkowych wynosi 21 054.954 zł. W opinii organu całokształt występujących w sprawie okoliczności, takich jak: unikanie wykonania przez stronę obowiązku ujawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa poprzez pozyskiwanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur VAT, brak majątku umożliwiającego wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych przy jednoczesnym zmniejszeniu jego wartości poprzez dokonanie darowizny, a także istniejąca dysproporcja pomiędzy łączną kwotą przewidywanych zaległości podatkowych w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wysokością dochodu osiągniętego w 2015 r. (115 427,74 zł) wypełnia przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 § 1 o.p.. W skargach podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji ze względu na naruszenie: - art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 o.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie, bowiem regulacja ta daje podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Oznacza to, że postępowanie zmierzające do dokonania zabezpieczenia może toczyć się jedynie wtedy, gdy postępowanie podatkowe lub kontrolne, o których mowa w art. 33 § 2 op. zostały wszczęte i nadal się toczą. Zakończenie tego postępowania będzie stanowiło przeszkodę do dokonania zabezpieczenia. Kontrola podatkowa wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za lata 2013 i 2014 była prowadzona w dniach 18-22, 25-29 stycznia 2016 r. oraz 1-5 i 8-12 lutego 2016 r. Postanowienie organu podatkowego o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za 2013 i 2014 r. nie zostało doręczone skarżącemu do dnia złożenia przedmiotowej skargi zatem nie jest prowadzone. Po dniu 12 lutego 2016 r. warunek o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 o.p. nie ziścił się. Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że warunkiem zastosowania zabezpieczenia, o którym w art. 33 § 2 o.p. jest prowadzenie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zmierzających do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku żaden z organów nie może orzec co do istoty sprawy, na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. gdyż postępowanie w sprawie zabezpieczenia po dniu 12 lutego 2016 r. stało się bezprzedmiotowe. - art. 208 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie i nie orzeczenie o bezprzedmiotowości postępowania i w następstwie nie umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem strony organ odwoławczy, który uchyla w całości decyzję o zabezpieczeniu wydaną przez organ pierwszej instancji w całości nie może orzec do istoty sprawy, tj. wydać nowej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 o.p., w sytuacji gdy kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe nie jest w toku, nie można też orzec zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika na podstawie art. 33 § 1 o.p., gdyż przepis ten stanowi podstawę do zabezpieczenia istniejących i znanych co do wielkości zobowiązań podatkowych dla których termin płatności nie upłynął. R. M. wymaganych przepisami prawa zobowiązań podatkowych, we wskazanym podatku i za wskazane okresy nie ma. Zatem postępowanie zabezpieczające wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy 2013 i 2014 roku jest bezprzedmiotowe. - art. 33 § 1 o.p., poprzez brak wskazania co jest przedmiotem zabezpieczenia ewentualnie na czyim majątku organ dokonuje zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania uchylonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. za poszczególne okresy odpowiednio 2013 i 2014 r. Skarżący podkreślił, że organ, który uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz rozstrzyga sprawę co do istoty musi jednoznacznie wskazać wprost na czyim majątku jest dokonywane zabezpieczenie. W pkt 2 rozstrzygnięcia decyzji będących przedmiotem zaskarżenia organ orzeka o "zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (...)", nie wskazując jednocześnie na czyim majątku dokonuje zabezpieczenia, co stanowi rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa. - art. 54 § 3 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia w sentencji decyzji czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji gdy organ który uwzględnił skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania jest do tego zobligowany wskazanym przepisem prawa. Ponadto wniósł wnoszę także o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., które to decyzje zostały uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzjami będącymi przedmiotem skarg, ze względu na naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 5 o.p., w związku z art. 33 § 3 o.p., poprzez wydanie niepełnego rozstrzygnięcia, bowiem organ odwoławczy nie wskazał na jaki dzień w przedmiotowej decyzji została określona kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania w podatku VAT za wskazane w nich miesiące 2013 i 2014 r którego wykonanie zostało zabezpieczone. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w przeciwieństwie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie wskazuje wprost na jaki dzień określił wysokość odsetek od zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, co powoduje, że przedmiotowe rozstrzygnięcie jest niepełne. - art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, w sytuacji gdy powinny zostać uchylone w całości. Zdaniem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzjami z [...] r. określając kwotę odsetek od zobowiązania podatkowego zastosował stawkę podwyższoną odsetek w wysokości 150% stawki podstawowej, zamiast stawki podstawowej odsetek co jest działaniem nieprawidłowym. Organ określił zatem błędną kwotę odsetek od zobowiązania a co za tym idzie zabezpieczył na moim majątku zawyżoną (wręcz dowolną) kwotę, co potwierdza stanowisko organu odwoławczego zawarte w decyzjach będących przedmiotem zaskarżenia. Nadto uchylenie w wyniku skargi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. spowoduje przywrócenie do obrotu prawnego decyzji z [...] r., które to decyzje są wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 33 § 3 w związku z art., 53 § 1 i 4 o.p. co zostało potwierdzone w decyzjach z [...] r. Dodatkowo skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., które to decyzja zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzjami będącymi przedmiotem skarg, ze względu na naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 5, w związku z art. 33 § 3 o.p., poprzez wydanie wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż organ określając kwotę odsetek od zobowiązania podatkowego zastosował stawkę podwyższoną odsetek w wysokości 150% stawki podstawowej, zamiast stawki podstawowej odsetek co stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skarg, argumentując jak w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Postanowieniem z 20 września 2016 r. wydanym na rozprawie tutejszy sąd, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Łd 1082/16 oraz I SA/Łd 1083/16 i postanowił prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Łd 1082/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne, gdyż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że sąd pierwszej instancji w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 458/15, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana przed wydaniem decyzji konkretyzującej wysokość tego zobowiązania, między innymi w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jak wskazał WSA w Warszawie w cytowanym wyroku wykładnia przepisów art. 33 § 2 o.p prowadzi (...) do wniosku, że w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana przed wydaniem decyzji konkretyzującej wysokość tego zobowiązania, między innymi w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Inaczej mówiąc, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 o.p można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 12 ustawy o kontroli skarbowej, jak i w innych okolicznościach przed wydaniem stosownej decyzji, o której mowa w przepisach § 2, jeżeli tylko zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepisy art. 33 § 1-4 o.p znajdują zastosowanie szczególnie w przypadkach, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych. Z powyższych względów za niezasadne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze, iż po dniu zakończenia kontroli podatkowej wobec skarżącego to jest po dniu 12 lutego 2016r. niemożliwe było wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Nie jest przy tym tak jak widzi to strona skarżąca, iż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (s. 4 skargi). W doktrynie i judykaturze dominuje pogląd podzielany przez WSA w Łodzi, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania) (por. Z. Leoński, Egzekucja administracyjna..., s. 184; pogląd powoływany też w wyroku NSA w Warszawie z dnia 8 września 2000 r., III SA 1770/99, LEX nr 47986). Innymi słowy, celem zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie tych należności w terminie płatności – B. Dauter, Komentarz do art. 33 o.p., Wydawnictwo Wolters Kluwer. Wbrew kolejnemu zarzutowi skargi zaskarżone decyzje w swych uzasadnieniach zawierają nie tylko stwierdzenie, że decyzja uchylana w trybie autokontroli nie została wydana bez podstawy prawnej ani z rażącym naruszeniem prawa, lecz także argumentację na poparcie powyższej tezy. (s. 6 uzasadnienia). Popierając wymienioną argumentację sąd pierwszej instancji podziela w całej rozciągłości powyższą ocenę. Zdaniem sądu decyzje uchylone decyzjami zaskarżonymi obecnie do sądu miały podstawę prawną, lecz na skutek uchybień wskazanych przez organ odwoławczy podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że owe uchybienia dotyczące stawki odsetek za zwlokę i kierunku rozstrzygnięcia miały charakter kwalifikowany. Dlatego zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie. Zgodnie z przywołanym przepisem postępowanie podlega umorzeniu gdy z jakiejkolwiek przyczyny staje się bezprzedmiotowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Konsekwencją przyjętego przez sąd stanowiska, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 o.p można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 12 ustawy o kontroli skarbowej, jak i w innych okolicznościach przed wydaniem stosownej decyzji, o której mowa w przepisach § 2, jeżeli tylko zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o czym była mowa powyżej, jest stwierdzenie, ze postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia po zakończeniu kontroli podatkowej nie jest bezprzedmiotowe, wobec czego powyższy zarzut uznać należy za bezzasadny. Jednocześnie zauważyć należy, że wydając zaskarżone decyzje organ odwoławczy nie naruszył art. 54 § 3 p.p.s.a. Uwzględnił bowiem wszelkie zastrzeżenia strony skarżącej kierowane pod adresem swych wcześniejszych decyzji w przedmiocie zabezpieczenia oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w tej materii i uchylił wymienione decyzje w całości. Przypomnieć przy tym należy, że w skargach do sądu na decyzje w przedmiocie zabezpieczania z dnia [...] r. strona skarżąca podnosiła zarzuty niepełnego rozstrzygnięcia to jest niewskazania na jaki dzień została określona kwota odsetek za zwłokę należnych za poszczególne miesiące lat 2013 i 2014 oraz uchylenia (w trybie autokontroli) decyzji w części zamiast w całości i wniosła o uwzględnienie w całości skargi lub uchylenie decyzji przez sąd (akta spraw I SA/Łd 852/16 i I SA/Łd 853/16). W zaskarżonych obecnie decyzjach organ odwoławczy podzielił stanowisko strony co do powyższych zarzutów, uchylił cytowane decyzje w całości i orzekł ponownie w przedmiocie zabezpieczenia nie wykraczając w ten sposób poza wskazane wyżej granice skarg. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg w powyższym zakresie sąd pierwszej instancji odstąpił od oceny tej części zarzutów skargi, które zostały skierowane przeciwko decyzjom wyeliminowanym z obrotu prawnego decyzjami zaskarżonymi w rozpoznawanej sprawie. W zaistniałej sytuacji procesowej ich rozpoznanie stało się bowiem bezprzedmiotowe. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. A. J.